Orzeczenia sądów
Opublikowano: M.Podat. 2016/1/31-33

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 17 listopada 2015 r.
II FSK 2565/13
Odszkodowanie zapłacone na mocy ugody sądowej - koszt uzyskania przychodu.

UZASADNIENIE

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z 19.4.2013 r., I SA/Kr 205/13, WSA w Krakowie oddalił skargę N. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor IS w K.) z 16.10.2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

(...) We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że rozwiązała z pracownikiem umowę o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 KP. Pracownik pozwał spółkę o przywrócenie go do pracy i odszkodowanie w wysokości 25 000 zl miesięcznie za każdy okres pozostawania przez pracownika bez pracy lub alternatywnie o zasądzenie odszkodowania w wysokości 300 000 zł.

Spółka zawarła z pracownikiem ugodę sądową, na mocy której zobowiązała się do zapłaty pracownikowi odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy w wysokości 35 000 euro oraz zmieniono podstawę rozwiązania umowy o pracę w ten sposób, że została ona rozwiązana za porozumieniem stron, a także strony zrezygnowały względem siebie z wszelkich innych roszczeń objętych postępowaniem sądowym. Odszkodowanie zostało przyznane pracownikowi na podstawie art. 45 5 1 KP. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy kwota wypłacona pracownikowi tytułem odszkodowania na podstawie zawartej przez strony ugody sądowej jest kosztem uzyskania przychodu spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: PDOPrU). Zdaniem wnioskodawcy wypłata odszkodowania jest przychodem pracownika ze stosunku pracy, co powoduje jednocześnie, że dla spółki jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4g PDOPrU. Spółka wskazała na związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi kosztami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

W interpretacji indywidualnej z 16.10.2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, argumentując, że wydatki związane z wypłatą odszkodowania byłemu pracownikowi na mocy ugody sądowej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę wiążą się co prawda pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże, oceniając ich charakter, nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłatą tego świadczenia a uzyskanym przez spółkę przychodem. Celem zapłaty jest zwolnienie się spółki ze zobowiązania, a zaplata ww. odszkodowania nie przynosi żadnego przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączącego strony stosunku pracy, nie jest jednak wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracownika, ale swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. (...)

W skardze na interpretację indywidualną do WSA w Krakowie spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 PDOPrU. (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostSądAdmU), uznając, że spółka w żaden sposób nie wykazała związku spornego wydatku z przychodami lub źródłami przychodów spółki, opierając się jedynie na argumencie poniesienia wydatku w celu uniknięcia wyższego kosztu. W okolicznościach sprawy zapłata kwoty wynikającej z ugody sądowej nie została poniesiona w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, ale w celu zrealizowania odpowiedzialności odszkodowawczej spółki, powstałej w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę. Miała charakter sankcyjny, a nie nakierowany na powstanie jakiegokolwiek przychodu czy zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Niezależnie od tego, że brak jest związku tego wydatku z przychodem, należy zaznaczyć, że wydatku tego spółka mogłaby uniknąć, gdyby rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w zgodzie z prawem.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 PostSądAdmU naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

1)

art. 15 ust. 1 PDOPrU w zw. z art. 16 ust. 1 PDOPrU poprzez uznanie, że celem wypłaty przez pracodawcę pracownikowi odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy nie było osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu,

2)

art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 PDOPrU poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi związek przyczynowoskutkowy pomiędzy wypłatą pracownikowi odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy a uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów przez pracodawcę,

3)

art. 15 ust. 4g PDOPrU poprzez uznanie, że wypłacone pracownikowi odszkodowanie jest swoistą dolegliwością (sankcją) za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, a nie realizacją roszczeń przysługujących pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę, do świadczenia którego pracodawca jest zobowiązany z mocy prawa. (...)

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu.

Zagadnienie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym nie było ono rozstrzygane przez sądy jednolicie.

Z jednej strony przeciwko zaliczeniu omawianego wydatku w poczet kosztów podatkowych opowiedział się NSA w wyroku z 4.12.2014 r., II FSK 2704/12, uznając, że treść art. 15 ust. 1 PDOPrU nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.

Z drugiej strony istnieje grupa orzeczeń, w których sądy administracyjne opowiedziały się za zakwalifikowaniem wymienionych odszkodowań w poczet kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z 17.11.2011 r., II FSK 882/10, NSA stwierdził, że rekompensata dla pracownika za wcześniejsza rozwiązanie stosunku pracy, wypłacona na podstawie umowy, jest kosztem uzyskania przychodów pracodawcy. Pogląd ten podzielił również skład orzekający w sprawach II FSK 1122/12 i II FSK 1123/13. W uzasadnieniu wyroków z 10.4.2014 r. NSA stanął na stanowisku, że sporny wydatek jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak, jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stronami doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów zaprezentowanych w drugiej grupie cytowanych powyżej orzeczeń, w konsekwencji zaś uznaje, że kontrola legalności przeprowadzona przez sąd administracyjny pierwszej instancji naruszała prawo. Odszkodowanie zapłacone przez skarżącą spółkę na mocy ugody sądowej miało swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowiło ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę.

Warto w tym względzie przytoczyć argumentację przedstawioną przez NSA w wyroku z 24.6.2009 r. (II FSK 251/08), który co prawda dotyczył kwestii określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz którego tezy, w sposób pośredni, odnoszą się również do omawianego w niniejszej sprawie problemu. We wskazanym orzeczeniu NSA stwierdził, że wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba niezwiązana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą w obecnie rozpoznawanej sprawie między wypłatą odszkodowania a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącą pracodawcą spółkę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego pracownika, jak również okoliczność, że wyplata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody sądowej; ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 PDOPrU.

Reasumując, NSA zarzuty naruszenia prawa materialnego uznał za trafne, w konsekwencji zaś działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 188 - ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona - uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16.10.2012 r. (...)