Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2848010

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 23 stycznia 2020 r.
II FSK 241/19
Udzielanie ulg podatkowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski.

Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 569/18 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych

1) oddala skargę kasacyjną,

2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 569/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 maja 2018 r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Wyrok ten w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącej, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 20I2 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "interesu publicznego".

Zaskarżonemu orzeczeniu w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji w sytuacji kiedy organ podatkowy w skarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skutkującą uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "interesu publicznego", ograniczając znaczenie "interesu publicznego" do "interesu fiskalnego państwa";

- art. 145 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie i niezebranie dowodów w sprawie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", ograniczając znaczenie "interesu publicznego" do "interesu fiskalnego państwa";

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji kiedy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w skarżonej decyzji naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ust. 3 O.p. poprzez niezbadanie i niezebranie dowodów w sprawie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", ograniczając znaczenie "interesu publicznego" do "interesu fiskalnego państwa".

Autor skargi kasacyjnej zarzucił też oparcie rozstrzygnięcia o przepisy art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który wyłącza badanie merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia, co w istocie utrudnia realizację prawa do sądu i kontroli sądowej decyzji administracyjnych, przez co narusza prawo strony skarżącej zagwarantowane w art. 32 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, przy czym analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. https.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

Powyższe uwagi były konieczne przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Dwa spośród sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów nawiązują do błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jest to pierwszy zarzut, tj. zarzut naruszenia prawa materialnego, oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie jest zasadny. Uchybienie procesowe popełnione przez sąd zdaniem autora skargi kasacyjnej miało polegać na tym, że sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji kiedy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. skutkującej uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "interesu publicznego", ograniczając znaczenie "interesu publicznego" do "interesu fiskalnego państwa". Zarzut naruszenia prawa materialnego uzasadniony jest natomiast argumentem, że sąd dokonał błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "interesu publicznego".

Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie wskazuje na to, aby sąd utożsamił "interes publiczny" tylko z interesem fiskalnym państwa". Na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd wskazał, że jego zdaniem przez interes publiczny "rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2752/01 LEX nr 145004). Podkreślenia wymaga również, że "interes publiczny" - jako pojęcie niedookreślone - na gruncie indywidualnych spraw przybiera różne znaczenie mimo, że podjęte próby zdefiniowania ww. pojęcia przez orzecznictwo sądowe są coraz liczniejsze. Zaznacza się w piśmiennictwie, że przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (...)". Zarzucanego skupienia się wyłącznie na interesie fiskalnym państwa zatem nie można się dopatrzyć.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca też uwagę na to, że zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji zgadzają się z tym, że w sprawie występował "ważny interes podatnika", czyli że wystąpiła pozytywna przesłanka pozwalająca organowi na umorzenie zaległości podatkowej - przy czym jest to przesłanka alternatywna i równorzędna w stosunku do "interesu publicznego". Do przyznania ulgi w spłacie podatku wystarcza spełnienie tylko jednej, którejkolwiek z przesłanek - co jednak nie oznacza, że spełnienie choćby jednej, czy też nawet obu przesłanek, obliguje organ do przyznania ulgi. Przepis stanowi bowiem, że w razie zaistnienia ustawowych przesłanek organ "może" (lecz nie musi) udzielić ulgi, o którą ubiega się podatnik.

Na s. 7 uzasadnienia wyroku znalazło się stwierdzenie, że przedstawione przez stronę argumenty "wypełniają przesłanki ważnego interesu podatnika". Decyzja o przyznaniu ulgi podejmowana jest przez organ podatkowy w ramach tzw. uznania administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca przekroczenia granic uznania; nie zarzuca, aby działanie organu cechowało się dowolnością. Zarzuca natomiast, że organ - a w ślad za nim sąd pierwszej instancji - nieprawidłowo uznały, że w sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega jednak uchybienia w tym względzie.

Wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (lub nawet obu tych przesłanek) nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek otwiera tylko możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując organów podatkowych do uwzględnienia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie zasadność i treść podjętego rozstrzygnięcia.

Niezasadny jest też zarzut drugi i trzeci dotyczący naruszenia przepisów postępowania, w których wskazano na naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie i niezebranie dowodów w sprawie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", ograniczając znaczenie "interesu publicznego" do "interesu fiskalnego państwa". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji miał podstawy do przyjęcia, że Organ wnikliwie zbadał sytuację Skarżącej i prawidłowo przyjął, że wskazywane przez nią okoliczności nie wypełniają przesłanki "interesu publicznego". Organ oraz sąd dostrzegły to, że Skarżąca winna była zgłosić do opodatkowania uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r., jednak tego nie zrobiła. W pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym (30 kwietnia 2012 r.) wykazała przychód ze sprzedaży nieruchomości, jednak zarazem wskazała - w oczywisty sposób błędnie - że koszty uzyskania przychodu są równe uzyskanemu przychodowi ze sprzedaży. Skarżąca uzyskała więc przychód ze sprzedaży nieruchomości, jednak nie ujawniła w zeznaniu podatkowym podatku do zapłaty oraz nie zapłaciła podatku. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że niewiedza w zakresie obowiązku uiszczenia podatku nie jest okolicznością, którą można byłoby w tym wypadku uznać za sytuację nadzwyczajną, uniemożliwiającą zapłacenie podatku. Sama Skarżąca wskazywała zresztą, że jej rozliczenia podatkowego dokonywało biuro rachunkowe i sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na potencjalne roszczenia odszkodowawcze.

Reasumując tę część rozważań należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż wbrew zarzutom skargi nie utożsamił interesu publicznego (jako przesłanki umorzenia zaległości) wyłącznie z interesem fiskalnym państwa. Jeśli zaś chodzi o zarzucane uchybienia procesowe, uzasadniane przez autora skargi kasacyjnej - syntetycznie rzecz ujmując - brakiem właściwego podejścia do przesłanki "interesu publicznego", to Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym miałby polegać potencjalnie istotny wpływ na wynik sprawy uchybień popełnionych w tym względzie. Organ, a w ślad za nim sąd pierwszej instancji, przyjęły przecież, że w sprawie zachodziła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Zatem, to nie brak przesłanki spowodował odmowę udzielenia ulgi - lecz wykorzystanie przez organ luzu decyzyjnego przysługującego mu w ramach uznania administracyjnego, wynikającego wprost z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (Organ "może"). Nawet stwierdzenie, że w sprawie występuje druga przesłanka udzielenia ulgi (tj. interes publiczny) nie skutkowałoby automatycznie tym, że działający w ramach uznania administracyjnego organ musiałby umorzyć zaległość podatkową. Skarżąca nie zarzuca przekroczenia granic uznania administracyjnego. W tym kontekście zatem należy stwierdzić brak wykazania przez autora skargi kasacyjnej, że zarzucane uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że - w związku z zaistniałym zadłużeniem - naczelnik urzędu skarbowego uprzednio umorzył Skarżącej odsetki za zwłokę od przedmiotowej zaległości oraz dwukrotnie (w rocznym odstępie) wydał decyzje w przedmiocie rozłożenia na 12 rat zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca uzyskiwała więc pomoc w spłacie zobowiązań podatkowych, jednak mimo to s[płaciła rozłożone na raty zadłużenie tylko w niewielkim stopniu. Zarazem, okoliczności nie wskazują, aby brak zapłaty podatku wynikał z wystąpienia czynników, na które podatniczka nie miała wpływu i które byłyby niezależne od sposobu jej postępowania. Nie zapłaciwszy podatku, wydatkowała pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w celach innych niż własne cele mieszkaniowe. Zarazem, Skarżąca spłacała swoje zadłużenie cywilnoprawne względem instytucji bankowych w kwotach kilkukrotnie wyższych niż rata w kwocie 100,00 złotych wynikająca z zawartych przez nią układów ratalnych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił też oparcie rozstrzygnięcia o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który "wyłącza badanie merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia, co w istocie utrudnia realizację prawa do sądu i kontroli sądowej decyzji administracyjnych", przez co narusza prawo strony skarżącej zagwarantowane w art. 32 (zasada równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji) oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ("Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.").

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanego uchybienia. Ze sposobu sformułowania zarzutu należałoby wnosić, że, że autor skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy kwestionuje zgodność z art. 67a § 3 O.p. ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, skoro twierdzi, że oparcie na nim rozstrzygnięcia "wyłącza badanie merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia co w istocie utrudnia realizację prawa do sądu i kontroli sądowej decyzji administracyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że samo istnienie i stosowanie przepisów przyznających organom podatkowym kompetencje rozstrzygania o ulgach w spłacie podatków w ramach tzw. uznania administracyjnego nie narusza wartości konstytucyjnych. Rzecz cała w tym, aby organy właściwie wykorzystywały przyznane im kompetencje. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zarzuca organom, że niewłaściwie skorzystały z uznania administracyjnego przyznanego im przez ustawę, lecz - na kilku płaszczyznach - skupia uwagę na przesłance "interesu publicznego". W tym kontekście zarzut naruszenia powołanych norm konstytucyjnych musi być uznany za chybiony.

Wszystko to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej. Ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 67 § 1 pkt 3 O.p. wbrew zarzutom kasacyjnym jest prawidłowa. Analiza całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz wniosków wypływających z ustaleń organów podatkowych jest właściwa.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250, art. 254 § 1 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.