II FSK 2644/16, Opodatkowanie sieci telekomunikacyjnej. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2677313

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r. II FSK 2644/16 Opodatkowanie sieci telekomunikacyjnej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło.

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 232/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz O.

S.A. z siedzibą w W. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Rz 232/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2015 r., nr (...), w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Wójt Gminy Ż. decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. określił O. S.A. (poprzednio T. S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 93.198 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w złożonej za 2009 r. deklaracji na podatek od nieruchomości położonych na terenie gminy Ż. spółka wykazała m.in. wartość budowli na kwotę 3.259.929 zł. Wartość ta była niższa w porównaniu do wartości zadeklarowanej w 2007 r. o kwotę 1.338.587 zł. W korekcie powyższej deklaracji, złożonej w dniu 13 lutego 2009 r., spółka zadeklarowała wartość budowli na kwotę 3.259.929 zł za miesiąc styczeń 2009 r., a za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. wartość budowli określiła na kwotę 5.777 zł. Ostateczną wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. strona zadeklarowała w kwocie 6.786 zł. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. spółka podała, że złożenie korekty jest wynikiem sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. spółce T. Sp. z o.o. budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość, którą spółka zadeklarowała w 2007 r. i którą organy podatkowe przyjęły także w 2008 r.

3. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie wspomnianą decyzją z dnia 3 grudnia 2015 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia wskazując, że wobec spółki zastosowano środek egzekucyjny, który przerwał bieg terminu przedawnienia. Następnie szczegółowo odniesiono się do kwestii opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem organu II instancji, kable będące własnością spółki umieszczone w kanalizacji teletechnicznej są częścią budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm. - w skrócie: "u.p.o.l."). Za niemającą znaczenia dla sprawy SKO uznało okoliczność, że spółka dokonała z dniem 31 stycznia 2009 r. transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego części infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz T. Sp. z o.o., gdyż jej przedmiotem nie objęto linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - w skrócie: "O.p."), art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO w Rzeszowie wniosło o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku o sygn. akt I SA/Rz 232/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Rzeszowie przyjął, że przed upływem terminu przedawnienia skutecznie zastosowano wobec spółki środek egzekucyjny, o którym strona została zawiadomiona (zawiadomieniem z dnia 19 grudnia 2014 r. - Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zajął rachunek bankowy spółki). Odnośnie podstaw opodatkowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, lecz tylko te które zostały zadeklarowane przez spółkę. Sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Wójta Gminy Ż. odrębnej decyzji, na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej,

b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie przez WSA w Rzeszowie stanowiska organu II instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone,

b) czynność sprzedaży (kanalizacji) nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu;

5) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że organy podatkowe zasadnie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki;

6) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez WSA w Rzeszowie ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r.

Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. SKO w Rzeszowie nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy.

Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, co oznacza, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

8.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne P. są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

Powyższe oznacza, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi, winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania w dniu 19 grudnia 2014 r. środka egzekucyjnego, na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 9 grudnia 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r.), pomimo, że powyższa decyzja została doręczona w dniu 23 grudnia 2014 r. (doręczenie elektroniczne), czyli po zastosowaniu powyższego środka.

Stan faktyczny niniejszej sprawy wymaga jednak uwzględnienia, że w dniu 14 marca 2019 r. prawomocnym wyrokiem, o sygn. akt II FSK 2027/17, NSA rozstrzygnął sprawę ze skargi kasacyjnej skarżącej spółki w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3330/16 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Za kluczowe NSA uznał, że jeśli nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, to wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Zdaniem NSA obowiązkiem wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty skarżącej spółki są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Wskazano zatem na konieczność sprawdzenia, czy przed wszczęciem egzekucji decyzja organu I instancji i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone stronie. Celem sprawdzenia jest, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek), czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), a w konsekwencji czy egzekucja jest dopuszczalna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w aktach niniejszej sprawy brak jest dostatecznych danych pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy w istocie doszło do prawidłowego zastosowania środka egzekucyjnego. W konsekwencji nie sposób też ustalić, czy w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Wprawdzie w aktach sprawy przy decyzji organu I instancji z dnia 9 grudnia 2014 r., widnieje potwierdzenie jej doręczenia elektronicznego z datą 23 grudnia 2014 r. Natomiast postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (z dnia 15 grudnia 2014 r.), zostało doręczone skarżącej spółce i bankowi już w dniu 19 grudnia 2014 r. Jednakże w aktach sprawy znajduje się także wydruk z doręczenia przesyłki (bez jej opisu), z którego wynika doręczenie korespondencji w dniu 18 grudnia 2014 r. (nadanej w dniu 17 grudnia 2014 r.). Istotnym zatem byłoby ustalenie jakiej korespondencji dotyczy powyższy wydruk w kontekście wcześniej opisanych doręczeń i kolejności ich doręczania oraz ich konsekwencji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA w Rzeszowie, że pomimo doręczenia decyzji organu I instancji (z dnia 9 grudnia 2014 r.), dopiero w dniu 23 grudnia 2014 r. i nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r.) doręczonego elektronicznie dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r., doszło do skutecznego zastosowania tego egzekucyjnego już w dniu 19 grudnia 2014 r. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności muszą być doręczone stronie przed wszczęciem egzekucji.

Na marginesie wątpliwości budzi także z jakich powodów doszło do doręczenia elektronicznego decyzji organu I instancji (z dnia 9 grudnia 2014 r.), dopiero w dniu 23 grudnia 2014 r., a następnie postanowienia (z dnia 15 grudnia 2014 r.) o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero w dniu 30 grudnia 2014 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przy ponownym badaniu sprawy rzetelnego sprawdzenia wymagają daty doręczenia poszczególnych orzeczeń, aby w ten sposób precyzyjnie ustalić bieg terminu przedawnienia i ewentualne jego przerwy. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 1 i § 4 O.p. należało uznać za uzasadniony.

8.2. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego w sprawie. Sporu dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako część budowli.

Zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15; 23 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3437/15; 14 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2699/14; 13 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1231/17; 11 kwietnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 905/16; 25 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 1110/16 i 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1944/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego poniższą część uzasadnienia niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm. - w skrócie: "P.b."). Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne.

W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i jako całość techniczno-użytkowa, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 27 maja 2010 r., o sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; 13 kwietnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 144/10; 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (o sygn. akt P 33/09).

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów, choć nie dotyczy stanu prawnego niniejszej sprawy, polegała na dodaniu do art. 3 P.b. punktu 3a. Przepis ten wprowadził definicję pojęcia obiektu liniowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, to linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji Prawa budowlanego ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l.

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu; budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., o sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna całość techniczna (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Powyższe uznać należy za niedopuszczalne, a w konsekwencji nieuprawnione jest oczekiwanie strony skarżącej, iż organ I instancji powinien wydać odrębne decyzje, na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

8.3. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii prawa materialnego, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów postępowania dowodowego O.p. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił jakie dowody dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.

Jednocześnie jak wspomniano Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne znał stwierdzenie WSA w Rzeszowie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania w dniu 19 grudnia 2014 r. środka egzekucyjnego, na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 9 grudnia 2014 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r.), pomimo, że powyższa decyzja została prawdopodobnie doręczona po zastosowaniu tego środka (doręczenie elektroniczne w dniu 23 grudnia 2014 r.). Opisany powyżej mankament rozważań WSA jest wynikiem nieprawidłowego rozumowania co do skuteczności środka egzekucyjnego i jego skutków, w świetle art. 70 § 4 O.p.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych i tak stało się w niniejszej sprawie.

Z uwagi na to, że nadesłane przez spółkę wyjaśnienia i zestawienie środków trwałych nie przyczyniły się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem nie zawierały dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych - choć spółka dysponowała możliwościami przedstawienia precyzyjnego zestawienia - organy podatkowe, ustalając wartość kabla ułożonego w linii kablowej, zasadnie oparły się na deklaracji dotyczącej 2007 r., która nie była kwestionowana. Należy zwrócić uwagę, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w roku 2009 różniła się od ustalonej przez organy podatkowe i nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe spółka powinna wykazać, iż naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć kluczowy wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie byłoby inne, gdyby nie uchybienia proceduralne). Jeżeli nawet zaś na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że eksponowane braki postępowania dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadnione w związku z tym należało uznać wspomniane zarzuty dotyczące prawa procesowego oraz naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

8.4. Mając na względzie rozważania co do przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien mieć na uwadze wyniki postępowania prowadzonego w następstwie wyroku NSA z dnia 14 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2027/17, w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Rzetelnego sprawdzenia wymagają daty doręczenia poszczególnych orzeczeń i określenie ich skutków, dla ustalenia biegu terminu przedawnienia i ewentualnego jego przerwania.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego oparto na treści art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.