II FSK 289/17, Ustawa podatkowa jako podstawa kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3044192

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2019 r. II FSK 289/17 Ustawa podatkowa jako podstawa kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński.

Sędziowie NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sławomir Presnarowicz, NSA.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2035/15 w sprawie ze skargi S.(...) sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2015 r. nr IPPB3/423-1282/14-4/k.k. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.

(...) sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 27 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2035/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 marca 2015 r., wydaną na wniosek S. (...) sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem sporu był sposób i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z przygotowaniem do sprzedaży sklepów Skarżącej uruchamianych w cudzych lokalach. Koszty te nie służyły ulepszeniu lokalu. Spółka pytała, czy powinna księgować te koszty dla celów podatkowych tak samo jak dla celów księgowych (zgodnie z ustawą o rachunkowości doliczać je do wartości początkowej środka trwałego i rozliczać proporcjonalnie), czy jako koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 75, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Spółki wydatki te nie dają się zaliczyć do innych kosztów dających się zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego i w związku z tym powinny być zaliczane na bieżąco w momencie ich zaliczenia. Sposób ujęcia księgowego tych kosztów nie powinien mieć wpływu na sposób zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatkowym. Z uwagi na to spółka powinna uwzględniać je w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4e u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podzielił wprawdzie jej ocenę, że opisane wydatki nie powinny być doliczane do wartości początkowej środka trwałego. Stwierdził jednakże, że użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wyrażenie "dzień na który ujęto koszt" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dzień zaliczenia danego wydatku do kosztów według ustawy o rachunkowości, czyli powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (podatkowych) w tym samym okresie, do którego został przypisany w księgach rachunkowych. Dotyczy to również kosztów, które są wprowadzane do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację i przychylił się do stanowiska strony Skarżącej, że decydujący jest dzień poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy podatkowej, a więc dzień zaksięgowania faktury, a nie dzień poniesienia kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

4. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów - upoważniony do wydania interpretacji w jego imieniu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 188 i art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d w zw. z art. 4e u.p.d.o.p. i uznanie, że określenie momentu ujęcia kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem nie jest uzależnione od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do przyjęcia, że dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami musi być powiązany z ujęciem danego wydatku w księgach rachunkowych, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że ujęcie kosztu zgodnie z zasadami prawa bilansowego rzutuje na moment jego rozpoznania w prawie podatkowym.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wspierającą je argumentację. Zgodzić się należy z organem interpretującym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2924/12, powołanym w skardze kasacyjnej, a także z 9 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12, z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), prezentowano pogląd tożsamy z wyrażanym w zaskarżonej interpretacji. Jednakże za przeważające należy uznać obecnie stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku (por. z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1468/15, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11; z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13, z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 947/16). Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości, nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia bowiem użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Okoliczność, że w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. posłużono się zwrotem " (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem " (...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność powyższego rozumowania. Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Używając słowa "koszt" w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca wskazuje na pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu, poprzez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści.

Zauważyć także należy, że w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów decyduje ustawa podatkowa, a nie ustawa o rachunkowości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt 1385/16, z 17 czerwca 1991 r., o sygn. akt III SA 245/91; z 18 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 942/09). To na podstawie przepisów podatkowych należy zatem ustalać, czy dany wydatek zaliczyć należy do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem lub innych niż związane bezpośrednio z przychodem. To ustawa podatkowa powinna także decydować o tym, czy dany wydatek inny niż bezpośrednio związany z przychodem powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo czy też rozliczany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2319/16, z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1556/15). Z zaskarżonej interpretacji wynika, że organ interpretujący podzielił stanowisko skarżącej Spółki, że poniesione przez nią koszty uruchomienia (dostosowania wynajmowanego lokalu, sprzątania po remoncie, utrzymania lokalu i jego ubezpieczenia) nie stanowią inwestycji w obcy środek trwały w rozumieniu ustawy podatkowej i nie powinny być uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego i uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Przywołał także art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowiący o rozliczaniu kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest jednorazowe odliczenie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Organ nie wskazywał, że w tym przypadku mamy do czynienia z wyjątkiem od tej zasady z uwagi na to, że koszty te dotyczą okresu przekraczającego jeden rok podatkowy. Jednocześnie jednak uznał, że koszty te powinny być uwzględniane przy obliczaniu dochodu (straty podatkowej) corocznie w takiej wysokości, w jakiej uwzględniane są bilansie spółki (czyli poprzez odpisy amortyzacyjne). W istocie zatem organ przyjął, że o kwalifikacji danego kosztu i okresie, w jakim powinien on być uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) podatkowej decydować będą wyłącznie przepisy o rachunkowości, a nie przepisy ustawy podatkowej. Pominął zatem w ogóle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., choć jednocześnie zarzucił naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.