Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2724073

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 27 czerwca 2019 r.
II FSK 2369/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.).

Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA (del.) Bogusław Woźniak.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 87/17 w sprawie ze skargi T. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 stycznia 2017 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od T.

G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 87/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. G. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z 2 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z 13 lipca 2016 r. (uzupełnionym pismami z 4 sierpnia i 3 października 2016 r.) wskazano, że skarżący jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W przyszłości wraz z drugim wspólnikiem - komplementariuszem, po zrealizowaniu założonych celów biznesowych, zakończą byt prawny spółki komandytowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji na mocy zgodnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu Spółki. Spółka na skutek likwidacji wyda swoim wspólnikom swój majątek. Wartość majątku otrzymanego na skutek likwidacji będzie wyższa niż 1 milion zł, a w jego skład będą wchodzić zarówno środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku. Na mocy takiej uchwały o rozwiązaniu Spółka zostałaby rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji, natomiast jej majątek zostałby wydany wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi. Komplementariusz otrzyma w wyniku likwidacji część lub maksymalnie całość równowartości wniesionego wkładu. Wnioskodawca otrzyma zaś majątek o wartości odpowiadającej co najmniej wartości wniesionego wkładu lub wyższej (być może nawet kilkukrotnie) niż wartość wniesionego wkładu. Spółka po podjęciu uchwały zostałaby wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Likwidacja oraz wydanie majątku nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. Wspólnikiem skarżącego w spółce komandytowej będzie co najmniej jeden komplementariusz. Wspólnikiem wnioskodawcy w spółce komandytowej może być także jeden lub więcej komandytariuszy. W takim przypadku w wyniku likwidacji majątek spółki zostanie wydany wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca stosując do otrzymanego majątku likwidacyjnego wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tych przepisów, skoro w jego ocenie spełnia warunki wyłączenia w tych przepisach zawarte, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymany majątek z tytułu likwidacji będzie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.?

2. Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., może na tej tylko podstawie nie wykazywać wartości otrzymanego majątku jako przychodu, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak powstać, gdyż możliwość skorzystania z tego wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu III a, rozdział 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), tj. art. 119a-I 19f O.p.?

3. Czy zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie wyłączenie z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu III a, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p., to czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wyłączenie z przychodów dla otrzymania majątku w związku z likwidacją, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku dochodowym w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

Przedmiotem postanowienia organ uczynił odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3, natomiast odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy (w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2 i nr 3), skoro spełnia on warunki wyłączenia z przychodów z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to przychód nie powstaje. Wnioskodawca nie powinien uzależniać skorzystania z tego wyłączenia od przepisów działu lIIa, rozdział 1 O.p., tj. art. 119a-119f O.p. Odnosząc się także do nadanego ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846); dalej: "ustawa nowelizująca", brzmienia art. 14b § 5b i 5c O.p., wnioskodawca podkreślił, że ponieważ złożył swój wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji, to organ interpretacyjny nie może odmówić jej udzielenia.

Postanowieniem z 13 października 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i art. 14h O.p., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytań nr 2 i nr 3.

W wyniku rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 2 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną co do zaistnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania, gdyż sposób skonstruowania we wniosku problemowego zagadnienia, a zarazem postawionych w nim pytań nr 2 i nr 3, nie dawał możliwości i podstaw do wydania interpretacji indywidualnej.

3. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie przepisów: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, § 2a i § 3 O.p., art. 121 w zw. z art. 14h O.p., art. 120 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz przepisu art. 14na O.p.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że na przeszkodzie wydaniu w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14 m O.p. Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119I O.p., a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p., do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany. Sąd wskazał, że organ wydający interpretację indywidualną nie był władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale III a Ordynacji podatkowej, zaś niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy stanowiła "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.

5. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

b) art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie wydane z naruszeniem przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie;

d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji, pomimo naruszenia tych przepisów O.p., została oddalona skarga;

e) art. 119w § 1 w zw. z art. 119y § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że wątpliwości strony mogą być rozstrzygnięte wyłącznie w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających, a nie w trybie interpretacji indywidualnych

f) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

g) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej opinii zabezpieczającej, w nie wymagającej analizy stanu faktycznego sprawie, jaką jest wyłączenie z opodatkowania wydania majątku w ramach wystąpienia ze spółki osobowej.

Naruszenia te - według skarżącego - skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom tego przepisu, a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej podniesionych zarzutów, a także nieustosunkowanie się do nich przez sąd w uzasadnieniu wyroku, co, w konsekwencji - miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. oraz art. 119a § 1 i art. 119b § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; sąd błędnie przyjął, że wyłączenie z opodatkowania wydania majątku w ramach wystąpienia ze spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p.; w szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu u.p.d.o.f., do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p.; nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot u.p.d.o.f., z którym wyłączenie z opodatkowania wydania majątku spółki osobowej byłoby sprzeczne; to wyłączenie ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każde wydanie majątku w ramach wystąpienia ze spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.;

2) art. 217 Konstytucji RP;

3) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik;

4) art. 119b § 1 i art. 119b § 1 pkt 5 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś skarżącego jeśli z ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot, to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a - jak ma to miejsce w tej sprawie - bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege, wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.;

5) art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 14b § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającą na błędnym przyjęciu, że wydana interpretacja indywidualna, z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.;

6) art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie, w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ - reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, po przeprowadzeniu analizy zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia stwierdza, że wszystkie zarzuty w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości poglądu, że istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o interpretacje indywidualną mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przesłankę dla odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uzasadniają ich łączne rozpoznanie, z uwagi na fakt, że zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie organu rozstrzyga jedną z instytucji procedury wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku złożonego przez skarżącą o wydanie interpretacji indywidualnej, organ w postanowieniu wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego stanowiących podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia. Nadto zarzucono naruszenie art. 14b § 2a, art. 14b § 5b oraz art. 119w § 1 w zw. z 119y § 1 i § 2 jak też art. 121 § 1 i art. 125 O.p.

Mając na względzie przywołane uwagi, należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

We własnej ocenie prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał na brak możliwości zastosowania w sprawie art. 14b § 5b O.p. w zakresie, w jakim nie pozwala on na wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisów art. 119a-119f O.p.

W tej sytuacji należy wskazać, że - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. - wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, jeżeli ten do niej się zastosuje. Pismo uprawnionego organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów, złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Istnienie stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k-14n O.p.

Nadto, należy wskazać, że normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie nowelizującej, realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L2016.193.1 z późn. zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem tej klauzuli, dodano przepisy art. 14b § 5b i 5c O.p., w których przyjęto rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych postanowiono, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., str. 41), regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.).

Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h O.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c O.p. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2612/11 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji - również prawa do sądu (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 909/13). Jak trafnie zauważył NSA w uzasadnieniu tego wyroku, rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Jednak, omawiana instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania, wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. wyrok TK z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt SK 63/05; publik. OTK-A 2006 Nr 8, poz. 108.). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Jednak za rozwiązaniem procesowym odmowy wszczęcia postępowania - na podstawie art. 165a w związku z art. 14h O.p. - przemawia okoliczność, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności uznanej za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania interpretacji indywidualnej, skutkującą wydaniem przez organ interpretacyjny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p., jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Podkreślenia jednakże wymaga, iż w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, powinien dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest więc przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p.

Za odmiennym rozumieniem tych regulacji nie przemawia również - wskazane w podstawie skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego - naruszenie przepisów art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 14na pkt 1 O.p, bowiem regulacje art. 14b § 5b O.p. stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

W tym kontekście - wobec podniesienia w skardze kasacyjnej także zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 O.p. - dodać należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa, przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z art. 14na pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również w tym zakresie niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p.

Zatem, wobec tego, że w sprawie w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził, iż w zakresie określonych elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., to - na podstawie art. 165a O.p., mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania zawartego w art. 14h O.p. i art. 14b § 5b O.p., stanowiących podstawę prawna rozstrzygnięcia procesowego - prawidłowo organ ten wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie przytoczoną argumentację należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej. Trafnie stwierdzono, że istniały podstawy do uznania za uzasadnione przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanych w art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p. Wobec treści złożonego wniosku nie istniały równocześnie w tym postępowaniu podstawy do wskazywanej w skardze kasacyjnej analizy przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania wskazanych w art. 119b § 1 i § 3 O.p.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. i art. 217 Konstytucji RP, bowiem w sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zatem ani przepisy u.p.d.o.f., ani przepisy rangi konstytucyjnej dotyczące opodatkowania, nie były w sprawie stosowane, nie mogły więc być naruszone.

Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w tym, że sąd pierwszej instancji powierzchownie odniósł się w uzasadnieniu do zarzutów postawionych w skardze, w szczególności do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 2a, art. 14b § 5b i art. 119a O.p. Wskazać zatem należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, uchybienie to musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz rozpoznał sprawę sądowoadministracyjną zgodnie z jego kontrolnymi kompetencjami. Z wywodów sądu wynika, dlaczego - w jego ocenie - organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i jakie przepisy miały zastosowanie w sprawie. Konstrukcja uzasadnienia wskazuje zatem, że zaskarżony wyrok poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast, prawidłowość merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.