II FSK 2338/16, Przechowywanie ksiąg podatkowych w przypadku wykazania straty. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2562369

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r. II FSK 2338/16 Przechowywanie ksiąg podatkowych w przypadku wykazania straty.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski.

Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA (del.) Marek Olejnik (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1458/15 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2)

uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr (...) w całości,

3)

zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J.

S.A. z siedzibą w J. kwotę 1127 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1458/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. S.A. w J. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. Nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniosła stratę podatkową, która będzie mogła być rozliczona w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Nawiązując do art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej "O.p.") oświadczyła, że zamierza dokumenty z lat, w których wykazała stratę podatkową przechowywać przez okres pięciu lat licząc od roku, w którym złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

W kontekście tego stanu faktycznego zadała pytanie, czy prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5-ciu lat licząc od roku, w którym złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

Zdaniem Spółki, rok podatkowy w którym została wykazana strata podatkowa przedawnia się z upływem 5-ciu lat, w których spółka ma prawo ją rozliczyć. Ustalając termin przedawnienia takiego roku, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., należałoby przyjąć okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego, za okres, za jaki obliczana jest strata. Nadto Spółka z uchwały podjętej w dniu 29 września 2014 r. w pełnym składzie Izby Finansowej NSA, dotyczącej przedawniania się zobowiązań podatkowych, wywiodła, że urząd nie ma prawa kwestionować wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata podatkowa. Dodała, że NSA stwierdził, że 5-cio letni termin przedawnienia jest końcowy dla wszelkich postępowań podatkowych również w zakresie określania straty podatkowej. Wobec powyższego zdaniem spółki, określając okres przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których spółka wykazała stratę podatkową należy przyjąć termin przedawnienia się hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, za jaki obliczana jest strata.

Przystępując do oceny stanowiska Spółki, Minister zwrócił uwagę na regulacje zawarte w art. 86 § 1 i art. 3 pkt 4 O.p., by wskazać, że księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodał, nawiązując do art. 3 pkt 6 O.p., że w ewentualnym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe. Kontynuując rozważania Minister wskazał, że w świetle art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód. W świetle powyższego Minister stwierdził, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Z racji tego, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, przewidziano uprawnienie organu podatkowego do weryfikowania wysokości tej straty. Organ nie zgodził się z poglądem, że za okres przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których spółka wykazała stratę podatkową należy przyjąć termin przedawnienia się hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, za jaki obliczana jest strata. Wskazał, że strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku w następujących po sobie kolejnych pięciu latach podatkowych, w których jest odliczana a nie zobowiązaniem podatkowym za dany rok, w którym wystąpiła. Nie można więc mówić o jej przedawnieniu.

Reasumując Minister stwierdził, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym spółka za lata podatkowe, w których wykazała stratę, ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni została odliczona strata i do tego czasu spółka zobowiązana jest do przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów za lata, w których odliczana strata wystąpiła, jak również za lata, za które stratę odliczała.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając:

a)

naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym po raz ostatni rozliczona została wykazana przez spółkę strata w podatku dochodowym, podczas gdy w istocie Spółka ma obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej jedynie do momentu upływu okresu przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wykazano stratę w podatku dochodowym;

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że strata podatkowa, stanowiąc element kalkulacyjny podatku, nie podlega przedawnieniu wraz z upływem okresu przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wystąpiła, podczas gdy upływ okresu przedawnienia powoduje brak możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości straty podatkowej oraz wygaśnięcie obowiązku przechowywania przez podatnika ksiąg i dokumentów podatkowych związanych z poniesioną stratą;

b)

naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę prawną stanowiska Spółki, a w konsekwencji uznanie, iż rozliczając stratę, ma obowiązek przechowywać dokumenty oraz księgi podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym strata po raz ostatni została rozliczona, co wynikało z błędnego zastosowania art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. i w rezultacie skutkowało wydaniem przez organ interpretacji naruszającej przepisy prawa;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji, na podstawie której uznano konieczność przechowywania przez Spółkę ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni została odliczona strata, podczas gdy taki obowiązek nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, co w rezultacie skutkowało wydaniem przez organ aktu rażąco naruszającego przepisy prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna. Odwołując się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14 (opubl. CBOSA) stwierdził, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 O.p., nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to istnieje jednak ale wyłącznie jako wynikające ze znaczenia, jakie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego danego roku podatkowego oraz jego podatkowych skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Należy przy tym odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 O.p. termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 O.p. i może być odniesiony także do straty podatkowej. W obowiązującym prawie nie funkcjonuje też pojęcie "hipotetycznego zobowiązania podatkowego" jako możliwości", którą wyklucza dopiero wydanie decyzji określającej wysokość straty.

Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego powodu: decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 O.p. - może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Jeżeli natomiast w terminach z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik nie odliczył straty, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone, ponieważ nieodliczona strata nie miała w takiej sytuacji wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. (w oparciu o który strona skarżąca domaga się respektowania przez Sąd zacytowanych fragmentów uchwały pełnego składu NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13),jeżeli uchwała nie dotyczy danej sprawy, nie mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowi racji do odstąpienia od wykładni językowej. Skoro, jak zresztą przyznano w skardze, we wspomnianej uchwale NSA nie odniósł się do orzekania o wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to skład orzekający nie jest w niniejszej sprawie związany tą uchwałą.

Wobec powyższego zdaniem sądu pierwszej instancji uprawnione jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że skoro strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku w następujących po sobie kolejnych pięciu latach podatkowych, w których jest odliczana a nie zobowiązaniem podatkowym za dany rok, to Skarżąca ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe (za lata, w których strata wystąpiła i za lata, w których stratę odliczała) przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni odliczono stratę.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1.

art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Ministra Finansów prawa materialnego, tj. art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Spółka, rozliczając stratę ma obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym strata po raz ostatni została rozliczona.

2.

art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku oraz pobieżne ustosunkowanie się do argumentów Spółki w zakresie naruszeń prawa przy wydaniu interpretacji przez organ, a w szczególności do powołanego w skardze orzecznictwa.

3.

art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo iż sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt IIFPS 4/13).

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

4.

art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Spółka ma obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym po raz ostatni rozliczona została wykazana przez Spółkę strata w podatku CIT, podczas gdy w istocie Spółka ma obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej jedynie do momentu upływu okresu przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wykazano stratę w podatku CIT.

5.

art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 w zw. art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż decyzja określająca stratę w podatku CIT może zostać wydana tak długo, jak możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona, podczas gdy upływ okresu przedawnienia powoduje brak możliwości orzekania przez organy podatkowe w zakresie określenia wysokości straty podatkowej oraz wygaśnięcie obowiązku przechowywania przez podatnika ksiąg i dokumentów podatkowych związanych z poniesioną stratą.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności zostaną zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Najdalej idącym zarzutem procesowym skargi kasacyjnej jest naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku oraz pobieżne ustosunkowanie się do argumentów Spółki. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11;opubl. CBOSA).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia poglądu w zakresie terminu przechowywania ksiąg podatkowych za rok w którym wykazano stratę podatkową były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez Stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; opubl CBOSA). Sąd pierwszej instancji nie miał natomiast obowiązku odnoszenia się do tez wszystkich przywołanych w skardze do WSA przez Spółkę wyroków skoro przedstawił swoje stanowisko i argumentację, która w jego ocenie przemawiała za jego prawidłowością. Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny.

6.3. Kolejny zarzut procesowy dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo iż sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13, opubl. CBOSA).

Uchwały abstrakcyjne (jak i uchwały konkretne) mają moc ogólnie wiążącą, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Stanowi o tym przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Należy jednak podkreślić, że sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale" występujące w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3361/13, opubl. CBOSA). W uchwale z dnia 29 września 2014 r. sygn. II FPS 4/13 pełnego składu Izby Finansowej stwierdzono, że ""W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Niewątpliwie zatem przedmiotowa uchwała nie dotyczyła zagadnienia będącego istotą sporu w przedmiotowej sprawie tzn. okresu przechowywania ksiąg podatkowych za rok w którym wykazano stratę podatkową (art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 24 O.p.). Należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. za nieuzasadniony.

6.4. Odnosząc się do zarzutów materialno-prawnych skargi kasacyjnej zauważyć należy istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. dokumenty z lat, w których podatnik wykazał stratę podatkową należy przechowywać przez okres pięciu lat licząc od roku, w którym złożył zeznanie wykazującą stratę podatkową (jak uważa Skarżąca), czy też ma on obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe (za lata, w których strata wystąpiła i za lata, w których stratę odliczał) przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni odliczono stratę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Ustawodawca powiązał zatem obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Jedynie w art. 24 O.p. zawarł upoważnienia dla organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 (publ. CBOSA), w której rozstrzygnięte zostało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Nadmienić należy, że podjęto uchwałę o następującej treści: "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Ww. uchwała nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że nie dotyczy wprost art. 86 § 1 lecz art. 24 O.p. Nie można jednak abstrahować od treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienia, gdyż jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 O.p. co ma także bezpośredni wpływ na wykładnię art. 86 § 1. Ponadto o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (opubl. CBOSA).

6.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dochodu danego roku podatkowego może odbywać się z uwzględnieniem obliczeń z tytułu strat poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzających pięciu lat podatkowych. Składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, w którym pokryto straty poniesione w okresie wcześniejszym, podatnik musi się liczyć z tym, że kontrola i weryfikacja tego zeznania przez organ podatkowy rozciągać się będzie także na zdarzenia gospodarcze we wcześniejszych latach podatkowych, w których wystąpiła strata pokrywana dochodem danego roku podatkowego. Skoro strata może być pokryta z dochodu w kolejnych latach podatkowych, to jest równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku. Pozwala to - w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p. - na skorzystanie z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w danym roku podatkowym na podstawie art. 24 O.p.

Tym samym, aby zakwestionować wysokość odliczonej w danym roku podatkowym straty niezbędne jest wydanie decyzji na podstawie art. 24 O.p. określającej jej prawidłową wysokość za rok podatkowy w którym została wykazana w zeznaniu rocznym. Jeżeli zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 24 stosuje się ogólną regułę wynikającą z art. 70 § 1 O.p. to w konsekwencji zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy, którzy w zeznaniu rocznym wykazali stratę mają obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych zasadniczo przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego za który wykazali stratę. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że powiązanie okresu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) oznacza, że zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i 4 O.p.), jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i 6, art. 70a O.p.) ma zastosowanie i wpływ na okres przechowywania ksiąg podatkowych i tych dokumentów.

Reasumując: w przypadku wykazania przez podatnika straty podatkowej za dany rok, jest on obowiązany do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 O.p.

7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.