Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721669

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 6 sierpnia 2019 r.
II FSK 2692/17
Opodatkowanie zysków przekształconej spółki.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz.

Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska (spr.), WSA (del.) Dominik Gajewski.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1320/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-351/16/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę,

3) zasądza od C.

sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1320/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez C. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że jej wspólnicy planują przekształcić spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Przekształcenie ma nastąpić w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki nie ulegnie zmianie). Na moment przekształcenia w Spółce mogą wystąpić kapitały inne niż kapitał zakładowy, na których skumulowano zyski osiągnięte (wypracowane) przez spółkę przed 1 stycznia 2015 r. i przekazane na te kapitały na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki (dalej: "zysk zatrzymany"). Na moment przekształcenia Spółki zysk zatrzymany nie zostanie wypłacony wspólnikom.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową), spółka ta będzie zobowiązana jako płatnik pobrać podatek od zysku zatrzymanego zgodnie z art. 26 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.)?

Zdaniem Spółki na gruncie stanu prawnego obowiązującego zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r., zyski przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy nie stanowią "zysków niepodzielonych" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Przekazanie bowiem stosowną uchwałą zysku na kapitał inny, niż zakładowy, (np. na kapitał zapasowy) stanowi jego podzielenie, a zatem nie należy go traktować jako zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W związku z tym spółka komandytowa powstała z przekształcenia Spółki nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2016 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (zmienionego przez art. 1 pkt 6 lit. b 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328, dalej: ustawa nowelizująca). Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Organ uznał, że wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształconej spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wywiódł z postanowień art. 17 ustawy nowelizującej, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Sąd uznał, iż przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia miałby zostać przypisany danemu wspólnikowi na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przed 1 stycznia 2015 r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015 r. Sąd stwierdził, że dochody spółek osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu.

Skargę kasacyjną wywiódł organ interpretacyjny. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową) u wspólników nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r., a zatem kwota zysku sprzed 1 stycznia 2015 r. znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki, przypadająca na każdego ze wspólników spółki z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, nie prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i w związku z tym spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w zw. z art. 17 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie znowelizowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., gdyż z tym dniem zaistniała formalna podstawa do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypracowywany przez spółkę zysk, który uchwałą wspólników został zadysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (przekazany na kapitał zapasowy), oznacza jego podzielenie.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Spółki i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Problem ten był już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą zarówno na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), jak i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., które to przepisy zawierają tożsamą treść. Wskazać tu można na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2017 r., II FSK 1127/17; z 25 kwietnia 2018 r., akt II FSK 2578/17; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1197/16; z 5 września 2018 r., II FSK 2157/18; z 20 grudnia 2018 r., II FSK 3542/16; z 14 marca 2019 r., II FSK 848 i 849/17; z 17 maja 2019 r., II FSK 1596/17, z 30 września 2017 r., II FSK 1127/17, z 12 czerwca 2018 r., II FSK 222/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela, dlatego posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Przypomnieć trzeba, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizująca, stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Bezsprzecznie zdarzeniem, z którym przepis ten wiąże obowiązek podatkowy nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy, lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji moment uzyskania zysku i przekazania go na kapitały inne niż zakładowy nie ma żadnego znaczenia w świetle postanowień omawianego przepisu.

Słusznie w skardze kasacyjne wskazano, że w ustawie nowelizującej nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych tej ustawy płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).

Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Zastrzec należy, że taka wykładnia powołanych przepisów nie narusza zasady niedziałania prawa wstecz (zakazu lex retro non agit). Zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95; 31 marca 1998 r., K 24/97; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06; 18 października 2006 r., P 27/05; 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością) polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji, nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z 10 maja 2004 r., SK 39/93; z 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Reasumując stwierdzić należy, że skoro w warunkach niniejszej sprawy przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji odmienne stanowisko pozostaję w sprzeczności z przepisem w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.