II FSK 2865/15 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2436156

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r. II FSK 2865/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.).

Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, (del.) Zbigniew Romała.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 322/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2)

oddala skargę,

3)

zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2550 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 322/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę A. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - zwanej dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 listopada 2012 r., ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 68.570 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 64.628 zł.

W skardze na ww. decyzję Podatnik, wnosząc o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego (wniosek odnośnie kosztów złożony na rozprawie), zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że kontrolując legalność zastosowania przez organ art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. należało kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, jakie wynikają z wyroku TK o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13.

W ocenie WSA, nie można przyjąć, że odpowiada prawu stanowisko organu, zgodnie z którym to na Podatniku, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., spoczywa obowiązek udowodnienia z jakich źródeł pochodziły środki na pokrycie wydatków ustalonych przez organ i jaka była wysokość przychodów z poszczególnych źródeł. W świetle stanowiska TK, to przede wszystkim organ, prowadzący postępowanie wyjaśniające, powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć czy i jakie dostępne są źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków Podatnika, z których finansował on wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym, a w dalszej kolejności na okoliczność wysokości takich środków z poszczególnych źródeł. Zatem organ pochopnie odstąpił od prowadzenia dowodów dotyczących pochodzenia środków jakimi dysponował Podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik twierdził, że posiadał środki finansowe od rodziny, z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu najmu. Organ zaś replikował, że Podatnik nie udowodnił wszystkich tych twierdzeń, nie zaoferował wiarygodnych dowodów. Jednak w świetle stanowiska TK tej treści stanowiska organu nie można zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem. Organ bowiem zobowiązany był rozważyć jakie są dostępne źródła dowodowe, które pozwolą mu stanowczo wyjaśnić sporne kwestie dotyczące przychodów Podatnika z najmu, od rodziny czy pożyczek i co więcej, tak ustalone źródła dowodowe wykorzystać dla potrzeb dokonania jednoznacznych i wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ poprzestał na stwierdzeniu, że Podatnik nie wykazał przychodów z opisywanych źródeł, gdyż nie przedstawił organowi w tym zakresie wiarygodnych dowodów, a organ nie ma obowiązku takich dowodów poszukiwać za Podatnika. W rezultacie organ nawet nie rozważał własnej inicjatywy dowodowej z urzędu. Wobec tego dotychczasowe postępowanie organu okazało się być zasadniczo niezgodne z zapatrywaniem prawnym TK dotyczącym obowiązków organu podatkowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w kierunku zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew argumentacji organu, nie ma istotnego znaczenia czy Podatnik deklarował organowi podatkowemu przychód z tytułu najmu, darowizn czy pożyczek, bowiem sam brak takiej deklaracji nie oznacza jeszcze przychodów z prawidłowo rozumianych źródeł nieujawnionych, stosownie do wyjaśnień TK w powołanych wyżej orzeczeniach. Natomiast istotne znaczenie ma przede wszystkim prawidłowe rozpoznanie rzeczywistych źródeł przychodów Podatnika i dokonanie tego jest obowiązkiem organu podatkowego.

W świetle argumentów TK w sprawach o sygn.: P 49/13 i SK 18/09, ustalenie przez organ właściwego źródła przychodu, wymienionego w u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej), czy też w innych ustawach podatkowych ma o tyle istotne znaczenie, że przychód z takiego źródła nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach unormowanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale jego opodatkowanie może nastąpić zgodnie z regulacjami dotyczącymi prawidłowo ustalonego źródła przychodu. Także zasady przedawnienia mogą okazać się inne niż te odnoszące się do zobowiązania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rzeczą organu jest więc wyczerpujące, wszechstronne i w następstwie stanowcze prawidłowe ustalenie, czy środki na pokrycie wydatków w 2008 r. Podatnik zgromadził ze źródeł przychodów unormowanych w ustawach podatkowych.

W okolicznościach sprawy organ powinien też (w rozumieniu obowiązku) wnikliwie i rzetelnie wyjaśnić czy środki na pokrycie wydatków i te zgromadzone na koniec 2008 r. pochodziły z przychodu Podatnika z działalności gospodarczej, ale niezgłoszonego do opodatkowania. Gdyby tak się okazało wówczas przychód ten, co do zasady, nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tego aspektu sprawy, niewątpliwie istotnego dla jej wyniku, organ nie wyjaśnił i w następstwie nie przesądził. Wykluczenie zaś przychodu z działalności gospodarczej, którego Podatnik nie zgłosił do opodatkowania, wymagałoby w dalszej kolejności od organu rozważenia możliwości jego zakwalifikowania jako pochodzącego z innych źródeł przychodów, unormowanych w ustawach podatkowych.

Organ motywuje w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, że na podstawie ewidencji przychodów i dowodów zgromadzonych w toku postępowania ustalił przychody Podatnika z działalności gospodarczej w kwocie 40.425 zł, gdy ten podany przez Podatnika w zeznaniu podatkowym stanowił kwotę 48.995 zł. Następnie jednak organ nie przedstawił ani konkretnych dowodów, ani ich oceny, prowadzącej do stanowczego i prawidłowego ustalenia kwoty przychodów Podatnika z działalności gospodarczej. Wobec tego, dotychczas wysokość przychodów Podatnika z tego właśnie źródła została przyjęta przez organ w sposób dowolny. Respektując stanowisko TK organ ma bowiem obowiązek wszechstronnie i rzetelnie wyjaśnić rzeczywistą skalę działalności gospodarczej Podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, a stosownie do okoliczności jeszcze w latach poprzednich, które mogą mieć znaczenie dla wyniku nin. sprawy. Powyższy aspekt analizowanej sprawy, istotny z punktu widzenia stanowiska i argumentów TK, organ dotychczas pominął. Organ w istocie poprzestał na podaniu przyjętej przez siebie kwoty przychodów Podatnika z działalności gospodarczej i na odwołaniu się w tej materii do "zapisów ewidencji przychodów oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania.". Zatem nie rozpatrzył on sprawy w tej kwestii zgodnie ze standardami określonymi przede wszystkim w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera znaczące luki w zakresie okoliczności faktycznych mogących mieć realne znaczenie dla wyniku sprawy, a tym samym istotnie narusza art. 210 § 4 O.p. Organ ma obowiązek stanowczo wyjaśnić, czy w sprawie mamy do czynienia z uprzednim zatajeniem przez Podatnika przychodów ze źródeł opisanych w ustawach podatkowych, w tym z działalności gospodarczej, czy też rzeczywiście okoliczności sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego (z urzędu przez organ podatkowy) uzasadniają rozpoznanie nieujawnionych źródeł przychodów, w rozumieniu przyjętym przez TK. Do tej pierwszej sytuacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany. Zdaniem Sądu, dotychczasowa ocena dowodów i ustalenia faktyczne, jakie prezentuje organ, nie wystarczają, aby zasadnie przyjąć, że Podatnik dysponował w 2008 r. środkami, które nie pochodziły z działalności gospodarczej, czy z innych źródeł wymienionych w ustawach podatkowych, a pochodzić miały rzeczywiście z nieujawnionych źródeł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie omawia konkretnych dowodów, nie dokonuje ich oceny i w rezultacie nie przedstawia ustaleń faktycznych, z których miałoby wynikać, że Podatnik nie uzyskał z działalności gospodarczej wyższej kwoty od tej dotąd przyjętej przez organ. Kwestia ta ma pierwszorzędne znaczenie dla wyniku sprawy. Odnośnie zaś pozostałych źródeł przychodów, jakie wymienia Podatnik, organ nie może ograniczyć się wyłącznie do dowodów oferowanych przez Podatnika, a z braku inicjatywy dowodowej Podatnika nie może wyprowadzać podstawy/uprawnienia do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd zaznaczył, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana w stosunku do Podatnika na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnośnie 2007 r. Sądowa kontrola legalności tej decyzji nie została prawomocnie zakończona (sprawa ma sygn. I SA/Lu 310/15). W dalszym postępowaniu podatkowym, przy podejmowaniu decyzji w nin. sprawie, organ będzie zobowiązany respektować i wyciągnąć prawidłowe wnioski z treści prawomocnego orzeczenia kończącego sądową kontrolę legalności decyzji dotyczącej opodatkowania przychodów Podatnika z tzw. nieujawnionych źródeł za 2007 r.

Organ, w celu zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie ze stanowiskiem prawnym TK przyjętym w ww. sprawach, zobowiązany będzie do prawidłowej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnie do jego uzupełnienia, w szczególności w kierunku ustalenia z jakich źródeł Podatnik rzeczywiście uzyskiwał przychody w rozpatrywanym roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych. Jednocześnie, w prawidłowo prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym, organ nie jest uprawniony do przerzucania na Podatnika ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla istnienia, a następnie wymiaru podstawy opodatkowania.

Sąd uznał natomiast, że zarzut dotyczący przyjęcia przez organ wydatków na budowę domu przy wykorzystaniu opinii biegłego został sformułowany zbyt ogólnie. Skarżący nie wykazał konkretnie z jakich przyczyn te wydatki miałyby być inne, na czym polega błąd w opinii biegłego, a w konsekwencji dlaczego miałaby ona być nieadekwatna do stanu rzeczywistego. Jeśli Podatnik chciał skutecznie podważyć legalność zaskarżonej decyzji, to miał obowiązek precyzyjnie wykazać takie nieprawidłowości w opinii biegłego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tak się nie stało. Wobec czego na dotychczasowym etapie sądowej kontroli legalności zarzut ten nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ nie ustalił stanu faktycznego, nie rozpatrzył sprawy i nie uzasadnił rozstrzygnięcia zgodnie ze standardami określonymi w wyżej wskazanych przepisach O.p., podczas gdy poczynione przez organ ustalenia były wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy, zostały dokonane na podstawie kompletnego i wyczerpująco ocenionego materiału dowodowego, a rozstrzygnięcie posiadało stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawiono stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do przychodów uzyskiwanych przez Podatnika rzekomo z pożyczek i najmu, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżonym wyrokiem, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania przeprowadzenia sądowej kontroli tej części rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez błędne przyjęcie, że organ nieprawidłowo, tj. w sposób nieuwzględniający wskazań płynących z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, odczytał treść normy zawartej w tym przepisie, podczas gdy w rzeczywistości do naruszenia takiego nie doszło, gdyż organ prawidłowo zinterpretował wskazany przepis, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie w rozstrzygnięciu istoty sprawy.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię jest bowiem możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi

(por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie się przyjmuje, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15, LEX nr 2239159). Na te okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków zapadłych sprawach SK 18/09 i P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego oraz jego rezultaty i ocena w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. Tym samym, WSA w Lublinie dokonał nieprawidłowej kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, co czyni zasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie autorki skargi kasacyjnej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie przychodów uzyskanych przez A. M. z działalności gospodarczej jest błędne.

Należy zwrócić uwagę, że wysokość tego przychodu została ustalona przez organy na podstawie prowadzonej przez Podatnika ewidencji, w której wykazano kwotę 40.425 zł. Co prawda w złożonym w dniu 29 stycznia 2009 r. zeznaniu PIT-28, na które powołał się Sąd pierwszej instancji, wykazano przychód w kwocie 48.995 zł, jednakże zeznanie to zostało skorygowane w dniu 14 grudnia 2011 r. Skoro zarówno w ewidencji przychodów, jak i w korekcie zeznania wykazano przychód z działalności gospodarczej Skarżącego w kwocie 40.425 zł, twierdzenie Sądu pierwszej instancji o dowolnym przyjęciu przez organy wysokości przychodów małżonków M. z tego źródła, uznać należy za niezrozumiałe.

Podobnie należało ocenić zarzut postawiony przez WSA w Lublinie organom podatkowym, że te nie wyjaśniły stanowczo, czy w sprawie mamy do czynienia z uprzednim zatajeniem przez stronę przychodów ze źródeł opisanych w ustawach podatkowych (s. 14 uzasadnienia wyroku). Należy podkreślić, że na żadnym etapie postępowania małżonkowie M. - w celu wskazania źródeł pochodzenia majątku - nie powoływali się na uzyskiwanie, niezgłoszonych do opodatkowania, przychodów z działalności gospodarczej. W tej sytuacji domaganie się przez Sąd pierwszej instancji, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające w kierunku ustalenia, z jakich źródeł podatnicy mogli rzeczywiście uzyskiwać przychody w 2008 r. i w latach wcześniejszych (s. 15 uzasadnienia wyroku), nie znajduje żadnego uzasadnienia ani w dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.f., ani we wskazaniach interpretacyjnych zawartych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13.

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 310/15 WSA w Lublinie oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora z dnia 21 maja 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Wyrok w sprawie I SA/Lu 310/15, zważywszy na zbieżność stanu faktycznego obu spraw, a zwłaszcza tożsamość powołanych źródeł finansowania wydatków, zarówno w 2007, jak i 2008 r. (m.in. najem, pożyczki) oraz bardzo podobny zakres przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, stanowi niewątpliwie argument wskazujący na wadliwą ocenę postępowania organów wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku w sprawie niniejszej.

Co więcej, na wyrok w sprawie I SA/Lu 310/15 powołał się również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie (s. 15), polecając, aby w dalszym postępowaniu podatkowym organ respektował i wyciągnął prawidłowe wnioski z treści prawomocnego orzeczenia kończącego sądową kontrolę legalności decyzji dotyczącej opodatkowania przychodów Podatnika z tzw. nieujawnionych źródeł za 2007 r.

Takie enigmatyczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jak wynika z art. 141 § 4 zdania drugiego p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ w istocie nie wie, czy ma prowadzić ponownie własne postępowanie wyjaśniające w zakresie 2008 r., czy ma po prostu czekać na prawomocne rozstrzygnięcie dotyczące roku 2007.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, ocena kwestii domniemanych pożyczek, a także darowizn i przychodów z najmu, których beneficjentami mieli być małżonkowie M., nie została dokonana przez organy w sposób pobieżny. Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora z dnia 21 maja 2013 r. prowadzi do zgoła odmiennych wniosków. Organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisał zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy i dokonał - prawidłowej - jego oceny. Słusznie wskazano, że strona (reprezentowana w trakcie postępowania przez profesjonalnego pełnomocnika) nie potrafiła nawet określić, jaka była wysokość środków otrzymywanych z tych źródeł przychodu.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Należy podkreślić, że materiał ten w zdecydowanej większości został zgromadzony z urzędu, w wyniku czynności podejmowanych przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, m.in. w efekcie wezwań kierowanych do strony, ale także wystąpień do różnych organów i instytucji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy odniosły się w sposób wyczerpujący do każdego dowodu, wskazując motywy, dla których odmówiono wiarygodności określonym twierdzeniom i tezom dowodowym stawianym przez Skarżącego. W tym zakresie wskazano w szczególności na wyjaśnienia strony, z których wynikało, że w latach 2006-2008 oraz w latach wcześniejszych małżonkowie M. nie otrzymywali pożyczek ani darowizn, oświadczenia domniemanych pożyczkobiorców oraz najemców lokalu (który to lokal nie stanowił własności małżonków M.), wyciągi z rachunków bankowych oraz informacje od organów (np. ze Straży Granicznej, z których wynika, że A. M. nie przekraczał granicy państwowej w celu odbioru należności).

W sprawie wskazano również na wyczerpanie pewnych źródeł dowodowych, tj. śmierć B. A. - domniemanego pośrednika w przekazywaniu środków pieniężnych. To uprawniało organy do wniosku, że niektóre środki pieniężne wskazywane przez stronę jako uzyskane nie mogły pochodzić z podanych przez nią źródeł. Tym samym, organy poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że strona skarżąca poniosła wydatki, których nie mogła - w dacie ich poniesienia - sfinansować posiadanymi wówczas środkami.

Należy również zaznaczyć, że organ odwoławczy zreformował decyzję organu pierwszej instancji, uznając - w sytuacji, gdy znajdowało to odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym - za legalne źródło dochodów (m.in. wpłaty dokonywane przez B. A. i S. C.), co potwierdza, że organ uwzględnił interes Podatnika oceniając poszczególne elementy stanu faktycznego. Stąd podnoszony w toku postępowania podatkowego zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario nie zasługiwał na uwzględnienie. Należy zaznaczyć, że rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek uznać bezwzględnie twierdzenia strony, co do których wyczerpały się możliwości zweryfikowania ich prawidłowości. Skoro Podatnik, za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych w kwestii zgromadzenia oszczędności i dysponowania mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, pozwalającym na sfinansowanie w 2008 r. wydatków, to tym samym dokonując tych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki w 2008 r. zostały pokryte ze źródeł przychodów innych niż jawne.

Zasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo, tj. w sposób nieuwzględniający wskazań płynących z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach o sygn. akt SK 18/09 i P 49/13, odczytał treść normy prawnej zawartej w tym przepisie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do tego uchybienia nie doszło, gdyż organy prawidłowo zinterpretowały sporną regulację, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie w rozstrzygnięciu sprawy.

Z uwagi na nierozerwalny związek powyższego zarzutu z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje ponowne odnoszenie się do kwestii ciężaru dowodu obowiązującego w sprawach tzw. nieujawnionych źródeł przychodu. W tym miejscu należy jedynie powtórzyć, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia, czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Ze specyfiki postępowania w sprawach zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że Skarżący zobowiązany był wskazać źródła lub środki dowodowe wskazujące na posiadanie środków, z których finansował swoje wydatki. Jeśli zatem Skarżący kwestionował zakres zgromadzonych w toku postępowania dowodów, bądź ich ocenę prawną, wówczas powinien był wskazać lub przedstawić posiadane środki dowodowe bądź wskazać na źródło, z jakiego mogą być zaczerpnięte i włączone do postępowania podatkowego. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie nie uczyniono.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.