Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723940

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 3 lipca 2019 r.
II FSK 2545/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.).

Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Marek Olejnik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 113/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r., nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

1) uchyla pkt 1 zaskarżonego wyroku,

2) oddala skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r., nr (...), w części odmawiającej wszczęcia postępowania w zakresie pytania czwartego sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

3) zasądza od P.

sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r. o sygn. I SA/Ke 113/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka przejmująca, wnioskodawca lub skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: Dyrektor IS w Katowicach), z dnia 9 grudnia 2016 r., nr (...), wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (zwaną również spółką przejmującą). W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej wnioskodawca dokona przejęcia spółki z o.o. (dalej: spółka przejmowana). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie całości majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone nowe udziały w spółce przejmującej. Spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Polski. Skarżąca w związku z przejęciem spółki przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym wspólnikom. Podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy zostanie dokonane o co najmniej kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto, tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) spółki przejmowanej. Wspólnikom tym zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, tzw. nowe udziały. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników spółek przejmowanych. Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie spółki przejmowanej z wnioskodawcą nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego wnioskodawcy, który rozpoczął się w 2016 r., przy czym nastąpi to nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r. Możliwe także, że połączenie nastąpi w następnym roku podatkowym wnioskodawcy.

W związku z powyższym skarżąca zadała cztery pytania, z czego rozpoznawana obecnie sprawa dotyczy pytania oznaczonego numerem 4, tj.: czy prawidłowe jest stanowisko, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 5, art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) nie znajdzie w przedmiotowej transakcji zastosowania, jeśli dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skoro na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: u.p.o.d.p.) powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie uznała, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 5, art. 119a o.p. nie znajdzie w przedmiotowej transakcji zastosowania, jeśli dojdzie do połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skoro na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku spółki przejmowanej ponad wartość nowych udziałów wydanych wspólnikom. Przez zastosowanie do planowanej transakcji przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p. automatycznie wyłączane jest stosowanie art. 119a § 1 o.p., gdyż jest skutek regulacji zawartej w art. 119b § 1 pkt 5 o.p.

2.2. Dyrektor IS w Katowicach w wydanym postanowieniu stwierdził, że uzyskanie interpretacji indywidualnej wskazującej, w jaki sposób zachowają się organy podatkowe w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, jak żądała tego spółka, leży poza zakresem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasadne zatem było zastosowanie do wniosku spółki art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a o.p., a tym samym wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora IS z dnia 9 grudnia 2016 r., w której zawarła wniosek o jego uchylenie. W skardze zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1, art. 14b § 2a, art. 14b § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pytanie czwarte odnosiło się wyłącznie do wykładni wskazanych przepisów prawa w podanym stanie faktycznym. Zdaniem WSA w Kielcach brak szczegółowego uzasadnienia postanowienia Dyrektora IS w tym zakresie narusza w sposób istotny art. 120, art. 121 i art. 125 o.p., gdyż wbrew swoim obowiązkom organ nie wyjaśnił podatnikowi przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w tej części. Doszło zatem do naruszenia, w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, przepisów Ordynacji podatkowej, a nadto do kwalifikowanego naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1, 2a, 3 o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Kielcach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239, art. 165a § 1, art. 14h oraz w związku z art. 14b § 1, § 2a, § 3 o.p., przez przyjęcie, że brak było podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania czwartego na zasadzie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. W konsekwencji czego WSA w Kielcach zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające w części odmawiającej wszczęcia postępowania w zakresie pytania czwartego i nakazał wydać interpretację indywidualną, w której organ dokona wykładni wzajemnych relacji art. 119b § 1 pkt 5 o.p. i art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z pytaniem zadanym w tym przedmiocie przez podatnika; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239a także w związku z art. 165a § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 o.p. przez przyjęcie, że organ nie uzasadnił odmowy wszczęcia postępowania bowiem uzasadnienie postanowienia ogólnie odnosi się do wszystkich trzech pytań.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo Dyrektor IS w Katowicach wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie pytania czwartego sformułowanego we wniosku o udzielnie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy powziął wątpliwość, że opisana we wniosku czynność prawna stanowi działanie zmierzające do ominięcia przepisów prawa podatkowego. Dalsze uwagi należy poprzedzić spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w podobnych sprawach do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyrokach NSA: z dnia 27 września 2018 r., II FSK 640/18, II FSK 520/18, z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 2877/17, a także z dnia 8 października 2018 r., II FSK 145/18 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji (w szczególności z ostatniego z przywołanych wyroków), oczywiście mając na uwadze i uwzględniając różnice między ww. orzeczeniem a sprawą rozpoznawaną.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 7 lipca 2014 r., I FPS 1/14, uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, Dz. U. z 2014 r. poz. 1367).

Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h o.p., a także w rozdziale 4 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, z przepisami wymienionymi w art. 119zf o.p.

W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii - por. art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p.).

W postępowaniu interpretacyjnym prowadzący je organ może wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do stanu zgodności z prawem, w tym m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 14b § 3 o.p. Podstawą prawną wskazanego działania organu jest art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Analogiczne uprawnienie, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 119zf oraz art. 119x § 4 o.p. przysługuje organowi prowadzącemu postępowanie w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach niezarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego oceny możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego - analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym - może wydawać postanowienia.

Postępowanie o wydanie interpretacji rozpoczyna się od dnia otrzymania przez organ wniosku. Zgodnie z art. 14d § 1 o.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później, niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W postępowaniu odnośnie do opinii zabezpieczających wniosek o jej wydanie, na podstawie art. 119 zb § 1 o.p., załatwia się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co wskazuje na to, że postępowanie to, tak jak postępowanie interpretacyjne, rozpoczyna się od dnia otrzymania wniosku zainteresowanego.

Warunkiem wszczęcia postępowania z dniem otrzymania przez organ wniosku zarówno o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i o wydanie opinii zabezpieczającej, jest jednak spełnianie określonych wymagań, to jest złożenie wniosku przez stronę, spełnienie przez wniosek wymagań formalnych oraz stwierdzenie braku przeszkód dla wszczęcia postępowania. Braki formalne wniosku mogą zostać usunięte na wezwanie organu, natomiast nie jest możliwe usunięcie w tym trybie przyczyn przedmiotowych (okoliczności o charakterze obiektywnym) stanowiących przeszkodę dla wszczęcia postępowania. Jeżeli istnieje tego rodzaju przeszkoda dla wszczęcia postępowania, to wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej lub o wydanie opinii zabezpieczającej nie może wywołać skutku w postaci wszczęcia postępowania. Nie można twierdzić, że postępowanie zostaje wszczęte pomimo tego, że nie jest dopuszczalne jego wszczęcie. Czynności organu prowadzące do stwierdzenia niedopuszczalności wszczęcia postępowania i wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie są bowiem podejmowane w ramach postępowania.

Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim według dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami zawartymi w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)) (L. Etel, LEX/el. 2017).

Na podstawie art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Przytoczony przepis odwołuje się - wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego - do art. 119a o.p. Zgodnie z tym przepisem: § 1 Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania); § 2 W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej; § 3 Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; § 4 Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności; § 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Konstruując - z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a o.p. - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 o.p., art. 119a § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 o.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej za czynność sztuczną (art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która stanowi szczególną formę interpretacji, nie są decyzjami podatkowymi. Zagadnienie, czy w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej w indywidualnej sprawie, w granicach dopuszczalnego w niej ograniczonego postępowania dowodowego, można zbadać wszystkie przesłanki stosowania i wyłączenia stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, pozostaje poza granicami rozpoznanej sprawy. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że opinia zabezpieczająca nie jest decyzją podatkową i decyzji tej nie zastępuje.

Z powyższych rozważań można wyprowadzić wniosek, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 o.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b o.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym, nie zaś prowadzonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b o.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a o.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b o.p.).

Reasumując, na podstawie art. 14b § 5b o.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dawniej: Dyrektora IS)

Jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności precyzowania i wyjaśniania wątpliwości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu wystarczającej możliwości oceny w zakresie wszystkich przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności na podstawie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to czynności te stanowiłyby działania w ramach postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być ustalanie czynności odpowiednich, w miejsce przeprowadzonych - sztucznych, oraz określanie odpowiedzialności podatkowej z przyjęcia do przedmiotu opodatkowania określonej czynności odpowiedniej lub z wyłączenia czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, to postępowanie tego rodzaju i treści konkurowałoby bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest aktem administracyjnym, nie jest decyzją określającą/ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja podatkowa nie jest opinią zabezpieczającą, którą w przewidzianym tylko dla niej przedmiocie może wydać inny, aniżeli interpretacyjny, organ administracji. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zastępuje opinii zabezpieczającej ani też rozstrzygnięcia decyzji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 14na pkt 1 o.p. przepisów art. 14k- 14n o.p., przewidujących ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Z tych powodów należy uznać, że prawidłowo organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Artykuł 165a w związku z art. 14h o.p. daje organowi uprawnienie do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji, gdy wniosek został złożony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W orzecznictwie jako przyczyny odmowy wszczęcia postępowania wskazuje się żądanie wydania interpretacji przepisów innych, niż przepisy prawa podatkowego, przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; dotyczącej zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2612/11). Uznać zatem należy, że stwierdzenie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., jest przyczyną, która uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

6.3. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej Szef KAS skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Kielcach. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Kielcach, oddalił skargę na postanowienie w części odmawiającej wszczęcia postępowania w zakresie pytania czwartego sformułowanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa KAS.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.