Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2733522

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 1 sierpnia 2019 r.
II FSK 2746/17
Szerokie rozumienie pojęcia „postępowanie administracyjne”.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (spr.).

Sędziowie NSA: Maciej Jaśniewicz, (del.) Zbigniew Romała.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1577/16 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 października 2016 r. nr (...) w przedmiocie kary porządkowej

1. oddala skargę kasacyjną,

2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1577/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. K. - Prezesa Zarządu K. (...) sp. z o.o. w B. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 21 października 2016 r. w przedmiocie kary porządkowej.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1.1.) art. 119 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. -Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 7 Konstytucji poprzez nierespektowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powyższych przepisów prawa, gdyż przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie było postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, lecz przedmiotem skargi było postanowienie wydane na podstawie przepisów ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.). Tym samym, wszelkie sprawy podatkowe, w tym i niniejsza dotycząca nałożenia kary porządkowej przez organ podatkowy regulowana jest w o.p., które stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. zostały wyłączone spod mocy obowiązującej k.p.a. Ponadto, żaden z pozostałych punktów zawartych w art. 119 p.p.s.a. nie może zostać zakwalifikowany jako prawidłowy i właściwy w niniejszym stanie faktyczno - prawnym. Przedmiotowe postanowienie nie dotyczy również przewlekłości lub bezczynności organu, o którym mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a., a do skarżącej nie został doręczony wniosek strony przeciwnej o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Nadto, treść art. 119 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje, iż zaskarżane postanowienie jest dotknięte wadą nieważności albo zostało wydane z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania - natomiast WSA w Gliwicach w zaskarżanym wyroku na stronie 11, wiersze od 11 do 12 liczone od dołu, wprost stwierdził, że "zaskarżone postanowienie nie narusza prawa". Mając na uwadze powyższe, skarżąca wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał rozpoznania przedmiotu niniejszej sprawy w trybie uproszczonym bez przepisu prawa dającego taką możliwość.

1.2.) art. 122 p.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 i § 2 (winno być art. 45 ust. 1 i ust. 2 - przyp. NSA) Konstytucji oraz art. 7 Konstytucji poprzez dokonanie rażącego naruszenia powyższych przepisów prawa przez Wojewódzki Sąd Administracji w Gliwicach, gdyż sąd ten poprzez brak zawiadomienia skarżącej o przekazaniu niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym pozbawił ją prawa do jawności procesu i dokonania rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie, tj. posiedzeniu jawnym, gdyż art. 119 p.p.s.a. nie zawiera w swoim katalogu sprawy niniejszej do rozpoznania w trybie uproszczonym. Nadmienia się, że do dnia dzisiejszego skarżąca nie otrzymała żadnego wniosku strony przeciwnej o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym. Strona również nie otrzymała odpisu zarządzenia wydanego na podstawie § 32 pkt 2 (winno być § 32 ust. 2 - przyp. NSA) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1177 z późn. zm., dalej: regulamin) o dokonaniu zakwalifikowania sprawy do trybu uproszczonego. Mając na uwadze powyższe jednoznacznie stwierdza się, że skarżąca została w niniejszej sprawie pozbawiona swoich konstytucyjnych praw do sprawiedliwego i rzetelnego postępowania sądowego, które powinno odbywać się z udziałem stron.

1.3.) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 (winno być art. 45 ust. 1 - przyp. NSA) Konstytucji oraz art. 7 Konstytucji poprzez niewskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w treści uzasadnienia wyroku z 30 maja 2017 r., I SA/Gl 1577/16, okoliczności oraz podstawy prawnej skutkującej rozpoznaniem niniejszej sprawy w trybie uproszczonym. Ponadto, w związku z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy, nie wniosły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarówno w toku postępowania, jak i wydając wyrok wraz z uzasadnieniem, pominął tak istotne kwestie, jak dokonanie prawidłowej i starannej oceny stanu faktyczno - prawnego sprawy. Natomiast, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach nie odniósł się do powyższych zagadnień w ogóle lub w lakoniczny sposób. Mając na uwadze powyższe jednoznacznie wskazuje się, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach swoim działaniem naruszył konstytucyjne prawo do jawności procesu sądowego oraz do sprawiedliwego ukształtowania procesu sądowego. W tym miejscu przedstawia się następujące orzecznictwo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, o treści: "Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 1904/08, o treści: "Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach; materialno - prawnej, procesowej i kompetencyjnej.".

1.4.) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.), gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) chciał uzyskać dowody w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej wobec B. sp. z o.o. (dalej: spółka) w sposób sprzeczny z prawem i naruszający przepisy prawa, m.in. zawarte w ustawie Kodeks cywilny w zakresie pełnomocnictw i rozporządzania cudzym mieniem. Organ podatkowy usilnie wymuszał na Zarządzie K. (...) sp. z o.o. uzyskanie dostępu i wglądu do ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach poprzez doręczanie do niewłaściwego adresata licznych bezpodstawnych wezwań. Po raz kolejny podkreśla się, iż właścicielem i jedynym dysponentem ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach jest zarząd spółki, gdyż dokumenty dotyczą tylko i wyłącznie spółki z siedzibą w P., a nikt z pracowników zarządu K. (...) sp. z o.o. (dalej: kancelaria) nie posiada żadnego umocowania od zarządu spółki w tym przedmiocie sprawy. Organ pierwszej instancji pominął naczelną zasadę, iż dowód pozyskany niezgodnie z prawem nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

1.5.) art. 262 § 4 o.p. w zw. z art. 98 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej: k.c.) poprzez nałożenie przez organ pierwszej instancji kary porządkowej wbrew powyższemu przepisowi prawa. Należy zauważyć, że dokonanie czynności przekazania porzuconych przez właściciela ksiąg rachunkowych dla organów podatkowych może nastąpić tylko po uzyskaniu od właściciela ksiąg rachunkowych stosownego pełnomocnictwa do dokonania takiej czynności. Jednakże, w niniejszej sprawie pracownicy organu podatkowego nie dysponują pełnomocnictwem udzielonym przez prezesa spółki do dokonania takiej czynności. Tym samym, aby uniknąć odpowiedzialności karnej z tytułu rozporządzania cudzym mieniem, zarząd kancelarii nie okazał pracownikom organu podatkowego dokumentacji rachunkowej spółki. Organ podatkowy oraz Pan G. P., jak również ich pełnomocnik, procedują w ten sposób, aby czynności kontrolne wobec spółki nie zostały rozpoczęte. Procedowanie Pana G. P. jest nie tylko pozorne, gdyż udzielił on pełnomocnictwa adwokatowi A. C. z K. do odbioru dokumentów, jako osoba fizyczna, a nie jako prezes zarządu spółki.

załącznik nr 1 - pismo kancelarii z 1 lutego 2017 r. w odpowiedzi na pismo spółki z 25 stycznia 2017 r. załącznik nr 2 - pismo Kancelarii Adwokackiej adw. A. C. z 5 lipca 2017 r. załącznik nr 3 - pismo kancelarii z 11 lipca 2017 r.

Tym samym, zauważa się, że wokół przejęcia dokumentów z kancelarii dokonywane są tylko i wyłącznie ruchy pozorne - nieskutkujące procedowaniem zmierzającym do przeprowadzania czynności kontrolnych lub kontroli podatkowej spółki.

1.6.) art. 121 § 1 o.p. poprzez sposób, w jaki organ pierwszej instancji procedował w przedmiocie wzywania do wydania ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach, celem dokonania kontroli podatkowej w trybie art. 285a § 1 o.p. Organ podatkowy pouczał kancelarię oferowaniem wysokich kar porządkowych oraz nakłaniał do popełnienia przestępstwa, tj. do:

1.6.1.) rozporządzenia cudzą rzeczą ruchomą, które karane jest z treści art. 284 § 1 k.k. Wynika to z tego, że umowa, którą w przeszłości kancelaria posiadała zawartą ze spółką nie dawała żadnego prawa (i tym samym nie daje obecnie żadnego prawa) do rozporządzania dokumentacją i księgami rachunkowymi zleceniodawcy;

1.6.2.) samowolnego używania cudzej rzeczy, a to zgodnie z treścią art. 127 § 1 k.w. stanowi wykroczenie;

1.6.3.) nadużycia zaufania klienta do kancelarii co może skutkować bardzo negatywnych wpływem, o którym mowa w treści art. 296 k.k.

Takie działania organu pierwszej instancji jednoznacznie naruszają zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Również istotnym jest, że działania organu powinny być prowadzone w sposób budzący zaufanie, a także starannie i merytorycznie poprawnie, tj. w sposób zgodny z art. 7 Konstytucji i art. 120 o.p. stanowiącym, że organy muszą działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Dlatego też, z uwagi na powyższe, zarząd kancelarii zdecydował o złożeniu zawiadomienia do prokuratury o możliwości popełnienia przestępstwa przez organ pierwszej instancji. Powyższa sprawa toczy się w Prokuraturze Rejonowej K. w K. pod sygn. (...).

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Tym samym, rażąco naruszono:

2.1.) art. 285a § 1 o.p. w związku z art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm., dalej: u.r.) oraz art. 73 § 3 u.r. i art. 73 § 4 u.r. poprzez dokonanie błędnej interpretacji powyższych przepisów prawa przez organy podatkowe, a za nimi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż błędnie uznano, że kancelaria jest miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej w rozumieniu powyższych przepisów prawa, co skutkowało rażącym naruszeniem treści powyższych przepisów prawa i nienależytym procedowaniem organów podatkowych w tym przedmiocie sprawy.

2.1.1.) zgodnie ze stanem faktyczno - prawnym niniejszej sprawy miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej spółki jest zgodnie z informacją wskazaną przez prezesa zarządu spółki na ostatnich zgłoszeniach aktualizacyjnych NIP-8 oraz NIP-2 spółki: ul. (...) oraz ul. (...). Powyższe deklaracje są w posiadaniu organu pierwszej instancji.

Załącznik nr 4 - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 spółki z 13 grudnia 2010 r.

Załącznik nr 5 - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 spółki z 12 października 2012 r.

Załącznik nr 6 - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 spółki z 30 kwietnia 2013 r.

Załącznik nr 7 - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8 spółki z 5 kwietnia 2017 r.

2.1.2.) zgodnie z art. 60 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 z późn. zm., dalej: k.k.s.), jeżeli spółka wbrew obowiązkowi wynikającemu z powyższego przepisu prawa nie przechowuje ksiąg rachunkowych we wskazanych w ustawie miejscach, organ podatkowy ma prawne możliwości, aby zmusić prezesa zarządu tej spółki do działania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

WSA w Gliwicach nie zauważył, że organy podatkowe uznały właśnie kancelarię za ustawowe miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, pomimo tego, że prezes zarządu spółki deklarował inne miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, jak również żadna umowa, która została zawarta pomiędzy spółką a kancelarią nie wskazywała miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych w siedzibie kancelarii.

2.1.3.) kancelaria nie była i nie jest związana żadną umową ze spółką w przedmiocie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych lub świadczenia usługi przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikał obowiązek przechowywania ksiąg rachunkowych lub też udostępniania swoich pomieszczeń dla celów kontroli podatkowej dokumentacji lub ksiąg rachunkowych spółki;

Do pozostawionych przez prezesa zarządu spółki ksiąg rachunkowych i dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach kancelaria nie posiada żadnych praw. Księgi rachunkowe i dokumenty będące podstawą zapisów w tych księgach spółki nie pozostają również w pomieszczeniach kancelarii, gdyż część dokumentów została z kancelarii odebrana przez umocowaną dla tych celów córkę Pana G. P., prezesa zarządu spółki, wbrew temu co wskazuje WSA w Gliwicach w zaskarżanym wyroku na stronie 13, wiersz 13, liczony od dołu.

2.1.4.) art. 73 § 4 u.r. również wskazuje, że to spółka jest zobowiązana do okazywania dokumentów organom podatkowym, ponieważ prezes zarządu spółki jest kierownikiem jednostki i na nim spoczywa obowiązek zabezpieczenia, przechowywania, udostępniania, itp. - wynikający z ustaw. Obowiązku tego prezes zarządu nie przeniósł na kancelarię.

Skutkiem powyższego, jako miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych, zabezpieczania ksiąg rachunkowych lub też udostępniania ksiąg rachunkowych organom podatkowym, nie można uznać siedziby kancelarii.

2.1.5.) zgodnie z treścią art. 285a § 1 o.p. "W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub i przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego i obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym, stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności". Tym samym, to kontrolowany, czyli spółka jest zobowiązana przez przepisy ustawy do zapewnienia dostępu do ksiąg rachunkowych organom kontrolującym.

Powyższe stanowisko popierane jest również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2014 r., II FSK 2449/12: "O miejscu prowadzeniu kontroli decyduje organ dokonujący kontroli, nie ma on jednak swobody w tym zakresie, skoro przeprowadzenie kontroli w miejscu innym niż siedziba przedsiębiorcy bądź miejsce związane z prowadzoną działalnością stanowi wyjątek od zasady i może mieć miejsce tylko w przypadku spełnianej warunków wskazanych w ustawie. Organ, jak wskazano wyżej, nie może dowolnie ustalać miejsca prowadzenia kontroli. Co do zasady kontrolowany ma obowiązek przedstawienia ksiąg podatkowych w swojej siedzibie. Powodem uchylenia się od tego obowiązku nie może być konieczność poniesienia znacznych kosztów związanych z przewiezieniem ksiąg podatkowych z miejsca ich przechowywania do siedziby podatnika, takiego warunku przepisy bowiem nie przewidują.".

Mając na uwadze powyższe, bezsprzecznym jest, że to na spółce ciążył obowiązek zapewnienia dostępu do ksiąg rachunkowych dla celów czynności kontrolnych. Ewentualne kary porządkowe, które wynikają z nieokazania tych ksiąg powinny zostać ewentualnie nałożone na zarząd spółki.

2.2.) art. 98 § 1 k.c. w związku z art. 75 pkt 2 u.r. poprzez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów prawa przez organy podatkowe oraz w ślad za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co skutkowało następującym rażącym naruszeniem prawa:

2.2.1.) organ pierwszej instancji lub też jego pracownicy do dnia dzisiejszego nie przedłożyli zarządowi kancelarii pełnomocnictwa uprawniającego do odbioru od kancelarii nieodebranych dokumentów księgowych i wydruków księgowych spółki, w tej części która to pozostała w kancelarii po częściowym ich odbiorze przez córkę prezesa zarządu spółki.

W niniejszym stanie faktyczno - prawnym kancelaria jest osobą trzecią, nie powiązaną w żaden sposób ze spółką. Dlatego też udzielenie pełnomocnictwa przez zarząd spółki dla organów podatkowych lub kogokolwiek innego jest konieczne, w tym celu, aby kancelaria w oparciu o przedmiotowe pełnomocnictwo wydała porzuconą dokumentację z kancelarii.

2.2.2.) przedstawiony w załączniku do pisma organu pierwszej instancji z 4 lipca 2016 r., sygn. (...), dokument jest tylko oświadczeniem prezesa zarządu spółki, w którym zgadza się na wydanie dokumentacji spółki, która została porzucona przez jej właściciela w kancelarii. Jednakże pismo kierowane do organu pierwszej instancji - podpisane prawdopodobnie przez Pana G. P., a uwierzytelnione przez inspektora kontroli podatkowej A. T. - nie stanowi w żaden sposób pełnomocnictwa imiennego udzielonego przez spółkę dla organu pierwszej instancji lub jego pracownika, które to pełnomocnictwo dałoby prawo do przejęcia dokumentacji spółki.

W tym miejscu nadmienia się również, że pełnomocnictwo musiałoby być udzielone przez zarząd spółki konkretnym osobom z organu podatkowego, jednakże tak się nie stało.

Z rozmów przeprowadzonych pomiędzy prokurentem kancelarii a pracownikami organu podatkowego, w tym Pana A. T., wynikało, że pracownicy organu pierwszej instancji nie chcieli odebrać przedmiotowej dokumentacji, lecz jedynie dokonać czynności kontrolnych w siedzibie kancelarii. W tym miejscu nadmienia się, że siedziba kancelarii znajduje się w pomieszczeniach wynajmowanych i kancelaria nie posiada możliwości lokalowych do udostępniania swoich wynajętych pomieszczeń organom podatkowym, jak również jak wyżej wskazano, nie posiada żadnego umocowania do przedkładania dokumentów organom podatkowym w czasie kontroli podatkowej dokumentacji spółki.

Załącznik nr 8 - pismo organu pierwszej instancji z 4 lipca 2016 r., sygn. (...).

2.2.3.) Ponadto, informuje się, że nikt z pracowników kancelarii nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania zarządu spółki lub też samej spółki. Także nikt z pracowników kancelarii nie był i nie jest zainteresowany reprezentowaniem spółki względem organów podatkowych. Ponadto, od 2014 r. spółka nie jest klientem kancelarii, gdyż zaprzestała dostarczania dokumentów do księgowania do dnia dzisiejszego włącznie. Spółka nie zleciła również kancelarii przechowywania i archiwizowania przedmiotowej dokumentacji, jak również w ogóle od 2014-2015 r. nie kontaktuje się z kancelarią. Tym samym, zarząd kancelarii nie był i nie jest umocowany do reprezentacji spółki lub jej zarządu, a tym bardziej do uczestniczenia w czynnościach kontrolnych tej spółki i w następstwie tego ponoszenia kosztów wynajmu lokalu dla organu podatkowego i kosztów pracy w ramach czynności kontrolnych organu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rażąco naruszyły powyższe przepisy prawa poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, która skutkowała ich niewłaściwym zastosowaniem.

2.3.) art. 262 § 3 pkt 3 o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, co skutkowało rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz uznaniem kancelarii za osobę, tj.: cyt. z ustawy: "osobę, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach".

Jednakże, stan faktyczno-prawny niniejszej sprawy jest odmienny od tego, który wskazuje art. 262 § 3 pkt 3 o.p.

Po raz kolejny wskazuje się, że spółka nie jest klientem kancelarii od 2014 r., więc w dniach zainteresowania przez organ pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia czynności kontrolnych spółka nie była już klientem kancelarii.

W chwili wysłania pierwszego wezwania przez organ pierwszej instancji do kancelarii spółki te nie łączyła żadna umowa cywilnoprawna, w tym i w przedmiocie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ponieważ spółka zaprzestała dostarczania dokumentów do księgowania.

Z tych też względów kancelaria nie jest i nie powinna zostać uznawana przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie jako biuro rachunkowe, o którym jest mowa w art. 262 § 1 pkt 3 o.p., a tym bardziej z tego względu, że kancelaria nie mogła ponosić kosztów nie swojej kontroli podatkowej, jak również nie była umocowana do procedowania w przedmiocie czynności kontrolnych organu pierwszej instancji względem spółki.

3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

3.1.) art. 155 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ pierwszej instancji, gdyż błędnie i bez podstawy prawnej kierowano liczne wezwania do kancelarii przez ww. organ, tj. wezwania: z 12 maja 2016 r., sygn. (...); z 13 czerwca 2016 r., sygn. (...); z 4 lipca 2016 r., sygn. (...); z 18 listopada 2016 r. sygn. (...); z 14 grudnia 2016 r., sygn. (...); z 20 marca 2017 r., sygn. (...), w przedmiocie okazania ksiąg rachunkowych spółki za rok 2014 oraz dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Powyższe wezwania w tym przedmiocie sprawy powinny być doręczone do prezesa zarządu spółki, gdyż to właśnie on jest właścicielem i rozporządzającym księgami rachunkowymi spółki, a nie zarząd kancelarii.

Po raz kolejny podkreśla się, że na prezesie zarządu spółki spoczywa obowiązek względem organów podatkowych do przedstawienia określonej wezwaniem dokumentacji. Natomiast organy podatkowe bezpodstawnie próbowały przerzucić ten obowiązek na kancelarię.

Zarząd kancelarii jest powiązany z przedmiotową dokumentacją tylko poprzez fakt jej fizycznego pozostawienia w budynku kancelarii. Należy mieć na uwadze również fakt, że pomimo wysłanej do prezesa zarządu spółki korespondencji w przedmiocie sposobów odebrania ksiąg rachunkowych oraz dokumentów będących podstawa zapisów w tych księgach, nie wyraził on woli dokonania takiego odbioru.

W tym miejscu przedstawia się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1462/07, o treści: "W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do nałożenia obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania - stawienie się w celu złożenia zeznania lub wyjaśnień, dokonania określonej czynności. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakim organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 - 5 Ordynacji podatkowej).".

3.2.) art. 3 ust. 1 pkt 6 u.r. poprzez dokonanie przez organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niewłaściwego zastosowania pojęcia "Kierownik jednostki" w niniejszej sprawie, gdyż zgodnie z treścią powyższego przepisu prawa kierownikiem jednostki jest członek zarządu lub innego organu zarządzającego. W niniejszej sprawie, kierownikiem jednostki jest Pan G. P. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki, ponieważ jednostką w rozumieniu ustawy o rachunkowości jest spółka kapitałowa, tj. B. sp. z o.o., i to wobec niej stosuje się przepisy prawa zawarte w ustawie o rachunkowości.

Tym samym, stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte na stronie 6 odpowiedzi z dnia 21 grudnia 2016 r. na skargę, sygn. (...), w wersie 17 liczonym od góry, cyt.: "W tym przypadku to biuro rachunkowe ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów", jest mijające się z prawdą, gdyż organ ten błędnie wskazuje, że biuro rachunkowe jest kierownikiem jednostki.

4) naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z art. 45 § 1 (winno być art. 45 ust. 1 - przyp. NSA) Konstytucji z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami prawa zawartymi w następujących ustawach: o.p., u.r. oraz k.c., poprzez przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za faktyczny, tj. prawidłowy, w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania przed I i II instancją. W konsekwencji powyższego WSA w Gliwicach nie zauważył naruszeń artykułów art. 121, art. 180, art. 262, art. 285a o.p. Uzasadnienie szczegółowe ww. naruszeń zostało przedstawione w części pierwszej niniejszej skargi kasacyjnej poprzez wskazanie naruszeń przepisów proceduralnych przez organy podatkowe.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie postanowienia organu odwoławczego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

Zasadnicza grupa zarzutów dotyczy kwestii rozpatrzenia niniejszej sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w trybie uproszczonym i uznania, że wydane w sprawie postanowienie w przedmiocie kary porządkowej na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa nie było postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym. Należy po pierwsze wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Trybunał Konstytucyjny zauważył (wyrok TK z 20 grudnia 2017 r., Sk 37/15; OTK-A 2017/90), że w nauce prawa administracyjnego materialnego i procesowego nie ma ani jednolitej definicji pojęcia "postępowanie administracyjne", ani określenia w sposób jednoznaczny zakresu tego postępowania; innymi słowy, pojęcie to używane jest zarówno w szerokim, jak i ścisłym tego słowa znaczeniu. Przez postępowanie administracyjne w znaczeniu szerokim należy rozumieć całokształt przepisów proceduralnych prawa administracyjnego, stosownie do których działają organy administracji; z kolei przez postępowanie administracyjne w znaczeniu wąskim - kompleks przepisów prawnych, regulujących działalność organów administracji publicznej w formie decyzji administracyjnej (por. K. Jandy-Jendrośka, J. Jendrośka, System jurysdykcyjnego postępowania administracyjnego, (w:) System prawa administracyjnego, t. 3, red. T. Rabska, J. Łętowski, Ossolineum 1978, s. 132), który jest określany jako proces administracyjny, procedura administracyjna, prawo formalne, czy postępowanie administracyjne (por. H. Knysiak-Molczyk, Jednolitość procedury - mit, standard legislacyjny czy niezrealizowany postulat w sferze regulacji prawa administracyjnego? - dwugłos, (w:) Źródła prawa administracyjnego a ochrona wolności i praw obywateli, red. M. Błachucki, T. Górzyńska, Warszawa 2014, s. 33).

Normy prawa administracyjnego tradycyjnie dzieli się na następujące kategorie: po pierwsze - normy ustrojowe (zwane też strukturalno-organizacyjnymi), które dotyczą struktury aparatu administracyjnego (por.m.in.: E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 1994, s. 30; J. Zimmermann, Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, s. 9; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Kraków 2006, s. 37); po drugie - normy materialne, które są zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących i określają prawa i obowiązki ich adresatów - organów administracji publicznej oraz obywateli i innych podmiotów wchodzących w stosunki prawne z organami administracji publicznej - powstające z mocy prawa lub przez konkretyzację normy w postaci wydania aktu administracyjnego (por.m.in.: E. Ochendowski, op.cit., s. 30; J. Zimmermann, Polska jurysdykcja administracyjna, s. 9; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, s. 37 i 42; Cz. Martysz, (w:) G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 4); po trzecie - normy proceduralne (formalne), które regulują postępowanie administracyjne, realizując przez uprawnione do tego organy normy prawa administracyjnego materialnego, oraz dotyczą bezpośrednio "toku działania administracji publicznej", która przez uprawnione do tego organy realizuje normy prawa administracyjnego materialnego (por.m.in. Cz. Martysz, op.cit., s. 4).

Z kolei "normy prawa procesowego mają charakter wtórny w odniesieniu do norm prawa materialnego, służą bowiem ich realizacji" (H. Knysiak-Molczyk, Jednolitość procedury - mit, standard legislacyjny czy niezrealizowany postulat w sferze regulacji prawa administracyjnego? - dwugłos, (w:) Źródła prawa administracyjnego a ochrona wolności i praw obywateli, red. M. Błachucki, T. Górzyńska, Warszawa 2014, s. 941).

W doktrynie wskazuje się również, że "rozległość i zróżnicowanie norm administracyjnego prawa materialnego oznacza, że procesy ich konkretyzacji mogą przebiegać różnymi drogami. Uzasadnia to wyodrębnienie określonych kategorii tych norm i w konsekwencji zróżnicowanie form postępowań, w których konkretyzacja ta jest dokonywana", co w konsekwencji powoduje, iż "mamy do czynienia z mozaiką postępowań administracyjnych dostosowanych do cech specyficznych norm materialnych, których konkretyzacji mają te postępowania służyć" (T. Woś, (w:) Postępowanie administracyjne, red. T. Woś, Warszawa 2013, s. 18). W tym ujęciu definicja "postępowania administracyjnego" (a w konsekwencji - "sprawy administracyjnej") oparta wyłącznie na uregulowanym przepisami k.p.a. modelu postępowania administracyjnego jurysdykcyjnego (tj. postępowania, o którym mowa w art. 1 pkt 1 i 2 k.p.a.) nie jest właściwa w kontekście konstytucyjnego pojęcia "sprawy".

W art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. ustawodawca nie odwołał się do pojęcia postępowania administracyjnego jurysdykcyjnego ani do pojęcia postępowania administracyjnego regulowanego przepisami k.p.a. Postępowanie administracyjne na gruncie tego przepisu należy zatem rozumieć szerzej, obejmując nim także postępowania administracyjne o charakterze innym niż postępowanie jurysdykcyjne, a w ramach postępowań jurysdykcyjnych także postępowania, które nie są regulowane przepisami k.p.a. - w ogóle lub w pewnym zakresie (tak też H. Knysiak-Molczyk, op.cit.).

Tak więc, uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że pod pojęciem użytym przez ustawodawcę w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.: postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, należy rozumieć całokształt przepisów proceduralnych prawa administracyjnego, w tym m.in. Ordynacji podatkowej. Przyjęcie odmiennego rozumowania prowadziłoby do wyłączenia spod kontroli sądów administracyjnych postanowień wydawanych na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Rozumowanie takie jest oczywiście błędne.

Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Te stosowane wyjątkowo w sprawach z zakresu podatków regulacje Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczą natomiast udziału prokuratora (dział IV) oraz postępowania w sprawach skarg i wniosków (dział VIII). Dział V zawiera zaś przepisy już nieobowiązujące. Sprawy podatkowe zostały wyłączone z zakresu obowiązywania k.p.a. od dnia 1 stycznia 1998 r. wskutek wejścia w życie ordynacji podatkowej.

W rezultacie prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie administracyjne winno opierać się na przepisach procesowych zawartych wyłącznie w Ordynacji podatkowej.

Nie doszło tym samym do naruszenia art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia art. 119 pkt 3 i art. 122 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Regulacja ta obowiązuje od 15 sierpnia 2015 r. i oznacza, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Zgodnie z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Z treści powołanego przepisu wynika, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu ("może przekazać"), któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się sąd stosując art. 122 p.p.s.a. Niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 122 p.p.s.a. było więc w pełni uzasadnione.

W przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest obarczone żadnymi dodatkowymi warunkami, ani też uzależnione od wniosku czy aprobaty strony (por. wyrok NSA z 28 maja 2019 r., II FSK 2033/18). Nawet gdyby jedna ze stron złożyła wniosek o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, wniosek taki nie miałby wiążącego znaczenia dla Sądu. Należy też wyjaśnić, że wprowadzenie trybu uproszczonego ma przyspieszyć rozpoznawanie takich spraw.

Z § 39 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych wynika, że przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Do obowiązków przewodniczącego wydziału należy m.in. ustalanie terminów posiedzeń jawnych i niejawnych w składach trzyosobowych, składów orzekających i ich przewodniczących (§ 21 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 15 sierpnia 2015 r.). Skoro zatem przewodniczący wydziału ustala termin posiedzeń niejawnych, to strony nie są powiadamiane o tych terminach, bowiem posiedzenia te odbywają się bez ich udziału. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia § 32 ust. 2 cyt. Regulaminu, ponieważ strona nie otrzymała odpisu zarządzenia przewodniczącego wydziału o dokonaniu zakwalifikowania sprawy do trybu uproszczonego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przewodniczący wydziału orzeczniczego kieruje sprawy, o których mowa w art. 119 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym według kolejności ich wpływu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis ten nie nakazuje powiadamiania stron o terminach posiedzeń niejawnych. Tak jak już wyżej wyjaśniono wprowadzenie posiedzeń niejawnych i rozpatrywanie niektórych kategorii spraw w trybie uproszczonym ma służyć sprawności postępowania sądowego. Wysyłanie stronom informacji o dacie posiedzeń niejawnych, w sytuacji, gdy posiedzenia takie odbywają się bez ich udziału, byłoby działaniem nieracjonalnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Działał bowiem na podstawie i w granicach prawa. Z brzmienia art. 7 Konstytucji RP wynika wprost ustrojowa zasada prawna (konstytucyjna) legalizmu nakładająca określone obowiązki zarówno na organy władzy publicznej stosujące prawo, jak i te, które je tworzą. Obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa, zaś obowiązkiem prawodawcy (najczęściej - ustawodawcy) jest określenie zarówno podstaw, jak i granic działania organów władzy (zob. postanowienie TK Ts 216/04 z 9 maja 2005 r.). Niezależnie od bezpośredniego działania jako konstytucyjna zasada ustrojowa przepis art. 7 stanowi ważną dyrektywę interpretacyjną, która nakazuje m.in. ścisłą wykładnię przepisów kompetencyjnych, a przede wszystkim niestosowanie wobec organów władzy publicznej zasady, że co nie jest zakazane, jest im dozwolone, lecz stosowanie zasady odwrotnej - co nie jest im dozwolone - jest zakazane (zob. wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01; Garlicki Leszek (red.), Zubik Marek (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 2 Konstytucji RP wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie. Wyżej wskazane przepisy Konstytucji nie mogły być naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, bowiem rozpatrywana sprawa została skierowana do rozpatrzenia składowi orzekającemu na posiedzeniu niejawnym.

"Rozprawa" oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest więc pewnym elementem "rozpatrywania". Faza ta charakteryzuje się określonym dyskursem, wymianą argumentów między składem orzekającym a stronami (stroną) procesowymi, a także rozpoznawaniem dowodów. Z art. 45 nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy (por. art. 176 ust. 2). Ustawodawca może też uznać, że w pewnych kategoriach procesów rozprawy muszą mieć miejsce.

Konstytucyjny wymóg jawności rozpatrywania sprawy dotyczy, z istoty rzeczy, w pierwszej kolejności rozpraw sądowych. W szczególności jedynie rozprawy mogą obiektywnie być "publicznymi" fazami postępowania sądowego. Jawność w stosunku do innych niż rozprawy faz postępowania praktycznie oznacza możliwość informowania o ich przebiegu i o podjętych rozstrzygnięciach, obowiązek sądu udzielenia takich informacji, a następnie powiadamiania o nich opinii publicznej; z istoty rzeczy nie może np. oznaczać publiczności "gabinetowych" posiedzeń sądu (Garlicki Leszek (red.), Zubik Marek (red.), op. cit.).

Konstytucja RP przewiduje, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy (art. 176 ust. 2). Wolą ustawodawcy określone kategorie spraw nie podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie są rozpoznawane w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.).

Jak słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w badanej sprawie nie budzi wątpliwości, że dokumentacja księgowa Spółki znajduje się w dyspozycji skarżącej Kancelarii. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że Kancelaria prowadziła księgi rachunkowe tej firmy za 2014 r. Prezes zarządu spółki z o.o. - G. P. wyraził zgodę na wydanie przez Kancelarię przechowywanej dokumentacji firmy za rok 2014 pracownikom organu upoważnionym do kontroli. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Kancelaria konsekwentnie odmawiała przedstawienia znajdującej się w jej posiadaniu dokumentacji spółki. Twierdzono, że brak jest podstaw prawnych do ich przedstawienia, żądano pełnomocnictwa udzielonego na piśmie przez prezesa zarządu kontrolowanej spółki imiennie pracownikowi organu podatkowego do odbioru dokumentacji, bądź też podnoszono brak kontaktu z reprezentantem firmy i jego zaległości finansowe wobec biura rachunkowego. Zdaniem strony skarżącej wezwanie do przekazania dokumentów jest nakłanianiem jej do popełnienia przestępstwa.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że odmowa przedstawienia dokumentacji księgowej spółki przez Kancelarię była całkowicie bezzasadna.

Zgodnie z art. 262 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do kwoty 2800 zł. Stosownie zaś do § 1a tego uregulowania, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 262 § 3 pkt 3 o.p. przepis § 1 stosuje się również do osób, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowanie ksiąg podatkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeżeli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona (§ 4 cyt. przepisu). Karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie (§ 5 cyt. przepisu).

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym celem regulacji zawartej w art. 262 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono bez zakłóceń i kończyło się w przewidzianym prawem terminie. Z treści tego przepisu wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prawidłowe wezwanie wymienionych w przepisie podmiotów do określonego zachowania, a drugą - bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie np. złożenia zeznań, okazania przedmiotu oględzin, bądź - jak w rozpoznawanej sprawie - okazania lub przedstawienia w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach. Niewątpliwie, skoro za bezzasadną odmowę okazania lub nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów ukarany może być podatnik, to kara porządkowa powinna obejmować także osoby, którym podatnik zlecił prowadzenie lub przechowywanie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach (biura rachunkowe), jeśli osoby te bezzasadnie odmówią okazania lub nie przedstawią w wyznaczonym terminie ksiąg rachunkowych lub dokumentów będących podstawą zapisów w tych księgach.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjna, karą porządkową powinien być ukarany Prezes Zarządu spółki B., a nie Zarząd K. W skardze kasacyjnej podkreśla się, że w sensie fizycznym dokumentacja spółki B. znajduje się w budynku Kancelarii, lecz spółka ta nie jest klientem Kancelarii od 2014 r. Ponadto Prezes Zarządu nie wyraził woli odebrania dokumentów z Kancelarii. Zarzuty te są pozbawione podstaw prawnych. Podobnie należy traktować zarzut dotyczący naruszenia art. 98 k.c. (artykuł ten nie dzieli się na paragrafy, w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 98 § 1 k.c.) w zw. z art. 75 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 1 k.c. kodeks niniejszy reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Ze względu na odrębność i niezależność norm prawnych kształtujących stosunki cywilnoprawne i stosunki podatkowe, skutki zdarzeń będących następstwem działania prawa cywilnego, podlegają na gruncie prawa podatkowego ocenie wyłącznie na podstawie przepisów tego prawa i istniejące w nim instytucje prawne, niezależnie od tego jak można je zakwalifikować na płaszczyźnie prawa cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 stycznia 2014 r., I CSK 220/13).

Uregulowania prawa cywilnego nie mogą modyfikować uregulowań prawa podatkowego, zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skoro skarżąca była kilkukrotnie wzywana do dostarczenia posiadanej dokumentacji (fakt posiadania przedmiotowych dokumentów jest bezsporny, przyznany przez samą skarżącą), to nie może uchylać się od tego obowiązku - wynikającego z prawa podatkowego - "zasłaniając" się przepisami prawa cywilnego (wskazywanie na prawo własności dokumentów, żądanie pełnomocnictwa do odbioru ww. dokumentów dla imiennie wskazanego pracownika organu podatkowego itp.). Należy też podkreślić, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mogły być przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji. Jak podkreśla się w orzecznictwie między rachunkowością, a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest formalne (wynikające z dokumentów zgłoszeniowych) miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej, skoro nie ulega wątpliwości, że faktycznie jest ona przechowywana u strony skarżącej. Bez znaczenia jest również fakt zdekompletowania przedmiotowej dokumentacji (część została wydana już uprzednio córce prezesa kontrolowanej spółki). Skarżąca powinna - na wezwanie organu - wydać żądaną dokumentację w takim stanie w jakim ją posiada.

Nie jest również istotne, że kontrolowana spółka nie jest już klientem skarżącej. W roku będącym przedmiotem kontroli, tj. w roku 2014, spółka była klientem skarżącej. Świadczy o tym m.in. e-mail z 24 czerwca 2015 r. (załączony przez skarżącą do zażalenia na postanowienie organu I instancji) skierowany przez kancelarię do kontrolowanej spółki, informujący m.in. o niemożności sporządzenia deklaracji CIT-8 oraz sprawozdania finansowego za 2014 r. z powodu niedostarczenia przez spółkę wszystkich koniecznych dokumentów.

Fakt późniejszego zerwania współpracy (skarżąca zresztą nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego fakt zerwania tej współpracy) nie wyklucza faktu, że w 2014 r. skarżąca prowadziła księgowość kontrolowanej spółki. Skoro skarżąca, prowadząc w roku 2014 księgowość kontrolowanej spółki - posiada jeszcze z tego okresu dokumenty niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej przez organ, powinna - na wezwanie tego organu - wydać te dokumenty.

Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podkreśla się, że z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca (z powodu zaległości jakie posiada wobec niej kontrolowana spółka) stosuje na posiadanej dokumentacji swoiste "prawo zastawu" do czasu uregulowania tych zaległości. Jest to jednak postępowanie nieuprawnione, gdyż - co jeszcze raz należy podkreślić - instytucje prawa cywilnego nie mogą modyfikować obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Ewentualne rozliczenia finansowe pomiędzy skarżącą a kontrolowaną spółką nie mogą stawać na przeszkodzie wypełnianiu obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżone postanowienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2016 r., II GSK 702/15). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia tego przepisu.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.