Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722217

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 26 czerwca 2019 r.
II FSK 2182/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski.

Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska, del. WSA Paweł Dąbek (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 265/16 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G.

S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazała, że prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie grup 1-18 działu II (ubezpieczenia osobowe i majątkowe), zgodnie z załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950, z późn. zm. - dalej: u.d.u.). Spółka zamierza nabyć w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa od C. A.S. z siedzibą w Czechach (dalej: spółka zagraniczna) prowadzonego w Polsce jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Spółka zagraniczna prowadzi obecnie poprzez powyższy oddział w Polsce działalność ubezpieczeniową pod marką handlową: "P.". Nabywana przez Spółkę część przedsiębiorstwa będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP"). W skład nabywanego przez Spółkę Z. będzie wchodził m.in. portfel umów ubezpieczenia zawartych przez spółkę zagraniczną za pośrednictwem oddziału (dalej: Portfel Ubezpieczeń), który Spółka przejmie w trybie określonym w art. 118 oraz 181 -186 u.d.u. Z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Spółka utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń. Wraz z przejęciem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń na mocy art. 186 u.d.u. Spółka przejmie również aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Powyższe aktywa mogą obejmować wszystkie lub część z kategorii aktywów o których mowa w art. 154 ust. 6 u.d.u, określającym aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Spółka wyjaśniła, że w skład nabywanego Z. będą wchodziły także aktywa przekraczające wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Mogą one obejmować m.in. środki trwałe (rzeczy), wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe), wyposażenie (rzeczy), należności (prawa majątkowe), instrumenty finansowe takie jak obligacje, instrumenty pochodne itp. (prawa majątkowe), gotówkę w kasie i na rachunku bankowym lub na lokacie terminowej w banku w Polsce lub w Czechach oraz inne aktywa (prawa majątkowe lub rzeczy) związane z bieżącą działalnością oddziału. Znaczną część aktywów Z.będą stanowić polskie obligacje skarbowe, polskie bony skarbowe oraz akcje i obligacje emitowane przez podmioty niemające siedziby na terenie Polski i nienotowane na rynku regulowanym w Polsce. Spółka przejmie także zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością Z. Z prawnego punktu widzenia zawrze ona ze spółką zagraniczną umowę sprzedaży Z., która z uwagi na wymogi wynikające z regulacji prawa cywilnego i u.d.u., będzie mieć cywilnoprawnie mieszany charakter i na gruncie regulacji cywilnoprawnych oraz u.d.u. będzie przenosić aktywa i pasywa Z. na bazie trzech odrębnych umów/tytułów prawnych:

- odnośnie przeniesienia Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń - na podstawie art. 118 i art. 181-186 u.d.u.,

- odnośnie sprzedaży pozostałych aktywów - na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014t. poz. 121 z późn. zm. - dalej: k.c.),

- odnośnie przejęcia zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Z.- na podstawie umowy uregulowanej w art. 519 i następnych k.c.,

Wszystkie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, określonym jako: Umowa sprzedaży Z., która będzie podpisana w siedzibie Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w siedzibie spółki zagranicznej na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży Z. zbycie aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, jako zbycie na podstawie umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, uregulowanej w art. 181-186, w powiązaniu z art. 118 u.d.u., będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 

2) Czy w ramach opisanej transakcji sprzedaży Z. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie jedynie wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 k.c., z zastosowaniem właściwych wyłączeń i zwolnień z podatku, w odniesieniu do konkretnych kategorii nabywanych rzeczy i praw majątkowych, tj.:

- zwolnienia z opodatkowania nabycia polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, na podstawie art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm. - dalej: u.p.c.c.);

- wyłączenia spod opodatkowania nabycia akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski, na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży Z. w P.:

- wyłączenia spod opodatkowania przejętej gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie w banku w Czechach na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., pod warunkiem podpisania Umowy sprzedaży Z. w P.?

Spółka odnosząc się do pytania nr 1 stwierdziła, że skoro przeniesienie aktywów (rzeczy lub praw majątkowych) w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń zostanie dokonane na podstawie art. 181-186 w powiązaniu z art. 118 u.d.u. w związku z zawarciem przez Spółkę umowy o przeniesienie całości portfela ubezpieczeń, a nie na podstawie umowy sprzedaży, czy innej umowy wymienionej w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., to czynność ta, jako niewymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazała, że opodatkowaniu u.p.c.c. będzie podlegać wartość rzeczy i praw majątkowych nabywanych w ramach sprzedaży Z. na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., z wyłączeniem: - polskich obligacji skarbowych i polskich bonów skarbowych, których sprzedaż będzie podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 9 pkt 7 u.p.c.c.; - akcji i obligacji wyemitowanych przez podmioty nieposiadające siedziby na terenie Polski, których sprzedaż będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., pod warunkiem podpisania umowy sprzedaży Z. w P.; - gotówki znajdującej się na rachunku lub lokacie terminowej w banku w Czechach, której sprzedaż będzie podlegać wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.c.c., pod warunkiem podpisania umowy sprzedaży Z. w P.

Minister Finansów (dalej: Minister) w wydanej w dniu 13 października 2015 r. indywidualnej interpretację przepisów prawa podatkowego, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 265/16 (dostępny - podobnie jak orzeczenia NSA powołane w niniejszym uzasadnieniu - na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że opodatkowaniu podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość. W ocenie WSA w Warszawie, opodatkowaniu podlegają wyodrębnione części w postaci rzeczy i praw majątkowych.

W złożonej skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy organ winien ocenić wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mając na uwadze treść wskazanych we wniosku umów obejmujących poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdy tymczasem wyodrębnienie i ocena poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwa, tylko w kontekście zastosowania dwóch stawek u.p.c.c., zaś w pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość, tj. jako zespół powiązanych ze sobą elementów, a nie jako poszczególne elementy zbioru i w konsekwencji w sprawie znajduje zastosowanie ww. przepis u.p.c.c.

W oparciu o tak postawiony zarzut Szef KAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej odrzucenie w całości, jako niedopuszczalnej (wniesionej przez podmiot nieuprawniony). W przypadku nieuwzględnienia tego wniosku, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała ona oddaleniu.

W pierwszej jednak kolejności należy odnieść się do sformułowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzuceniu skargi kasacyjnej. Spółka argumentowała swój wniosek treścią art. 206 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 - dalej: Przepisy wprowadzające), który stanowi, że w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych dyrektor izby skarbowej, prawa i obowiązki strony przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis ten dotyczy jednak sytuacji, gdy przymiot strony posiadał Dyrektor Izby Skarbowej. Rozpatrywana zaś sprawa związana jest z interpretacją indywidualną wydaną wprawdzie przez Dyrektora Izby Skarbowej, lecz w imieniu Ministra Finansów. Stroną postępowania w niniejszej sprawie mógłby być zatem Minister, zaś Dyrektor Izby Skarbowej, jedynie podejmował w jego imieniu czynności. Wskazywany przez Spółkę przepis mógłby znaleźć zastosowanie, jeżeli organem uprawnionym w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, byłby Dyrektor Izby Skarbowej. Taka sytuacja miała miejsce do dnia 1 lipca 2007 r., kiedy to interpretacje indywidualne wydawane były przez naczelnika urzędu skarbowego w formie postanowienia, zaś Dyrektor Izby Skarbowej był organem odwoławczym i w konsekwencji to wydane przez niego orzeczenie mogło być przedmiotem skargi. Dlatego też wniosek o odrzucenie skargi kasacyjnej, uznać należało za niezasadny.

Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowaniu podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, jak chce tego Dyrektor, czy też opodatkowaniu podlegają jej poszczególne elementy, jak chce tego Spółka.

Sama u.p.c.c. nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz zwarta jest ona między innymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). W art. 2 pkt 27e tej ustawy wskazano, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zawarta została w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865). W definicji tej następuje odesłanie do pojęcia przedsiębiorstwa, którego ustawa nie definiuje. Jedynie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie odesłano w art. 4a pkt 3 do Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie wskazano przykładowo elementy, które w skład takiego przedsiębiorstwa wchodzą. Jak z powyższego wynika, zarówno przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa posiadają wspólną cechę, czyli muszą zostać wyposażone w taki zespół składników niematerialnych i materialnych, aby przy ich pomocy możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt III CSK 378/16 - LEX nr 2486124, "zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wchodzić w grę tylko wówczas, gdy owa część wykazuje odrębność w znaczeniu majątkowym i organizacyjnym oraz może być potraktowana jako oddzielne przedsiębiorstwo. Chodzi o taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest na tyle zorganizowany oraz kompletny, iż może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej".

Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji powoływał się na poglądy orzecznictwa i doktryny, które odnosiły się do przedsiębiorstwa, jak również w niniejszym uzasadnieniu poglądy takie zostaną wykorzystane. Zabieg taki jest o tyle usprawiedliwiony, że charakter prawny przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest tożsamy.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Kwestia dopuszczalności opodatkowania tej czynności oraz zakresu tego opodatkowania musi być zatem rozważana na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Tylko z tego przepisu należy wywodzić, czy i co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy wywieść, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy, a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych rzeczy i praw podlegających sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3175/15). Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 500/12 oraz z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1393/17).

Nie jest przedmiotem sporu, że zarówno przedsiębiorstwo, jak i zorganizowana część przedsiębiorstwa mogą zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej. Wskazać jednak należy na niejednolite stanowisko wyrażane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwie, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa, w tym kwestii czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (por. M. Bednarek. Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych - spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu. PAN INP Studia prawnicze, zeszyt 3/2009 str. 47-107). W wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2452/10, wyrażono pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten pogląd jest dominujący, co oznacza, że sprzedaż przedsiębiorstwa, w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, tj. rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko wyrażone jest także w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2006, s. 37; P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, str. 42).

Skoro przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny, to należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie", bez uwzględniania zobowiązań związanych nie z tymi rzeczami lub prawami majątkowymi, a przedsiębiorstwem jako całością (por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; także wyrok NSA z 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1868/11). Wobec powyższego sprzedaż takiego kompleksu jak zorganizowana część przedsiębiorstwa, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, a podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być wymierzony od wartości rynkowej poszczególnych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.), a inne składniki przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powoduje konieczność dokonania oceny, czy sprzedaż poszczególnych rzeczy i praw majątkowych nie jest objęta zwolnieniem, bądź wyłączeniem od opodatkowania.

Trafnie zatem zauważył WSA w Warszawie, że "w realiach rozpatrywanej sprawy nie ma decydującego znaczenia okoliczność, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie interpretacji umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie, gdyż Spółka wyodrębniła z jego zakresu przedmioty opodatkowania, w postaci określonych rzeczy i praw majątkowych, których sprzedaż podlega indywidualnej ocenie pod względem skutków opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 2 powyżej powołanej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.