Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2114357

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 8 września 2016 r.
II FSK 2210/14
Wpływ połączenia się spółek handlowych na ochronę prawną wynikającą z interpretacji podatkowej wydanej dla spółki przejmowanej. Sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Bogusław Woźniak.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/13 w sprawie ze skargi G.(...) S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2013 r., nr IPPB3/423-220/13-2/GJ w przedmiocie ordynacji podatkowej

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G.(...) S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 4 marca 2014 r., III SA/Wa 2560/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G (...) S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 czerwca 2013 r., IPPB3/423-220/13-2/GJ.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. G (...) S.A. z siedzibą w W. wskazała, że połączyła się przez przejęcie z innym bankiem. Połączenie nastąpiło po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., przez przeniesienie całego majątku banku przejmowanego na spółkę w zamian za wydanie akcji akcjonariuszom banku (łączenie przez przejęcie). Bank, zgodnie z art. 493 k.s.h., został rozwiązany bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Banku. Jednocześnie wpis ten wywołał skutek wykreślenia banku. W rezultacie połączenia, spółka stała się zgodnie z art. 494 k.s.h. następcą prawnym banku i wstąpiła stosownie do art. 93 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "o.p."), we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki banku.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującym pytaniem, czy prawa wynikające z interpretacji indywidualnych, wydanych bankowi po 1 lipca 2007 r., przeszły po połączeniu na spółkę, jako następcę prawnego banku?

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu jaki wystąpił w sprawie pomiędzy skarżącą i organem podatkowym jest następstwo prawne w przypadku, w którym osoba prawna powstaje w wyniku łączenia się wskazanych w art. 93 § 1 o.p. podmiotów, z których jeden był uprzednio adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacje przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków, ale nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem z postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k-14n o.p. ochrony prawnej. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów miedzy zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni operatywnej prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Zasadniczym, wymiernym, sensu stricte prawem z wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustawowa gwarancja ochrony prawnej w przypadku i z tytułu zastosowania się do niej. Obejmuje ona każdego, kto zastosuje się do opublikowanej interpretacji ogólnej oraz adresatów interpretacji indywidualnych. Ponieważ interpretacje nie mają mocy formalnie wiążącej mogą być zmieniane przez Ministra Finansów, uchylane - w przypadku ich zaskarżenia - przez sądy administracyjne oraz nieuwzględniane w rozstrzygnięciach organów podatkowych.

W takich sytuacjach, z powodu i w obszarze zastosowania się do interpretacji, w zaufaniu, do których podatnik prowadził swoje sprawy, nie nalicza się odsetek podatkowych za zwłokę oraz zwalnia się (w określonym zakresie) z obowiązku zapłaty podatku. Oprócz przywołanej ochrony prawnopodatkowej zainteresowany może zasadnie liczyć także na ochronę w zakresie prawa karnego i cywilnego w postaci niewszczynania lub umorzenia postępowania karnoskarbowego oraz odszkodowania. Zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Zastosowanie się indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podnieść i podkreślić przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" - art. 14k § 1 o.p., oraz "powoduje zwolnienie" - art. 14m § 1 o.p.

Z powyższego wynika, że: prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1 in fine o.p. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k-14 m o.p. ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 o.p. był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 o.p., na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów. Jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 o.p. zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej w obszarze opisanego w niej zdarzenia przyszłego, to w przypadku zaistnienia (realizacji) tego zdarzenia już po powstaniu - w wyniku połączenia - nowej osoby prawnej wywoła to ochronę prawną z tytułu przed i po połączeniu stosowania się do interpretacji - na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Zatem organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że ochrona prawna uzyskana przez łączący się podmiot wskazany w art. 93 § 1 o.p. przez zastosowanie się przed połączeniem do interpretacji indywidualnej, nie ma zastosowania do takich samych stanów faktycznych jak opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji występujących po połączeniu podmiotów wskazanych w tym przepisie.

Z tych powodów, kierując się przedstawionymi powyżej ocenami prawnymi w zakresie możliwości stosowania i wykładni art. 93 § 1 o.p. w odniesieniu do prawa objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 93 § 1 i art. 14k i 14 m o.p.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy:

przepisów prawa materialnego, tj.: art. 93 § 1 i art. 14k i 14 m o.p poprzez błędną wykładnie tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że prawa wynikające z zastosowania się do interpretacji indywidualnych, wydanych po 1 lipca 2007 r. na wniosek Banku przejmowanego, przeszły po połączeniu na Bank przejmujący, jako na następcę prawnego Banku przejmowanego.

przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna albowiem wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza prawa.

Dokonując oceny prawnej kontrolowanego orzeczenia należy odwołać się do wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu min. w wyrokach: z 26 marca 2013 r., II FSK 1675/11, z 10 września 2013 r., II FSK 2503/11, czy z 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, że przepis art. 93 o.p. należy traktować jako wprowadzający do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej (gdy podmiot gospodarczy wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej), co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Wskazać należy, że z art. 93 § 1 o.p. wynika, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. To oznacza również, że art. 93 § 1o.p., należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów" - jak tego domaga się organ. Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Innymi słowy następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Tak więc sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 o.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane.

Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania Ministra Finansów, że nie można co do zasady twierdzić, że następca który zastosuje się do wydanej poprzednikowi interpretacji w zakresie zdarzeń, które wystąpią już po połączeniu się podmiotów, korzysta z ochrony z tytułu zastosowania się poprzednika do wydanej dla niego interpretacji w zakresie zdarzenia zaistniałego przed połączeniem.

Jak słusznie podnosi NSA w wyroku z 11 grudnia 2012 r., II FSK 830/11 zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji, ale ma do tego prawo. Postępowanie zgodne z treścią interpretacji i związana z tym "ekspektatywa" ochrony prawnej pozwala zainteresowanemu na relatywnie, bezpieczne zaplanowanie i ułożenie jego podatkowo znaczących przedsięwzięć, w tym prowadzonej działalności gospodarczej, a także na korektę zrealizowanego już opodatkowania, w zakresie którego nie została wydana decyzja podatkowa i nie toczy się postępowanie kontrolne lub podatkowe. Ochrona prawna wynikająca z otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika z zastosowania się do niej i zaczyna działać w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji, a także nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ocena taka wynika wprost z jednoznacznej treści przepisów obowiązującego prawa. Na podstawie, bowiem, art. 14k § 1 o.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 14m § 1 in initio o.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego konstytuuje prawo jej adresata do objęcia go ochroną prawną w przypadku zmiany lub uchylenia tej interpretacji oraz nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podnieść przy tym należy, że przywoływana ochrona prawna wraz zaistnieniem sytuacji zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia interpretacji zaczyna działać z mocy samego prawa, na co wskazują dotyczące jej ustawowe sformułowania: "nie może szkodzić" - art. 14k § 1, oraz "powoduje zwolnienie" - art. 14m § 1. Z powyższego wynika, że: prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 § 1 o.p. Prawo to powstaje z mocy prawa z tytułu zastosowania się przez adresata indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do tej interpretacji w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji i przekształca się, również z mocy samego prawa, w przewidzianą w art. 14k-14 m o.p. ochronę prawną w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, jak również w razie nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jeżeli jeden z podmiotów wymienionych w art. 93 § 1 o.p. był adresatem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w określonym zaistniałym stanie faktycznym zastosował się do niej, z powyższego tytułu powstało w stosunku do niego prawo objęcia ochroną prawną na wypadek zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia tej interpretacji. Osoba prawna powstała z połączenia z tym podmiotem, o której mowa w art. 93 § 1 o.p., na podstawie wymienionego przepisu wstąpi w to prawo, jako w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawo jednego z łączących się podmiotów.

W związku z tym, jeżeli jeden z podmiotów wskazanych w art. 93 § 1 o.p. (spółka przyjmująca) zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej wydanej wobec innego podmiotu (spółki przejmowanej), w sytuacji zaistnienia takiego samego stanu faktycznego, jakkolwiek w odniesieniu już do innego podmiotu (spółki przejmującej) wywoła to ochronę prawną na wypadek jej zmiany, nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej lub uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. To samo dotyczy sytuacji, w której stan faktyczny wskazany we wniosku interpretacyjnym i wdanej na jego tle interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego, które ziści się dopiero po połączeniu podmiotów. W takiej sytuacji również, w razie zastosowania się do interpretacji przez nowy podmiot (spółkę przejmującą), wywoła to ochronę przewidzianą w przepisach w art. 14k-14 m o.p.

Przy czym oczywiste jest, że następca prawny uzyska ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby ona jego poprzednikowi prawnemu.

Wątpliwości skarżącego organu interpretacyjnego, co do jednorodności kolejnych stanów faktycznych są tej samej natury co w przypadku stosowania się do wydanej interpretacji przez podatnika, który żadnym przekształceniom nie podlegał.

Z przyczyn wskazanych powyżej sąd pierwszej instancji nie naruszył także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 133 § 1, 134 § 1 jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto co istotne strona skarżąca zarzutu naruszenia tych przepisów w ogóle nie uzasadniła.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.