Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735922

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 października 2018 r.
II FSK 2570/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski.

Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA (del.) Marek Olejnik (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 57/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 26 października 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. o sygn. I SA/Kr 57/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Krakowie) oddalił skargę O. S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 26 października 2015 r. o nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji).

2.1. Decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. Wójt Gminy T. wydał dla Spółki decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22.841 zł uznając, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły budowlę w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej "u.o.p.l."). Skoro Spółka była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej w 2009 r., to ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w tym zakresie. Zdaniem organu I instancji - deklaracja z lat wcześniejszych, zawierająca podstawę opodatkowania, uzupełniona wyjaśnieniami strony, co do okoliczności, iż jedną z przyczyn zmiany wartości budowli było wyłączenie z niej wartości posadowionych w kanalizacji kabli - wobec braku dowodów na jakiekolwiek inne zmiany, stanowiła podstawę do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji mogła stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

2.2. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") w związku z art. 121 i art. 122 § 1 tej ustawy, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

2.3. Kolegium decyzją z dnia 26 października 2015 r., nr (...), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W pierwszej kolejności Kolegium wskazało, że w dniu 16 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy w W. na wniosek Wójta Gminy T. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 i 2010 przez T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.) złożonej do Wójta Gminy T. Działając na podstawie art. 70c. O.p., Wójt Gminy T., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korespondencja została doręczona stronie przed dniem 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym w ocenie SKO, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. został skutecznie zawieszony.

Oceniając decyzję organu I instancji, SKO stwierdziło, że narusza ona reguły zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczące określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2009 r. Nie do zaakceptowania jest bowiem określenie wartości linii kablowej za 2009 r. na podstawie danych wskazanych przez Spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007 r. w sposób dokonany przez organ I instancji i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Spółka złożyła skargę na decyzję Kolegium, zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. - przez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009.

Spółka podkreśliła, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy w W. postępowania karnego skarbowego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania karnego skarbowego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. W ocenie WSA w Krakowie skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 i 2010 przez podatnika T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.) złożonej do Wójta Gminy T. w dniu 16 grudnia 2014 r. natomiast działający na podstawie art. 70c. Ordynacji podatkowej, Wójt Gminy T., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korespondencja została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 24 grudnia 2014 r.

Spełniony został zatem warunek określony w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem 16 grudnia 2014 r. Nie zyskał przy tym akceptacji Sądu pierwszej instancji zarzut Skarżącej nakierowany na wykazanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienie nie doszło gdyż postępowanie karno-skarbowe nie przekształciło się z postępowania w sprawie w fazę postępowania przeciwko osobie. Podkreślił, że organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych, bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie wniosła Spółka, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego jak i materialnego tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie określenia momentu, od którego bieg terminu biegnie na nowo po "zakończeniu" jego zawieszenia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 O.p., a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez wadliwe zaakceptowanie przez WSA w Krakowie stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć (1) nie postanowiono zarzutów w tym postępowaniu oraz (2) nie ustalono, czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nie ustalono, czy i kiedy bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo;

3. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a. każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny;

b. samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie";

4. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd administracyjny przepisu prawa materialnego. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym do najdalej idących zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sedno tych zarzutów sprowadza się do oceny, jakie okoliczności uznaje się za zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz, czy w rozpatrywanej sprawie okoliczności te miały miejsce.

6.2. Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Przed omówieniem tych orzeczeń, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1358/16 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP są niezasadne. Prawidłowa odpowiedź na powyższe wątpliwości, jak trafnie zauważył WSA w Krakowie, wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wymaga podkreślenia, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, a więc takim, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją RP przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie takiego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy, ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne, Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją RP i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, "Państwo i Prawo" 2000, nr 12, s. 26).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał konstytucyjny uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15; wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16, opubl. CBOSA).

6.3. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego statuuje dyrektywę, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, iż wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (opubl. CBOSA), zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. - którego Skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie kwestionowała - informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie prawidłowo uznał, że okolicznością niekwestionowaną w sprawie było powiadomienie Skarżącej o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, a także w konsekwencji art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 O.p.

6.4. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Formułując zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca podnosi, że w sytuacji, w której organ powołał się na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należało dokonać oceny, czy i kiedy okres zawieszenia zakończył się, a nie dokonał tego zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę akta sprawy stwierdzić należy, że na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego przed WSA w Krakowie Skarżąca nie powoływała się na okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Również w skardze kasacyjnej nie wskazuje, że wszczęte w grudniu 2014 r. postępowanie karne-skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 i 2010 zostało przed dniem wydania decyzji przez organ prawomocnie zakończone. Podkreśla jedynie, że Kolegium i Sąd tej okoliczności nie sprawdziły. W tym rzeczy stanie ww. zarzut nie może zostać uwzględniony. Powodem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest ustalenie przez sąd pierwszej instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej rozpatrujący daną sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Oznacza to, że można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo to Sąd ten nie spełnił dyspozycji powołanej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonego orzeczenia. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Nie można też tracić z pola widzenia okoliczności, że przedmiotem skargi do WSA w Krakowie była decyzja kasacyjna Kolegium, a zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji Skarżąca będzie mogła podnieść zarzut przedawnienia, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prawomocnie zakończono postepowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i upłynął termin przedawnienia (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.