Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2749380

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 21 listopada 2019 r.
II FSK 2672/18
Opodatkowanie elementów sieci gazowej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska.

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (spr.), WSA (del.) Agnieszka Olesińska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział Z. G. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 234/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział Z. G. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 12 grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz P.

sp. z o.o. Oddział Z. G. w W. kwotę 2405 (słownie: dwa tysiące czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., I SA/Wr 234/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. spółka z o.o. z siedzibą w W. Oddział w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 19 sierpnia 2016 r. Burmistrz D. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 472.888 zł. Do przedmiotów opodatkowania organ zaliczył, jako elementy budowli - sieci gazowej, następujące obiekty i urządzenia: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe. Wymienione elementy nie zostały przez spółkę zgłoszone do opodatkowania od całości ich wartości, a jedynie od wartości fundamentów i obudowy.

W ocenie organu podatkowego I instancji stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są elementami obiektu budowlanego jakim jest sieć gazowa - sieć techniczna. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania w postaci budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - sieci gazowych, na które składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: "u.p.b."). Organ podatkowy wskazał nadto, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, uniemożliwiłby funkcjonowanie gazociągu, sieci gazowej i zarządzającego nimi przedsiębiorstwa. Wnioski te oparł także na opinii biegłego, która stwierdziła, że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej, stanowiący obiekt budowlany i tym samym budowlę w świetle ustawy Prawo budowlane. Przedłożone przez spółkę opinie techniczno-budowlane nie były przydatne dla sprawy, albowiem charakteryzowały stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe jako samodzielne i odrębne elementy techniczno-budowlane i nie odnosiły się do związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń z siecią gazową (budowlą).

Nawiązując do przepisów prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, organ I instancji uzasadniał, że zmiana definicji obiektu budowlanego, wprowadzona ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443), nie wpłynęła na sposób opodatkowania spornych obiektów, które nadal stanowiąc część sieci gazowej, podlegają - jako budowle - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ zauważył, że w definicji obiektu budowlanego użyto sformułowania "budowle wraz z instalacjami", co wskazuje na kompletność obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno - użytkową, pomimo braku takiego zapisu. Zwrot ten został zastąpiony nowym określeniem "instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem organu, definicja "budowli" w obecnym kształcie, jeszcze bardziej wyeksponowała konieczność postrzegania budowli jako obiektu kompletnego, gdyż kluczowe znaczenie ma tutaj "możliwość użytkowania budowli". Powoduje to, że w pełni aktualne jest stanowisko TK (P 33/09) dotyczące zasadności traktowania jako budowli obiektów wymienionych w definicji budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. Zmiana definicji obiektu budowlanego (w ocenie organu), ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Można przyjąć, biorąc pod uwagę obecny kształt definicji obiektu budowlanego, że termin ten został jedynie doprecyzowany i uporządkowany. Na zmianę sposobu opodatkowania spornych obiektów nie wpływa także zawarte w zmienionej definicji "obiektu budowlanego" użycie sformułowania "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Organ szczegółowo uzasadnił, dlaczego zmiana tej definicji nie skutkuje modyfikacją zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z 12 grudnia 2016 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

2. W skardze do WSA we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W ocenie strony skarżącej wydana decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 6 u.p.b., a także art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.).

SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

3. Sąd pierwszej instancji rozpatrując niniejszą sprawę stwierdził, że zagadnienie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych było przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w wyroku z 5 lutego 2014 r., I SA/Wr 2050/13. Stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu zaaprobował NSA (wyrok z 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14). Wyjaśnił także, że ponieważ spór dotyczy roku 2016, zaś z 28 czerwca 2015 r. znowelizowane zostały przepisy Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1 u.p.b.), to ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wymaga uwzględnienia tej zmiany na opodatkowanie przedmiotu sporu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiąc, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Przez pojęcie obiektu budowlanego - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) należało rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; obiekt małej architektury. Przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 28 czerwca 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 443). Po nowelizacji, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć - budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika zaś, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto przepis art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wskazuje, że budowla, będąc jedną z trzech postaci obiektu budowlanego (obok budynku i obiektu małej architektury) stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Ustawa Prawo budowlane definiuje także pojęcie obiektu liniowego (w art. 3 pkt 3a) przez co należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 w którym przyjęto, że za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową.

Powyższe oznacza, że wymienienie w załączniku do u.p.b. sieci gazowych (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych), stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Również w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono pośród budowli - sieci techniczne, do których niewątpliwie sieć gazowa się zalicza.

Konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu budowli, wynika z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. i sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na możliwość dwojakiego rozumienia przedmiotu, do którego odnosi się pojęcie całości techniczno-użytkowej, a mianowicie, że całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, bądź to budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Trybunał opowiedział się za pierwszym wariantem, podobnie jak większość orzecznictwa sądowego (tam przywołanego). Można by wyprowadzić z tego wniosek, że urządzenia i instalacje, które wymieniono w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. nie muszą stanowić związku techniczno-użytkowego z budowlą, choć niewątpliwie powinny się odznaczać istotnym z nią (budowlą) powiązaniem (np. tylko użytkowym).

Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1848/14 uznał, że sporne w sprawie urządzenia, to jest stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową.

W art. 3 pkt 3 u.p.b. jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest odrębności technicznej pomiędzy siecią gazową rozumianą jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażeniem i urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli). Skarżąca konsekwentnie akcentowała odrębność fundamentów i obudowy spornych stacji oraz punktów, od pozostałych elementów wymienionych obiektów, jednakże w sprawie urządzenia te były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej, a więc elementy innego obiektu budowlanego, nie zaś samodzielnie. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Konkludując Sąd pierwszej instancji przyjął, że punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.

4. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie oraz w zw. z art. 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w roku, którego dotyczy postępowanie oraz art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 6 tej ustawy przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi i nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędną wykładnię definicji "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez ich nieuwzględnienie i uznanie kontenera za budowlę, mimo że nie został on wyszczególniony w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b.,

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

- art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie jako budowli urządzeń kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych posługując się do tego przesłanką całości techniczno - użytkowej, mimo że przesłanka ta w ogóle nie obowiązuje w roku, za który prowadzone jest niniejsze postępowanie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do obszernego powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, bez przywołania argumentów skarżącej oraz bez odniesienia się i wykazania wadliwości argumentacji skarżącej, podniesionej w skardze na decyzję,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego w sprawie, w tym nieuzasadnione zdegradowanie części zebranych dowodów, w tym bezwzględnie preferowanej opinii powołanej przez organ biegłej i w efekcie dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Uzasadnienie prawne

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest Spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej, w punktach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych zlokalizowanych w szafkach na ścianach obiektów budowlanych. W ocenie Spółki wymienione obiekty i urządzenia, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania co do całości ich wartości, a jedynie od wartości fundamentów i obudowy poszczególnych elementów sieci. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd SKO, zgodnie z którym stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa. Wartość tych urządzeń powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne, to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Należy wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składają się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową a także elementy budowlane w postaci fundamentów. Elementy te stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wynika to z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. Takie też stanowisko zaprezentowała w niniejszej sprawie biegła powołana przez organ podatkowy I instancji i stanowisko to zaakceptował również Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie tym wskazywano nadto, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyroki NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1848/14, z 19 maja 2010 r., II FSK 1018/14). Jednakże, od czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się odmienna linia orzecznicza, zgodnie z którą, przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej, nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową. Przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Akcentuje się, że nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny (np. wyroki NSA z 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14/, z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, z 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, z 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację zawartą w wymienionych wyżej orzeczeniach.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wynika, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "jak" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W sprawie konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10. Sąd orzekł, że: "W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym." Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii), "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych). Natomiast od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b., zmiana wynikająca z Dz. U. z 2015 r. poz. 443). Analiza art. 3 pkt 3 u.p.b. zawierającego definicję budowli wskazuje, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05). W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jednocześnie przykładowe wskazane rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 u.p.b. wskazuje nie na rozbieżności definicyjne, a raczej na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). W wyroku z 20 września 2011 r., w sprawie II FSK 553/10 NSA stwierdził, że: "Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ani Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego." Zgodnie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej należy jednak również odnieść się do postanowień Kodeksu cywilnego. W myśl art. 45 tego aktu rzeczami są tylko przedmioty materialne, stosownie zaś do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W jednym z orzeczeń Sąd Najwyższy, mówiąc o wadze wagonowej umieszczonej w budynku, stwierdził, iż: "O tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie, tak że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować" (por. wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, publ. Prawo bankowe z 2002 Nr 12, poz. 17). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podobnie postąpił ustawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. definiując w Prawie budowlanym obiekt budowlany jako budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Od 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego, polegająca na zastąpieniu zwrotu "budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami", zwrotem "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zasadniczym celem nowelizacji u.p.b. było - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy oraz uzasadnienia zgłoszenia poprawki dotyczącej definicji "obiektu budowlanego" - uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej a nie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na zakres ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b. przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Tak więc w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. budowlę stanowi całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit.b) u.p.b.), a w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. budowla, to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 u.p.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 u.p.b.). Powyższe oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Sporne urządzenia nie są budowane, lecz montowane, nie wymagają też pozwolenia na budowę. Ratio legis Prawa budowlanego dotyczy obiektów budowlanych, trwałych a nie wszystkich obiektów "pobocznych". Urządzenia te powstają w procesie produkcyjnym odmiennym od procesu budowlanego w odpowiednich fabrykach specjalizujących się w produkcji urządzeń technicznych. Nie można zakładać, że sam dowóz urządzenia na miejsce oraz usytuowanie go na przygotowanym wcześniej w drodze prac budowlanych fundamencie - stanowiło zmianę statusu tego urządzenia na budowlę. Z ustawy Prawo budowlane wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych.

Z uwagi na fakt, że urządzenia zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powstają w procesie budowlanym (pozwolenie budowlane powinno być wydawane jedynie na fundamenty wylewane), ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż i wymianę bez konieczności przeprowadzenia prac budowlanych) - nie stanowią one obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie z Prawem budowlanym w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. budowla musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Konieczny jest zarówno związek funkcjonalny, jak i techniczny. Elementy tego związku muszą występować jednocześnie. Jeżeli maszyny i urządzenia wykorzystywane przez podatnika usadowione są na fundamentach, a połączenie to nadaje im cechy kompletności i przydatności gospodarczej - można mówić o całości użytkowej tych środków trwałych i fundamentów. Jeśli więc urządzenia techniczne mogą spełniać swoje funkcje użytkowe niezależnie od posadowienia ich na fundamentach, w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że występuje między nimi związek użytkowy. Z kolei, na co słusznie zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej, jeśli maszyny i urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania - są one połączone z fundamentami w sposób nietrwały - brak jest jakichkolwiek części wymienionych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. W takiej sytuacji między maszynami oraz urządzeniami a fundamentami nie będzie istniał trwały związek, a zatem nie można mówić, że usadowienie ich na fundamentach w danym miejscu przesądza o ich gospodarczej przydatności - po ich zdemontowaniu oraz przeniesieniu w inne miejsce maszyny oraz urządzenia bez jakiegokolwiek uszczerbku na ich funkcjonalności będą mogły być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przy wystąpieniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko bowiem jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że maszyny i urządzenia wraz z fundamentem stanowią jeden obiekt budowlany - budowlę a zarazem przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Od 28 czerwca 2015 r. przesłanka całości techniczno-użytkowej przestała obowiązywać. Opodatkowaniu - jak już wyżej wyjaśniano - po tej nowelizacji podlega "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W przywołanej definicji ustawodawca zrezygnował z uznania za obiekt budowlany urządzeń, tym samym dając jasno do zrozumienia, że elementy techniczne jako takie nie podlegają reglamentacji tej ustawy. W rezultacie, instalacje i urządzenia techniczne znajdujące się w budynku nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a łącznie z budynkiem od jej powierzchni użytkowej. Dokonana nowelizacja utrwala pogląd, iż urządzenia techniczne w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Znowelizowane brzmienie przepisu wprowadziło przesłankę zawężającą pojęcie obiektu budowlanego tworzonego przez budynek jedynie do instalacji, które zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Przyjmuje się, że do typowych instalacji zapewniających użytkowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem należy zaliczyć instalację c.o., kanalizacyjną, oświetleniową itp. W przeciwnym wypadku instalacje nie powinny podlegać reglamentacji zarówno Prawa budowlanego jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że odłączenie spornych urządzeń uczyni bezużyteczną całą strukturę przesyłową. O tym, że łatwa wymienialność ma wpływ na brak kwalifikacji podatkowej świadczy także fakt, że gdyby spod obiektu budowlanego, jakim jest budynek, usunąć fundament, to bez wątpienia obiekt budowlany jakim jest budynek straciłby swoją użyteczność, prawdopodobnie ulegając zawaleniu. Podobna sytuacja nie ma miejsca w przypadku odinstalowania konkretnych urządzeń redukcyjno-pomiarowych od stacji.

Tak więc zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił twierdzeń zgodnie z którymi same powiązania funkcjonalne są wystarczające do uznania zespołu obiektów za jeden obiekt budowlany. Regulacje ustawy Prawo budowlane nie odnoszą się do urządzeń technicznych, których posadowienie w budynkach i w budowlach nie wymaga zezwoleń. Należy odróżnić pojęcie urządzeń technicznych od pojęcia urządzeń budowlanych. Pojęcie urządzenia techniczne ma szeroki zakres, zawiera w swym zakresie pojęciowym również urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, jednak nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Dokonując wykładni a contrario, urządzenia techniczne, które nie stanowią całości techniczno-użytkowej a zostały posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania nie stanowią część budowli.

Zgodnie z definicją legalną budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z uwagi na konstrukcję kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej istotnego znaczenia nabiera ten fragment definicji legalnej, który stanowi o trwałym związaniu budynku z gruntem. Istotna będzie zatem nie ta okoliczność jaką funkcję pełni stacja kontenerowa, lecz to czy kontener ów posiada zintegrowane z nim fundamenty, gdyż jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie trwałe związanie z gruntem nie może być jedynie efektem umieszczenia na fundamencie (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., II FSK 2955/15). Za utrwalone zaś w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że związany trwale z gruntem jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (por. np. wyroki NSA: z 24 marca 2014 r., II FSK 783/12; z 12 maja 2017 r., II FSK 950/15; z 21 listopada 2017 r., II FSK 2956/15; z 5 grudnia 2017 r., II FSK 3236/15).

Zasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego dokonanej przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń). Sąd nie odniósł się do argumentacji Spółki co do opinii biegłej. W opinii tej za podstawę przyjęto przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2011 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055 z późn. zm.). Jak wynika zaś z orzecznictwa akt rangi niższej niż ustawa nie powinien stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15).

Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Spółka przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

Trafny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawa prawna wydanego wyroku nie została dostatecznie wyjaśniona. W uzasadnieniu pominięto argumentację Spółki i lakonicznie odniesiono się do oceny wydanej opinii biegłej.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę powyższe rozważania zgodnie z którymi nie można przyjąć, że opodatkowaniu podlega każdy element sieci gazowej bez przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu tej sieci. W kwestii związku funkcjonalnego należy zauważyć, że ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, że tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej.

W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, należy podkreślić, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem Spółka prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., że w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.

Gazociąg jako obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a u.p.b.) jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem inne funkcje pełni stacja a inne - gazociąg. Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu, a zadaniem stacji gazowej, która nie stanowi obiektu liniowego, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu (por. wyrok NSA z 27 marca 2017 r., II FSK 311/15).

Należy też poddać analizie prawnej brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b., który od 28 czerwca 2015 r. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd pierwszej instancji, mając na względzie art. 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 6 i art. 3 pkt 9 u.p.b. dokona weryfikacji poglądu wyrażonego w uzasadnieniu, że dokonana zmiana przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. nie powoduje, że opodatkowaniu podlegać będą jedynie części budowlane (fundamenty i obudowy poszczególnych elementów sieci) stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych lub punktów pomiarowych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opinię biegłej i uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.