Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2253778

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 2 grudnia 2016 r.
II FSK 2784/16
Definicja przychodów należnych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa.

Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (spr.), WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 375/16 w sprawie ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r. nr IBPB II/2/415-1510/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., I SA/Rz 375/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez A. P. (zwanego dalej wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 13 listopada 2012 r. wskazano, iż wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i w dniu 25 listopada 2011 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników tej spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego o 1 000 000 zł poprzez dobrowolne umorzenie 1000 udziałów - w tym 500 udziałów należących do wnioskodawcy - za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości bilansowej jednego udziału. Umowa nabycia udziałów zawarta została w dniu 25 listopada 2011 r. Określono w niej m.in. że wnioskodawca zbywa udziały spółce, a spółka nabywa je za wynagrodzeniem w celu umorzenia, wspólnicy wyrażają zgodę na dobrowolne umorzenie udziałów w drodze nabycia przez spółkę w trybie art. 199 § 1 i § 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej: k.s.h.). Umorzenie udziałów następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego, a wynagrodzenie za umorzone udziały zostanie wypłacone w terminie 14 dni od doręczenia spółce postanowienia sądu o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego (o ile strony nie ustalą późniejszego terminu). Obniżenie kapitału zakładowego zarejestrowane zostało w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2012 r. o czym zawiadomiono spółkę w listopadzie 2012 r. Do chwili złożenia wniosku o interpretację wynagrodzenie nie zostało wnioskodawcy wypłacone.

Wnioskodawca zapytał, w którym momencie uzyska podatkowo dochód z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia - czy w dacie podpisania umowy (czyli w dniu 25 listopada 2011 r.), czy w dniu otrzymania zapłaty ?

Przedstawiając własne stanowisko wskazał, że za datę uzyskania przychodu należy uznać datę faktycznego wpływu środków na rachunek bankowy.

Uzasadniając podkreślił, że w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2011 r. przychód jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach będących osobami prawnymi i jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu podatkowym przez podatnika (art. 30b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. Nr 51, poz. 307 z 2010 r. z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że dochód (przychód) po stronie udziałowca powstanie w chwili odpłatnego zbycia przez niego udziałów spółce z o.o. w celu ich umorzenia - bez względu na to, kiedy otrzyma za nie należność.

W przypadku umorzenia dobrowolnego najpierw dochodzi do czynności prawnej nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, a następnie dopiero następuje druga czynność, czyli umorzenie udziałów. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku umorzenia dobrowolnego, przychód z tego tytułu jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach - osobach prawnych i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b) u.p.d.o.f. - czyli samodzielnie obliczany i wykazywany w zeznaniu przez podatnika. Tego rodzaju przychód jest kwalifikowany do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., tj. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

3. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r., I SA/Rz 389/13 uchylił zaskarżoną interpretację oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 2823/13 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA uznał za wadliwe przyjęcie przez WSA, że dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 2823/13. Uchylając poprzedni wyrok w tej sprawie, NSA przesądził zasadniczą, dotychczas sporną kwestię. Wskazał, że zbycie udziałów za wynagrodzeniem na rzecz spółki w celu ich umorzenia kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a nie jak przed dniem 1 stycznia 2011 r. - jako przychód z udziałów w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że według organu dochód po stronie wnioskodawcy powstanie już w momencie, w którym wnioskodawca zbędzie odpłatnie udziały.

Z taką wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. co do momentu identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc w którym skarżący uzyskał dochód sąd pierwszej instancji rozpatrujący sprawę nie mógł się zgodzić. Podzielił stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 10 lutego 2016 r., II FSK 3271/13; 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2402/11, 11 grudnia 2014 r., II FSK 3092/12). Zgodnie z jednolitym poglądem w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym prawo dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi się należą, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo domagania się ich od kontrahenta. Kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami.

Dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem ustalenie, w jakiej dacie podatnik, jako wierzyciel, może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów. Istotna jest data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest taka wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Dochód uzyskany przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b) u.p.d.o.f., czyli jest samodzielnie obliczany i wykazywany w zeznaniu przez podatnika. Według stanowiska prezentowanego przez organ, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika. Przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały. Organ oznaczając moment podatkowy błędnie skupia się na świadczeniu po stronie podatnika, nie bacząc, że to ze świadczeniem po stronie nabywcy wiązać będzie się przychód podatnika.

Sąd wskazał, że wprawdzie skarżący dopiero w skardze podniósł, iż uzyska przychód w dacie wymagalności (z upływem terminu płatności należności za udziały, czyli z upływem 14 dni od doręczenia spółce zawiadomienia z sądu rejestrowego o zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego), ale podtrzymał stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym uzyska przychód w dacie faktycznego otrzymania należności za umorzone udziały. Sąd ocenił, że to nie zwalniało organu interpretacyjnego od przedstawienia zgodnych z prawem konsekwencji prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym prawidłowego oznaczenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód należny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. jako przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może się on domagać jej zapłaty. Tymczasem - w ocenie organu - prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychód ten powstanie w całości już w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie,

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r., II FSK 2823/13 przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA zaznaczył, że WSA wadliwie przyjął, iż dochód za zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Kwestia zakresu związania wyrokiem wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania została uregulowana w art. 190 p.p.s.a. Wiążącej oceny prawnej zawartej w wyroku nie można domniemywać - powinna ona jednoznacznie wynikać z motywów orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., I OSK 1109/05). NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. wskazał, że wadliwe przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi dochód z udziałów w zyskach osób prawnych miał wpływ na ocenę momentu powstania przychodu. NSA zalecił, by WSA ponownie ocenił legalność zaskarżonej interpretacji co do oceny momentu powstania przychodu, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceniając sprawę zaznaczył, że zbycie udziałów za wynagrodzeniem na rzecz spółki w celu ich umorzenia kwalifikować należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

W orzecznictwie NSA przesądzone zostało jednoznacznie, że "przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2016 r.,II FSK 2184/13: "W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., w sprawie I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę". "Przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może się skutecznie domagać od swego kontrahenta. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dla celów podatkowych nie jest istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też nie otrzymała oraz to, kiedy ją ewentualnie otrzyma. Istotna jest druga strona - nie kiedy jedna dostanie pieniądze, ale kiedy może się ich domagać. Zatem dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest ustalenie, w jakiej dacie wierzyciel może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli ważna jest data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu podlegałby przychód, który podatnikowi nie przysługiwałby, tzn. podatnik nie mógłby się nawet go domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, by miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, zgodnie z którym nieracjonalna byłaby wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., prowadząca do uznania, że opodatkowaniu podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może skutecznie się domagać. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby przyjąć stanowisko zaprezentowane przez organ w skardze kasacyjnej. Przychód niekoniecznie może stać się wymagalny w momencie zawarcie umowy sprzedaży udziałów. Może się bowiem zdarzyć, że podatnik uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio z upływem terminu płatności poszczególnych rat składających się na przysługującą mu cenę - w kolejnych latach, a zatem nie w momencie zawarcia umowy.

8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.