Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2611014

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 13 grudnia 2018 r.
II FSK 2652/18
Konieczność precyzyjnego wskazania podstaw kasacyjnych w skardze.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch.

Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 281/18 w sprawie ze skargi J. K.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 marca 2014 r. nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od J.

K.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Po 281/18, oddalił skargę J. K.-K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 27 marca 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Poznaniu podał, że decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: organ pierwszej instancji), na podstawie m.in. art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w powyższym podatku. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżąca złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2006 i 2007, w których nie wykazano żadnego przychodu do opodatkowania. Wyjaśniła ponadto, że jej głównym dochodem w 2007 r. była darowizna otrzymana od ojca w prezencie ślubnym, a także prezenty ślubne otrzymane od pozostałych gości weselnych. Skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 158.000 zł. W zakresie zgromadzonych oszczędności wyjaśniła, że oszczędności przechowywała początkowo w skarbonce, następnie w kasetce, a później w sejfie u rodziców, przy czym łączna kwota oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiła 30.000 zł. Jednocześnie Skarżąca wyjaśniła, że tytułem prezentów ślubnych otrzymała kwotę 400.000 zł razem z prezentami w walutach obcych, tj. w euro, dolarach i funtach brytyjskich.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom wskazanych przez Skarżącą świadków, od których miały pochodzić darowane środki pieniężne. Zaznaczył, że analiza złożonych w sprawie zeznań wykazała, iż nie są one wewnętrznie spójne, a sami świadkowie wybiórczo pamiętają rozpatrywane kwestie. Również przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza sytuacji finansowo-majątkowej gości weselnych, bądź osób, które według złożonych oświadczeń przekazały gotówkę w prezentach ślubnych, w kontekście złożonych zeznań, nie pozwoliła stwierdzić, że dysponowały one środkami umożliwiającymi im przekazanie w prezentach ślubnych wskazanych w oświadczeniach kwot. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca zakupiła udziały w A. Sp. z o.o. za kwotę 24.500 zł oraz poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów w kapitale wymienionej spółki w kwocie 294.000 zł. Sporządzone zestawienie przychodów i wydatków ujawniło, że uzyskane przez Skarżącą i jej męża przychody, mogły co najwyżej posłużyć na zaspokojenie bieżących potrzeb małżonków.

Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 27 marca 2014 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu prawidłowo ustalił stan faktyczny, przeprowadził wszystkie dowody, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, poddał ocenie zebrane dowody i wskazał okoliczności, które uznano za udowodnione i te którym nie dano wiary. Zgromadzone w sprawie dokumenty bezspornie dowodzą, że Skarżąca nie wykazała, aby zgromadziła mienie w roku podatkowym 2007 oraz w latach poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1)

naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP;

2)

naruszenie przepisów prawa procesowego:

a)

art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez:

- wydanie decyzji bez dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- wydanie decyzji bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez Skarżącą w roku 2007 oraz w roku poprzedzającym ten okres zasobów majątkowych i źródeł ich pozyskania;

- dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która prowadzi do błędów w ustaleniach faktycznych polegających na nieprawidłowym ustaleniu, iż Skarżąca nie otrzymała prezentów ślubnych w wysokości około 400.000 zł, oraz że Skarżąca nie posiadała oszczędności na 1 stycznia 2007 r. w wysokości około 40.000 zł, choć okoliczności te wynikają z przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego a także, że Skarżąca wspólnie z mężem ponosiła koszty utrzymania wspólnego gospodarstwa domowego począwszy od dnia po wyprowadzeniu się od rodziców, choć z materiału dowodowego wynika, że wszelkie koszty utrzymania gospodarstwa domowego od 1 września 2007 r. ponosił jej mąż,

- nie zebranie zupełnego materiału dowodowego;

b)

art. 180 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez organ kopii oświadczeń złożonych przez osoby, które wręczyły Skarżącej prezenty ślubne;

c)

art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej zapoznania się ze wszystkimi materiałami postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie całości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania;

d)

wydanie decyzji bez merytorycznego rozstrzygnięcia zażalenia z dnia 12 września 2013 r. na postanowienie z dnia 6 września 2013 r. przez co naruszono przepisy:

- art. 123 § 1 O.p. polegające na ograniczeniu Skarżącej prawa czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie istotnych dla sprawy dokumentów;

- art. 129 O.p. polegające na nieuzasadnionym ograniczeniu jawności postępowania wobec Skarżącej;

- art. 178 O.p. polegające na odmowie możliwości wglądu do części materiału znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, bowiem skoro część tego materiału nie jest jawna dla Skarżącej, to nie ma ona możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału, z którym nie mogła się wcześniej zapoznać;

- art. 127 O.p. poprzez zaniechanie wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie złożonego przez Skarżącą zażalenia przez organ drugiej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 31 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 453/14 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 532/15 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wytycznych NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu winien rozpoznać skargę Skarżącej w pełnym zakresie, tj. skontrolować legalność zaskarżonej decyzji mając na względzie uwagi dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poczynione zarówno w niniejszym rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniach wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 201 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09.

Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1521/15, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd zobowiązał organ, aby w pierwszej kolejności rozpoznał zażalenie na postanowienie z dnia 6 września 2013 r. i zbadał merytorycznie kwestię zasadności wyłączenia części materiału dowodowego. Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii, zdaniem WSA w Poznaniu, możliwe będzie dalsze prawidłowe procedowanie w sprawie podatku dochodowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

NSA, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 28/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów procedury podatkowej, w tym art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., o czym przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 28/16. Jak udowodnił bowiem Dyrektor, zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 6 września 2013 r., którym odmówiono Skarżącej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 14 sierpnia 2013 r. z akt postępowania kontrolnego zostało rozpatrzone merytorycznie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 O.p. Organy obu instancji miały podstawy aby kwestionować dane wynikające z przedłożonych kopii oświadczeń osób, które przekazały Skarżącej prezenty ślubne. Analizując materiał dowodowy, zasadnie organy stwierdziły, że nie sposób uznać za oczywistą sytuację otrzymania w prezentach ślubnych, od tak dużej grupy osób, środków pieniężnych w równych kwotach w dużej wysokości. Ponadto nie wszystkie wskazane przez Skarżącą osoby, potwierdziły podpisanie przedłożonego organowi pierwszej instancji oświadczenia, czy też uczestniczenie w przyjęciu weselnym. Przesłuchani w sprawie świadkowie w większości pamiętają jedynie darowane kwoty, nie pamiętają jednak innych aspektów towarzyszących tak przyjęciu weselnemu, jak również źródeł pochodzenia przekazywanych środków pieniężnych, czy też uczestniczenia w innych przyjęciach weselnych. Organy miały wątpliwości, czy osoby, które miały przekazać tak wysokie kwoty, miały taką możliwość. Wątpliwości te potwierdziły się przy analizie sytuacji majątkowej tych osób. W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzona w oparciu o uzyskane dowody analiza sytuacji finansowo-majątkowej gości weselnych, bądź osób, które według złożonych oświadczeń przekazały gotówkę w prezentach ślubnych, w kontekście złożonych zeznań, pozwalała organom podatkowym stwierdzić, że osoby te nie dysponowały środkami umożliwiającymi przekazanie w prezentach ślubnych wskazanych w oświadczeniach kwot. W tym stanie rzeczy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie uprawdopodobnił otrzymania przez Skarżącą tytułem prezentów ślubnych wskazywanej przez nią kwoty.

W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy;

b)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie;

c)

art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie wadliwej oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów;

d)

art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) i w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskutek błędnego przyjęcia, że podstawa wyliczenia majątku w postaci środków finansowych będących do dyspozycji podatnika w 2007 r. a pochodzących z prezentów ślubnych i oszczędności ujęta w zaskarżonej decyzji została wyliczona prawidłowo, pomimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ dokonał nieprawidłowego, niekompletnego ustalenia dochodów z nieujawnionych źródeł i bez szczegółowego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

e)

art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) i w zw. z art. 151 p.p.s.a., gdyż decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się ze wszystkimi materiałami postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w przedmiocie całości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania.

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a)

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy w zakresie udokumentowania dochodów opodatkowanych;

b)

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo iż otrzymane przez Skarżącą darowizny, w tym jako prezenty ślubne podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zatem stanowią przychód wolny od opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 3.

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy też, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. (sygn. akt II OSK 2702/16 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Poczynienie powyższych uwag, było konieczne z uwagi na sposób sformułowania, zaś przede wszystkim uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., niemniej jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało wyjaśnione, na czym naruszenie tego przepisu miało polegać. To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym się do nich odnieść, gdyż nie jest wiadomym, w czym Skarżąca upatruje ich naruszenia.

Formułując opisane w punkcie 1 a), d) i e) zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca wskazała między innymi na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), choć powiązała ten zarzut z naruszeniem przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nawet jednak, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy te zostały faktycznie naruszone, nie mógłby uchylić zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, gdyż przepis ten może mieć zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia w procesie kontroli zaskarżonej decyzji, że narusza ona przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, zostaną rozpoznane w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nakazuje wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu uchylenie decyzji, jeżeli stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15, z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15 - CBOSA). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybuna Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1098/16; z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 302/18; z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2704/16; z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2846/16 - CBOSA).

Wobec powyższego za nieuprawnione należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenia, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania dowodowego w stosunku do innych podatników, celem wykazania ich stanu majątkowego. Organy podatkowe mają bowiem nie tylko uprawnienie, lecz obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Koniecznym elementem wręczenia określonej kwoty w drodze umowy darowizny, jest jej posiadanie przez darczyńcę. Badając zatem, czy doszło do takiej umowy, organy podatkowe muszą ustalić, że osoba wręczająca darowiznę mogła to uczynić z uwagi na swoją sytuację finansową. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Skarżącej, prowadziłoby do sytuacji, w której organy podatkowe pozbawione zostałyby narzędzi zmierzających do weryfikacji dopuszczonych w sprawie dowodów i tym samym ograniczeniu podlegałaby zasada swobodnej oceny dowodów.

Ponadto wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie kwestionowały prawdziwości przedłożonych oświadczeń o wręczeniu kwot w ramach prezentów ślubnych z tego powodu, że były to kserokopie. W tym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, w szczególności co do możliwości dysponowania środkami finansowymi rzekomych darczyńców i na tej podstawie organy podatkowe doszły do wniosku, że nie można uznać za wiarygodnego faktu przekazania wskazywanych przez Skarżącą kwot w drodze umowy darowizny. Organ podatkowy przyjął przedłożone oświadczenia w poczet materiału dowodowego, dokonał ich oceny, uznając je w konsekwencji za niewiarygodne. Sąd pierwszej instancji zbadał prawidłowość argumentacji organów w tym zakresie, dochodząc do przekonania, że jest ona prawidłowa, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniosła się do tej argumentacji i nawet nie usiłowała jej podważać. Ograniczyła się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że WSA w Poznaniu nie zbadał należycie podniesionych zarzutów dotyczących błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i jego oceny. Stwierdzeniu takiemu przeczy jednak treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca zamiast podjąć polemikę z wywodami Sądu pierwszej instancji, przedstawia własną wersję wydarzeń i jedynie na tej podstawie zarzuca organom podatkowym błędy w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego, których miał nie zauważyć WSA w Poznaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowego, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych we wcześniejszej części uzasadnienia wyrokach. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA w Poznaniu dogłębnie i wszechstronnie rozważył prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego oraz oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu i w konsekwencji słusznie zaaprobował ustalony w sprawie stan faktyczny.

Za niedopuszczalny należało uznać zarzut naruszenia art. 200 O.p. w powiązaniu z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził bowiem w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 28/16, że w sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu i w konsekwencji uchylił wyrok WSA w Poznaniu, który dopatrzył się jego naruszenia. Zastosowanie znajduje zatem w tym zakresie art. 190 zd. 2 p.p.s.a., który stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów procesowych odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że przed wydaniem rozstrzygnięcia, nie zostały naruszone konkretne zasady procedury podatkowej. Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18 - CBOSA).

Z uwagi na nierozerwalny związek sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które - jak wskazano powyżej - zostały uznane za niezasadne, również zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.