Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2724067

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 23 lipca 2019 r.
II FSK 2721/17
Pokrycie wydatków na zakwaterowanie jako przychód pracownika.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.).

Sędziowie: NSA Beata Cieloch, del. WSA Sylwester Golec.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 361/17 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w B. (obecnie: I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 stycznia 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.1012.2016.1.KRB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę,

3) zasądza od I.

sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 361/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez P. sp.j. z siedzibą w B. (obecnie: I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B.) interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 19 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest firmą specjalizującą się m.in. w realizacji prac montażowo-spawalniczych na liniach produkcyjnych w zakresie m.in. przesyłowych obiektów liniowych rurociągów, zlecanych przez podatników krajowych jak i zagranicznych. Firma zatrudnia pracowników na umowę o pracę z miejscem zatrudnienia wskazanym, jako miejsce pracy siedzibę firmy. Wnioskodawca prowadzi roboty na terenie budów krajowych oraz zagranicznych. W związku z tym wnioskodawca przyznał pracownikom świadczenie rozłąkowe za dni oddelegowania w wysokości obecnie obowiązującej diety krajowej w wysokości 30 zł za każdy dzień pracy na budowach krajowych i zagranicznych. Świadczenie to przyznano na podstawie zarządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r., ponieważ spółka prowadzi prace na terenie różnych budów w zależności od zawartych kontraktów i taką działalność obejmował Układ Zbiorowy Budownictwa. Zostało to wpisane w regulamin pracy i od tych świadczeń spółka nie odprowadza zaliczki na podatek dochodowy i ZUS, przyjmując, że świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu. Pracownicy zatrudnieni w kraju wyrażają zgodę na czasowe przeniesienie na te budowy i w związku z tym firma rozlicza i pokrywa koszty wynajętych kwater do wysokości 500 zł/miesiąc wliczając to w koszty przedsiębiorstwa. Pracownicy zatrudnieni przez wnioskodawcę na budowach zagranicznych realizują prace na zawartych kontraktach. Wszyscy pracownicy realizujący kontrakty za granicą są zatrudnieni na umowę o pracę i jadąc na taki kontrakt otrzymują aneks do umowy o pracę ze wskazaniem konkretnego miejsca pracy i ze stawką wynagrodzenia obowiązującą podczas pracy na tym kontrakcie. Firma opłaca za tych pracowników koszty zakwaterowania i księguje to, jako koszt firmy bez opłacania składek od tych kosztów. Pracownicy na tych budowach są rozliczani na zasadach oddelegowania poprzez odliczenie od podstawy wynagrodzenia (od stawki na aneksie) iloczynu diet i dni przebywania na kontrakcie w danym okresie rozliczeniowym. Jak wynika z wyroku TK z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 oraz wyroku NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 i wyroku NSA z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 zapewnienie zakwaterowania pracownikowi na czas wykonywania przez niego pracy nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Spółka uważa, że przyznanie świadczenia rozłąkowego oraz pokrywanie kosztów zakwaterowania pracowników podczas pracy za granicą jest prawidłowe i nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) czy świadczenia rozłąkowe przyznane przez pracodawcę pracownikowi w wysokości diety krajowej, tj. 30 zł za każdy dzień oddelegowania pracownika do pracy na budowie w kraju i za granicą powoduje po stronie pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy? Czy w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek uwzględniać wartości świadczeń rozłąkowych pracownika oddelegowanego do pracy w kraju lub za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) czy korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą powoduje powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia? Czy w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą w kwocie przychodu tego pracownika ze stosunku pracy, a tym samym obliczać i pobierać z tego tytułu od pracownika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacenie świadczenia rozłąkowego ustalonego w regulaminie pracy pracownikowi oddelegowanemu do pracy tak w kraju jak i za granicą nie powoduje powstania przychodu tego pracownika ze stosunku pracy.

Wedle wnioskodawcy, korzystanie przez pracownika z nieodpłatnie udostępnionej mu przez pracodawcę kwatery noclegowej w okresie jego oddelegowania za granicę w związku z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy związanych z realizacją zakontraktowanej usługi za granicą nie powoduje powstania po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Interpretacją indywidualną z 19 stycznia 2017 r. organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pierwszego pytania organ podał, iż brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniu podlegają tylko i wyłącznie dodatki za rozłąkę przysługujące na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz układów zbiorowych pracy. Tym samym dodatki za rozłąkę przyznawane na innej podstawie, niż wskazane w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Z wniosku wynika, że świadczenie rozłąkowe wypłacane jest na podstawie regulaminu pracy. Wobec powyższego wypłacane świadczenie rozłąkowe nie będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f., gdyż jego wypłata nastąpi na podstawie regulaminu pracy.

Mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny organ odnosząc się do zawartego we wniosku pytania nr dwa uznał, iż zwolnienie uregulowane w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie do wypłacanego pracownikom świadczenia rozłąkowego, jednakże tylko do wysokości wskazanej w tym przepisie tj. nieprzekraczającej 30% wartości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). W ocenie organu, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie hotelu pracowniczego, pokoju hotelowego, lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku występuje świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Spółka w skardze na powyższą interpretację zaskarżyła ją w części, w jakiej dotyczyła ona przyjęcia, iż finansowanie przez pracodawcę noclegów pracownikom oddelegowanym do pracy w kraju i za granicą powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, zarzucając naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. w postaci błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanemu pracownikowi bezpłatnego noclegu w formie wynajęcia hotelu pracowniczego, pokoju hotelowego lub mieszkania stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń z uwagi na fakt, iż jest spełnione w interesie pracownika, przynosząc mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że wartość finansowanych przez pracodawcę noclegów nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, jeśli realizowana jest w interesie pracodawcy;

- art. 14h w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) poprzez zaniechanie wezwania skarżącego do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w postaci uzupełniającego wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, co doprowadziło do pominięcia istotnych okoliczności faktycznych rzutujących na ocenę prawną przedmiotu skargi;

- art. 14h zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w postaci braku pogłębienia zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez wydawanie odmiennych interpretacji podatkowych, przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podał, iż w realiach niniejszej sprawy świadczenie jest spełniane za zgodą pracownika, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowanie pracownika w powyższy sposób praca nie mogłaby być świadczona. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje. W związku z czym zdaniem Sądu pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2 a Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie wartość świadczenia w wysokości ponoszonych przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi oddelegowanemu do pracy, nie stanowi dla pracownika podlegającego opodatkowaniu przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, gdyż świadczenie to jest poniesione w interesie pracodawcy, a nie pracownika, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść, skoro bez zakwaterowania pracownika praca nie mogłaby być świadczona.

W ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wartość świadczenia w wysokości ponoszonych przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia pracownikowi noclegów, stanowi dla pracownika podlegający opodatkowaniu przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, gdyż przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika i jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony, skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach wskazanych przez wnioskodawcę i potwierdzających jego racje.

W ocenie organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ stanu faktycznego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Sporne zagadnienie materialnoprawne - sprowadzające się do pytania: czy wartość świadczenia w wysokości ponoszonych przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi oddelegowanemu do pracy, stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu w trybie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - było już przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

I tak, w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 NSA zaprezentował tezę, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy".

W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że przede wszystkim należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Ustawa ta dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f. Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zasadnie więc sąd pierwszej instancji, jak i strony postępowania odwołują się do sposobu zdefiniowania tego rodzaju przychodów przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz. U. z 2014 r. poz. 947 tylko sentencja). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznaczają wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, publik. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Tak więc, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ponoszenie zatem w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Wnioski takie znajdują również oparcie w cytowanej przez Sąd pierwszej instancji i strony uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił odmiennej argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia).

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że osoba wykonująca swą stałą pracę za granicą, czy to na podstawie umowy o pracę, czy też na jakiejkolwiek innej podstawie prawnej, nie przebywa w podróży służbowej. W tej sytuacji świadczenie pracodawcy, choćby nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, wypłacone pracownikowi nieodbywającemu takiej podróży, a mającemu miejsce pracy za granicą, nie jest należnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz uznając, że w rozumieniu art. 188 p.p.s.a. istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie tego przepisu uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.