Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3095938

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 16 grudnia 2020 r.
II FSK 2244/18
Postępowanie wobec spółki jako zagadnienie wstępne w sprawie odpowiedzialności członka jej zarządu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch.

Sędziowie NSA: Małgorzata Wolf-Kalamala, del. Zbigniew Romała (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 140/18 w sprawie ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2017 r. nr (...) w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od I.

Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 140/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA w Olsztynie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę I. Z. (dalej: "strona", "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") prowadzi postępowania podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej i M. B., jako członków zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: "Spółka"), wraz ze Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 385.239 zł i odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych, podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 196.471 zł i grudzień 2012 r. w kwocie 103.459 zł, a także odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz kosztów egzekucyjnych.

Wydane wobec Spółki decyzje Dyrektora z dnia 21 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i z dnia 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. zostały zaskarżone przez Spółkę do WSA w Olsztynie, który oddalił je odpowiednio wyrokami z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 125/17 i z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 126/17. Od wyroków tych Spółka wywiodła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA").

Pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. strona, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności do czasu rozpoznania przez NSA skarg kasacyjnych od ww. wyroków WSA w Olsztynie.

Postanowieniem z dnia 15 września 2017 r. Naczelnik odmówił zawieszenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego pozostaje aktualny do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, stanie się ostateczna, w świetle art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnika, przez zagadnienie wstępne należy rozumieć pewną kwestię otwartą, która nie została wcześniej rozstrzygnięta, a zastrzeżoną do rozstrzygnięcia przez inny organ niż prowadzący postępowanie lub sąd. Organ pierwszej instancji wskazał, że sporne zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług stały się przedmiotem decyzji ostatecznych Dyrektora z 14. i 21. grudnia 2016 r., przy czym decyzje te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i podlegają wykonaniu. Wobec tego Naczelnik stanął na stanowisku, że powołane we wniosku jako przesłanka zawieszenia prowadzenie przed NSA postępowań kasacyjnych odnoszących się do ww. decyzji, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 13 grudnia 2017 r. utrzymał je w mocy.

Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych organ odwoławczy podniósł, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia należy - ze względu na jego przedmiot - do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Dyrektor podkreślił, że użyte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Nie może być to przy tym organ, który rozstrzyga w postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie określenia Spółce podatku od towarów i usług, jak też w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., właściwy był ten sam organ, tj. Dyrektor, który podjął w tym przedmiocie rozstrzygnięcia decyzjami ostatecznymi z 14. i 21. grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że fakt wniesienia skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 125/17 i z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 126/17, nie pozbawia tych decyzji atrybutu ostateczności. Natomiast brak prawomocnego rozstrzygnięcia skarg Spółki nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Decyzje ostateczne stanowią bowiem merytoryczne załatwienie sprawy, przy czym art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Oznacza to, że decyzjom ostatecznym przyznano domniemanie mocy obowiązującej. Domniemanie to powstaje zasadniczo z chwilą doręczenia stronie decyzji organu drugiej instancji.

Dyrektor przyznał, że w toku postępowania sądowoadministracyjnego może oczywiście dojść do uchylenia ww. decyzji, jednak do tego czasu organy podatkowe związane są aktualnym statusem tych decyzji. A zatem, w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., będącej przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki, nie toczyło się postępowanie wymiarowe, zaległość ta wynika bowiem z deklaracji podatkowej. Tym samym, nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego Iwona Zagórska, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła mu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy zaszła przesłanka zawieszenia postępowania.

Zdaniem skarżącej, organy obu instancji zignorowały przesłankę zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że ocena zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postanowienia (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie, lub do kompetencji sądu. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wprawdzie określone decyzjami ostatecznymi, jednak ich przyszły byt prawny jest niepewny - w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki istnieją istotne wątpliwości dotyczące prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe określenia należności podatkowych, zarówno na gruncie materialnego prawa podatkowego, jak również prawa procesowego, których kontrola legalności zostanie wkrótce przeprowadzona przez NSA.

W ocenie strony skarżącej, rozpatrywana obecnie przez NSA kwestia określenia spornych zobowiązań podatkowych ma bezpośrednie przełożenie na sprawy związane z egzekucją tych zobowiązań oraz odpowiedzialnością członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki i stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Istnieje prawdopodobieństwo, że dojdzie do uchylenia decyzji, co spowoduje skutki także na gruncie odpowiedzialności osobistej członków zarządu Spółki. W tej sytuacji, w celu uniknięcia szkody, która może zostać wyrządzona skarżącej w związku z pociągnięciem jej do odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki, uzasadnione było zawieszenie niniejszego postępowania, do czasu rozpatrzenia ww. spraw przez NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 140/18 WSA w Olsztynie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego, jakim niewątpliwie jest postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, zostały ściśle określone w Ordynacji podatkowej, przy czym należy je traktować jako wyjątek od zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 ww. ustawy, przez co wykładnia przepisów regulujących zawieszenie postępowania musi być dokonywana w sposób ścisły, uwzględniający cel tej regulacji, a więc eliminację przeszkód uniemożliwiających kontynuowanie postępowania podatkowego. Organy powinny bowiem dążyć do szybkiego załatwienia sprawy, choć bez uszczerbku dla dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych. Przerwanie, zawieszenie czynności postępowania musi więc być uzasadnione szczególnymi okolicznościami mającymi na nie bezpośredni wpływ.

WSA w Olsztynie wskazał następnie, że postępowanie, w którym zgłoszono żądanie zawieszenia postępowania, dotyczy sprawy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jedyna regulacja wprost odnosząca się do wstrzymania biegu takiego postępowania została określona w art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej, przy czym jest to obligatoryjna podstawa zawieszenia. Z tego powodu Sąd był zobligowany do oceny, czy ta przesłanka zawieszenia postępowania wystąpiła w niniejszej sprawie i czy organy ją uwzględniły.

Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna. Sąd wskazał, że w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o decyzji:

a) określającej zobowiązanie podatkowe,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art.

52 oraz art. 52a.

WSA w Olsztynie podniósł, że nie jest przedmiotem sporu kwestia ostatecznego charakteru decyzji Dyrektora z 14. i 21. grudnia 2016 r.; decyzje te pozostają w obrocie prawnym pomimo wszczęcia ich sądowoadministracyjnej kontroli przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a obecnie przez NSA.

A zatem, w sprawie nie ma zastosowania tryb zawieszenia unormowany w art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazywanej we wniosku jako podstawa zawieszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji odwołał się do piśmiennictwa i wyjaśnił, że zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy:

1) wyłania się ono w toku postępowania,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni.

Zdaniem WSA w Olsztynie, eksponowane przez stronę prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego przed NSA nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. Zaznaczono, że w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego.

Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji podniósł, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej; od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Zatem powoływane przez stronę skarżącą sądowoadministracyjne postępowania zawisłe przed NSA nie stanowią zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wraz ze Spółką.

WSA w Olsztynie zauważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy ewentualne uchylenie prawomocnymi wyrokami sądowymi decyzji Dyrektora z 14. i 21. grudnia 2016 r. może być traktowane jako podstawa do wznowienia postępowania o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, na żądanie strony lub z urzędu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Sąd zaznaczył, że nie dotyczy to zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., która nie została objęta ww. decyzjami. Zaległość ta wynika bowiem z deklaracji podatkowej Spółki, nie toczyło się postępowanie wymiarowe w tym zakresie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Iwona Zagórska, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. A., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie i uznanie w zaskarżonym wyroku, że postanowienie to należało utrzymać w mocy, podczas gdy podlegało ono uchyleniu z uwagi na okoliczność, iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracynej zaszła przesłanka zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o zawieszenie postępowania, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Powtórzono, że zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wprawdzie określone decyzjami ostatecznymi, jednak ich przyszły byt prawny jest niepewny. W odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych istnieją istotne wątpliwości dotyczące prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe określenia (zarówno na gruncie materialnego prawa podatkowego, jak również prawa procesowego), których kontrola legalności zostanie wkrótce przeprowadzona przez NSA. Tym samym, kwestia określenia spornych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a także podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2011 r., rozpatrywana obecnie przez NSA, która ma również bezpośrednie przełożenie na sprawy związane z egzekucją tych zobowiązań oraz odpowiedzialnością członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego. W ocenie strony, nie można względów związanych stricte z zasadami prowadzenia postępowania przedkładać nad bezpieczeństwo podmiotów, które mogą zostać dotknięte przymusem państwa związanym z egzekucją zobowiązań podatkowych, których zasadność nie została w pełni zweryfikowana w toku kontroli sądowoadministracyjnej, choć istnieją istotne argumenty przemawiające za słusznością stanowiska Spółki formułowanego w toku postępowania.

Za niezasadne uznano stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W związku z tym, istnieje prawdopodobieństwo, że dojdzie do uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji, co spowoduje skutki także na gruncie odpowiedzialności osobistej członków zarządu Spółki. Zatem w ocenie skarżącej, aby uniknąć szkody, które może zostać jej wyrządzona w związku z pociągnięciem jej do odpowiedzialności za dług podatkowy Spółki, uzasadnione było zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe, do czasu rozpatrzenia ww. spraw przez NSA.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Kwestią sporną w sprawie była ocena możliwości zawieszenia postępowania podatkowego na mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis odwołuje się do zagadnienia wstępnego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, konieczne było zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki do czasu wydania prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg na ostateczne decyzje określające Spółce wysokość tych zobowiązań podatkowych.

WSA w Olsztynie uznał, że wskazana przez skarżącą przyczyna zawieszenia postępowania nie wypełnia przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż złożenie skarg do sądu administracyjnego na ostateczne decyzje określające Spółce wysokość zobowiązań podatkowych nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za wynikające z tych zobowiązań zaległości podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne to kwestia o charakterze otwartym, jeszcze nie przesądzona, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ lub sąd, związane z wystąpieniem przejściowej przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy zatem jedynie takich sytuacji, w których z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zagadnienie wstępne powstaje tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu. Organ podatkowy jest obowiązany zawiesić z urzędu postępowanie, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe.

Z zagadnieniem wstępnym, prejudycjalnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.

W Ordynacji podatkowej zawarty został przepis art. 201 § 1a, stosownie do którego organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Zastrzeżenia zawarte wskazane w tym przepisie nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Na podstawie tego przepisu postępowanie wszczęte w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej podlega zawieszenie do czasu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych, za które ma być orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej. Regulacja ta służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich dochodziło wówczas, gdy wysokość zobowiązania, na które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1279/19, LEX nr 2976711).

W sprawie nie było kwestionowane, że decyzje określające Spółce wysokość zobowiązań podatkowych zostały wydane i doręczone Spółce. Nie było w tej sytuacji przeszkód do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za zaległość, z tytułu której ma zostać orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności tej osoby. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiej sytuacji nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Dopóki taka decyzja pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która odpowiada za zaległości wynikające z tej decyzji. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA:

z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1891/11, LEX nr 1151326 i z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 571/17, LEX nr 2491562).

Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania nie mogą stanowić przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego.

Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 398/18, LEX nr 2538062 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 2699/14, LEX nr 1774978).

W tym miejscu należy wskazać, że gdyby po wydaniu decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich doszło do usunięcia przez sąd z obrotu decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, których dotyczy odpowiedzialność tych osób trzecich, to adresat decyzji w przedmiocie odpowiedzialności może domagać się wznowienia postępowania z tej przyczyny, że została wyeliminowana z obrotu decyzja, na której oparto decyzję w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowej (art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zatem wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, opartej o decyzję wymiarową, która została zaskarżona do sądu, przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, nie pozbawia tej osoby trzeciej możliwości ochrony jej praw w przypadku, gdyby sąd wyeliminował z obrotu prawnego decyzję wymiarową.

Stosownie do art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z przepisu tego wynika, że wydanie decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku pozwala na stwierdzenie, czy po wydaniu tej decyzji istnieć będzie zaległość podatkowa. Zaległość ta będzie istnieć, jeżeli po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej podatnik nie zapłaci wynikającego z niej zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji możliwe będzie wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za tę zaległość, oczywiście jeżeli zostaną spełnione przesłanki tej odpowiedzialności wynikające z art. 108-118 Ordynacji podatkowej. Wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję wymiarową nie powoduje automatycznego wstrzymania wykonalności tej decyzji, a także ustania zaległości podatkowej. Oznacza to, że zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, istnieje także po wniesieniu skargi do sądu na decyzję wymiarową. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do twierdzenia, że wyniesienie skargi na decyzję wymiarową stanowi przeszkodę w procedowaniu w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązanie wynikające z tej decyzji wymiarowej.

Przeciwko stanowisku skarżącej świadczy okoliczność, że treść przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, że status decyzji wymiarowej w administracyjnym toku instancji został uznany przez ustawodawcę za przesłankę zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, odrębną od zagadnienia wstępnego. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3818/17 (LEX nr 2629350) gdyby status decyzji wymiarowej, tj. jej ostateczność lub nieostateczność, stanowiły zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to brak byłoby podstaw do czynienia z tej okoliczności przesłanki zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1a tej ustawy. Gdyby status decyzji wymiarowej w toku instancji mieścił się w zakresie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej to regulację zawartą w 201 § 1a należałoby uznać za zbędną. Wniosek taki jest nie do zaakceptowania na gruncie reguł wykładni gramatycznej, której należy dokonywać w taki sposób, żeby żadna część przepisu w wyniku wykładni gramatycznej nie okazała się zbędną. Skoro więc status decyzji wymiarowej w toku instancji nie jest zagadnieniem wstępnym w stosunku do postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości wynikające z decyzji wymiarowej, to tak samo należy oceniać status decyzji wymiarowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wniosek taki uzasadnia okoliczność, że w obydwu przypadkach, tj. w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego i w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest uzyskanie rozstrzygnięcia, z którego wynikać będzie, że zaległość podatkowa będąca przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, nie powstała. Skoro zawisłość sprawy wymiaru podatku przed organem podatkowym drugiej instancji nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to tak samo należy traktować zawisłość wymiaru podatku przed sądem administracyjnym. Brak jest podstaw do tego, ażeby te dwie podobne - ze względu na skutki dla wymiaru podatku - sytuacje, na gruncie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej traktować w sposób różny, uznając jedną z nich za zagadnienie wstępne, a drugą nie. Zatem wniesienie skargi sądu na decyzję wymiarową, czy wniesienie od wydanego wyroku skargi kasacyjnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji wymiarowej. Z powołanych przepisów wynika, że wolą ustawodawcy było prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie decyzji wymiarowej, która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji, a nie na podstawie decyzji, której legalność potwierdzona została prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Tak więc możliwość zawieszenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich z powodu wniesienia skargi do sądu na decyzję wymiarową, czy - jak w niniejszej sprawie - skargi kasacyjnej od takiego wyroku, możliwa byłaby jedynie wtedy, gdyby konkretny przepisprawa wprost przewidywał taką możliwość.

Rację miały zatem organy przyjmując, że wydanie przez sądy administracyjne wyroków w sprawach ze skarg na ostateczne decyzje określające Spółce wysokość zobowiązań podatkowych nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, za wynikające z tych zobowiązań zaległości podatkowe. W sprawie prawidłowo stwierdzono, że podnoszona przez skarżącego okoliczność nie stanowiła zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym bezzasadny był zarzut naruszenia tego przepisu i przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 216 w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, których naruszenia skarżący dopatrywał się w odmowie zawieszenia postępowania pomimo tego, że w sprawie wystąpiło zagadnienia wstępne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.