Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2569555

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 13 czerwca 2018 r.
II FSK 2175/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz.

Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (spr.), del. WSA Dominik Gajewski.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2032/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-120/15-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od P.

sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Po 2032/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Przedsiębiorstwa U. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 30 czerwca 2015 r. o nr ILPB4/4510-1-120/15-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca podała, iż jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: spółka komandytowa), powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Skarżąca była jej komplementariuszem. Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpiło w dniu 3 marca 2014 r. (dzień przekształcenia). Wspólnikami SKA i spółki komandytowej pozostawały te same osoby. Udział w zysku w obu spółkach został ustalony w następujący sposób: osoby fizyczne uczestniczyły w zysku w 33%, natomiast skarżąca w 1%. Spółka komandytowo-akcyjna (przed przekształceniem w spółkę komandytową) poniosła określone koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, m.in. wydatki na: wynagrodzenie pracowników, koszty podwykonawców, towary nabyte w związku z wykonywanymi usługami, materiały biurowe, utrzymanie nieruchomości (opłaty za media), obsługę prawną, reklamę. Wydatki te były odpowiednio przez SKA zaliczane do kosztów pośrednich lub bezpośrednich. W związku z przekształceniem nie były zamykane księgi rachunkowe. W SKA na dzień przekształcenia wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, co wynika z sezonowego charakteru działalności spółki. W związku z powyższym znaczna część kosztów była związana z przychodem, który ostatecznie został osiągnięty po przekształceniu SKA w spółkę komandytową, która kontynuowała działalność SKA w pełnym zakresie i ponosiła dalsze koszty wykonywania określonej usługi, jeśli nie została ona zakończona przed przekształceniem.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy skarżąca, będąca wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia w dniu 3 marca 2014 r. ze spółki komandytowo-akcyjnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w 2014 r. - proporcjonalnie do udziału w zyskach - kosztów, które zostały poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, biorąc pod uwagę, że: (1) są to koszty rodzajowo kwalifikowane zarówno przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty uzyskania przychodów; (2) są to koszty, które de facto stanowią nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami w SKA w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 2 marca 2014 r.; (3) gdyby przekształcenie nie nastąpiło, koszty te zostałyby zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w SKA; (4) nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym przez SKA do 2 marca 2014 r.; (5) są to koszty bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w spółce komandytowej oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami? Zdaniem skarżącej ma ona możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału w zyskach również koszty poniesione przez SKA przed jej przekształceniem w spółkę komandytową.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2016 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez SKA proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej tylko i wyłącznie - w dacie osiągnięcia przez spółkę komandytową odpowiadających im przychodów. Odwołując się do art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), art. 93a § 1, art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:; Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1 i 3 pkt 1 u.p.d.o.p. podkreślił, że co do zasady od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 u.p.d.o.p.

Zdaniem Dyrektora IS, nie można rozpatrywać sukcesji podatkowej (w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową) w odniesieniu tylko do nadwyżki kosztów uzyskania nad przychodami, tylko z uwagi na moment potrącalności tych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Każdą pozycję kosztową (z wyjątkiem wynagrodzeń) należy rozpatrywać oddzielnie i na podstawie ww. regulacji określić, do którego rodzaju kosztów się ona zalicza (czy do koszów bezpośrednich, czy też pośrednich). Jeżeli SKA poniosła (w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia) koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, a przychód ten osiągnie spółka komandytowa to z uwagi na następstwo prawne koszt taki zostanie rozliczony przez wspólników spółki komandytowej, czyli również przez skarżącą w proporcji do jej udziału w zysku. Jeżeli natomiast w tym samym okresie SKA poniosła koszt podatkowy o charakterze pośrednim, to miała obowiązek ujęcia go w księgach rachunkowych i uznania za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Podobnie, zdaniem Dyrektora IS, należy postąpić z kosztem wynagrodzeń, które poniosła SKA do dnia przekształcenia. Wydatki te stają się kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne. W konsekwencji w rozliczeniu podatkowym SKA w 2014 r. (do dnia przekształcenia) - zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - powinny zostać ujęte wszystkie osiągnięte przez SKA w tym okresie przychody oraz wszelkie poniesione koszty uzyskania przychodów (wyjątek stanowią koszty, które bezpośrednio związane są z przychodem, który uzyskała już spółka komandytowa). Jeżeli w wyniku takiego zestawienia przychodów i kosztów ich uzyskania wystąpi po stronie SKA na dzień poprzedzający dzień jej przekształcenia w spółce komandytowej strata, to nadwyżka ta nie może zostać w żaden sposób rozliczona przez wspólników spółki komandytowej. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca jako komplementariusz spółki komandytowej ma prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez SKA proporcjonalnie do posiadanego przez nią prawa do udziału w zysku spółki komandytowej tylko i wyłącznie - w dacie osiągnięcia przez spółkę komandytową odpowiadających im przychodów.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 o.p.; art. 14b § 1 i 2 o.p.; art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP) oraz art. 120 w związku z art. 14h o.p.; art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.;

(II) prawa materialnego, tj.: art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p.; art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p.; art. 15 ust. 4-4e oraz art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Poznaniu koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia tychże kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wskazanych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. W wyniku przekształcenia SKA w spółkę komandytową następuje kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią - na podstawie omawianej regulacji - przychody i koszty wspólników takiej spółki, w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim sukcesorem" przekształcanej spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sukcesji podatkowej (w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową) nie można rozpatrywać w odniesieniu tylko do nadwyżki kosztów uzyskania nad przychodami, tylko z uwagi na moment potrącalności tych kosztów, o którym mowa w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. Oznacza to, że każdą pozycję kosztową (z wyjątkiem wynagrodzeń) należy rozpatrywać oddzielnie i na podstawie ww. regulacji określić, do którego rodzaju kosztów się ona zalicza (czy do koszów bezpośrednich, czy też pośrednich). Jeżeli SKA poniosła (w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia) koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, a przychód ten osiągnie sp.k., to - z uwagi na następstwo prawne - koszt taki zostanie rozliczony przez wspólników spółki komandytowej, czyli również przez skarżącą w proporcji do jej udziału w zysku spółki komandytowej. Jeżeli natomiast w tym samym okresie SKA poniosła koszt podatkowy o charakterze pośrednim, to miała obowiązek ujęcia go w księgach rachunkowych i uznania za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Podobnie należy postąpić z kosztem wynagrodzeń, które poniosła SKA do dnia przekształcenia. Wydatki te stają się kosztem podatkowym w miesiącu, za który są należne. W rozliczeniu podatkowym SKA w 2014 r. (do dnia przekształcenia) - zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - winny zatem zostać ujęte wszystkie osiągnięte przez SKA w tym okresie przychody oraz wszelkie poniesione koszty uzyskania przychodów (wyjątek stanowią koszty, które bezpośrednio związane są z przychodom który uzyskała już spółka komandytowa). Jeżeli w wyniku takiego zestawienia przychodów i kosztów ich uzyskania wystąpi po stronie SKA na dzień poprzedzający dzień jej przekształcenia w spółce komandytowej strata, to nadwyżka ta nie może zostać w żaden sposób rozliczona przez wspólników spółki komandytowej. W ocenie WSA w Poznaniu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie pominął faktu, że w momencie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych (nie został zamknięty rok podatkowy).

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi na interpretację indywidualną, w sytuacji gdy ww. interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 o.p., art. 14b § 1 i § 2 o.p., art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., a w konsekwencji niezastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a.; (2) art. 151 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 2 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie stanu faktycznego odmiennego od stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; WSA w Poznaniu niezasadnie przyjął, że skarżąca nie ma uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na uprzednie rozpoznanie tych samych kosztów uzyskania przychodów przez SKA, podczas gdy SKA nie rozliczyła tych kosztów, ponieważ nie zamknęła roku podatkowego (SKA nie ustalała dochodu za 2014 r.); podczas gdy WSA w Poznaniu powinien przyjąć, analogicznie jak we wniosku, że SKA nie zamknęła ksiąg rachunkowych i że nie został zamknięty rok podatkowy SKA w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową. Spółka komandytowo-akcyjna nie miała zatem możliwości uprzedniego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wybiórcze odniesienie się przez WSA w Poznaniu do zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze, a mianowicie niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska wyrażonego przez skarżącą, w szczególności przez brak odniesienia się do wszystkich istotnych elementów przedstawionego stanu faktycznego, tj. poprzez nieodniesienie się do konsekwencji podatkowych braku zamknięcia roku podatkowego przez SKA (nie zostały zamknięte księgi rachunkowe) i brak rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez SKA, a także poprzez skonstruowanie uzasadnienia opierającego się na wyjaśnieniu podstawy prawnej wskazanej przez Dyrektora IS, z pominięciem jednak okoliczności, że wskazana podstawa prawna nie stanowi odpowiedzi na zadane Dyrektorowi IS pytanie, a także jest niezasadna w świetle przedstawionego stanu faktycznego, co w konsekwencji powoduje, że niemożliwe jest prześledzenie toku rozumowania WSA w Poznaniu; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku bez podstawy prawnej, którego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie prawne wyroku, które nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu niezasadnie przyjął, że SKA jako poprzednik prawny skarżącej uprzednio uwzględniła koszty uzyskania przychodów, w momencie ustalania przez SKA dochodu, WSA w Poznaniu nie wskazał podstawy prawnej braku uprawnienia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą; (5) art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie obowiązku działania WSA na podstawie i w granicach przepisów prawa, to jest poprzez wydanie wyroku z pominięciem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wydanie wyroku na podstawie stanu faktycznego odmiennego od tego wskazanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

(II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Poznaniu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączają zasadę sukcesji uniwersalnej, podczas gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wyłączałby nabycie wszystkich praw i obowiązków SKA przez spółkę przekształconą, tj. sp.k. (wspólników sp.k.); (2) art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 1 i 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że SKA rozliczyła koszty uzyskania przychodów będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podczas ustalania dochodu za 2014 r., podczas gdy SKA nie była zobowiązana do ustalania dochodu z uwagi na brak zamknięcia roku podatkowego; (3) art. 15 ust. 4-4e oraz art. 15 ust. 4g i 4 h u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, co wynika z uznania, że w przedmiotowej sprawie moment potrącalności kosztów decyduje o możliwości obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2014, podczas gdy spółka potrącała koszty uzyskania przychodu stosowanie do obowiązujących przepisów.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd administracyjny przepisu prawa materialnego.

6.2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 2 o.p., art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., a w konsekwencji niezastosowaniu art. 146 § 1 p.p.s.a., jak również art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 2 o.p. Zarzuty te zasadzają się na przyjęciu przez skarżącą założenia, że decydujące znaczenie dla sprawy miały niektóre okoliczności faktyczne podane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Za takie uznano niezamknięcie ksiąg rachunkowych na moment przekształcenia SKA w spółkę komandytową, niezamknięcie na tej samej podstawie przez SKA roku podatkowego oraz nierozliczenie (nierozpoznanie) kosztów uzyskania przychodów przez SKA. Nie uwzględniając tych okoliczności, w ocenie skarżącej, zarówno organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej, jak również WSA w Poznaniu, przyjęły odmienny stan faktyczny sprawy od wskazanego we wniosku o interpretację.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż fakty związane z niezamknięciem ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia spółek oraz nierozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez SKA zostały dostrzeżone i przyjęte w opisie stanu faktycznego sprawy zarówno przez organ, jak i przez WSA w Poznaniu. Zarzuty te wskazują na wyolbrzymianie znaczenia tych okoliczności faktycznych, które same przez się nie mogą mieć żadnego wpływu na prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego dotyczących zarówno konieczności rozpoznawania (uwzględniania) podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez poszczególnych podatników podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych w ściśle określonym czasie oraz zasad następstwa prawnego na gruncie Ordynacji podatkowej w przypadku przekształcenia osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej. Poza zakresem rozważań zarówno organu interpretacyjnego, jak i WSA w Poznaniu, było tym samym to, czy prawidłowo sporne koszty pośrednie (verba legis: koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami), nie zostały rozliczone w rachunku podatkowym SKA za okres od 1 stycznia do 3 marca 2014 r., kiedy to faktycznie zakończyła ona swój byt jako podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na regulację zawartą w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Należy podkreślić, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku i pytania sformułowanego przez skarżącą.

Rozważania organu i WSA w Poznaniu, wskazujące na konieczność rozliczenia w świetle przepisów prawa materialnego poszczególnych kosztów w określonym czasie, czy to przez SKA, czy też przez spółkę komandytową, a w rezultacie przez jej wspólników, stanowiły sedno indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą ubiegała się skarżąca. Dla tej oceny prawnej nie mogły mieć przesądzającego znaczenia okoliczności związane z możliwością niezamknięcia ksiąg na dzień przekształcenia jaką dają przepisy prawa bilansowego, tj. art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.; dalej: u.r.). W sprawie sporne były zatem prawne konsekwencje niezamknięcia ksiąg rachunkowych w SKA, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ich nie otwierania w spółce komandytowej, będącej transparentnej podatkowo, na dzień przekształcenia, a nie zaprezentowany przez zainteresowanego stan faktyczny, w którym wskazano, że faktycznie nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych.

6.3. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w obu wskazanych w skardze kasacyjnej postaciach. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że WSA w Poznaniu nie odniósł się do zarzutów związanych z konsekwencjami podatkowymi braku zamknięcia roku podatkowego przez SKA (niezamknięcia ksiąg podatkowych) i braku rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez SKA. Do tej części zarzutów i argumentacji skargi WSA w Poznaniu odniósł się na stronie 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wystarczający i właściwy dla kontroli zaskarżonego aktu. Nie można także zgodzić się z zarzutem kasacyjnym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W rozważaniach zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu prawidłowo odniesiono się do przepisów dotyczących ponoszenia kosztów uzyskania przychodów i ich rozliczenia w czasie przez poszczególnych podatników oraz zasad wynikających z następstwa prawnego podmiotów przekształcanych, co było clou interpretacji indywidualnej i tym samym rozstrzygnięcia sądu administracyjnego.

6.4. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego, które są faktyczną osią sporu w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim należy podkreślić, że obydwie kategorie podmiotów, tj. wspólnicy SKA, a raczej sama SKA jako odrębny podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wspólnicy spółki komandytowej, czyli nie tylko spółki niemającej osobowości prawnej, ale i też spółki transparentnej podatkowo w 2014 r., podlegali diametralnie różnym zasadom opodatkowania. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest także normatywnie określony moment, w którym dochodziło do uzyskiwania przez te podmioty przychodów, ponoszenia kosztów, a w rezultacie także dochodu z tytułu uczestnictwa w tych dwóch różnych spółkach.

W obydwu spółkach prowadzone były księgi rachunkowe. Podstawą jednak ustalania dochodu dla spółki komandytowo-akcyjnej był przede wszystkim art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w świetle którego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (które to zastrzeżenie nie miało znaczenia dla rozpatrywanej sprawy), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych byli obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy te zatem odnoszą się do podstawowych pojęć dla rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, a takich jak: przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód, strata, rok podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jakichkolwiek regulacji dotyczących podobnych pojęć i tych samych wielkości, czy okresów obowiązujących także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy ustawy o rachunkowości. W przypadku kosztów uzyskania podstawowym przepisem jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowił w 2014 r., że są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W kolejnych ustępach tego artykułu ustawodawca w miarę precyzyjnie określił zasady ponoszenia i rozliczania tak określonych kosztów, w tym uregulował zasady ich ponoszenia w czasie, czyli ich ujmowania na dany moment (dzień) dla potrzeb ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i rozliczenia podatku przez podmioty wymienione w art. 1 u.p.d.o.p.

O ile dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, ujmując rzecz w uproszczeniu, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, o tyle dla wspólników innych spółek osobowych (poza SKA) zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychody, a także zasady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika (czyli wspólnika) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Szczególnego znaczenia nabiera art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., który odwołuje się nie tylko do określonych wielkości wyrażanych kwotowo, ale nawiązuje do zasad rozliczania m.in. kosztów wynikających jednak z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z regulacjami tymi koresponduje brzmienie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Obydwie regulacje z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nawiązują zatem do rzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych jako podstawy rozliczeń, lecz nie można na tej podstawie przyjmować, że pozwalają one na dowolne kwalifikowanie kosztu dla celów podatkowych. Raz jako będącego podstawą wyliczenia dochodu lub straty w podatku dochodowym od osób prawnych, a w przypadku nie zamykania ksiąg z uwagi na art. 12 ust. 3 pkt 1 u.r. de facto ponownie w rachunku podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., których naruszenia również dopatruje się skarżąca, odnoszą się do pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu tej ustawy podatkowej, a nie jakiegokolwiek kosztu. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. stanowią, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (ust. 4e).

Podobne regulacje zawarte zostały w art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. Obydwa unormowania nakazują potrącenie zaksięgowanego kosztu w ściśle określonym momencie traktując go jako definitywnie poniesiony na gruncie danej ustawy podatkowej. Tym samym mogą one zostać uznane jako koszt danego podmiotu, który dokonuje potrącenia, a nie podmiotów, które jedynie kontynuują określoną działalność. Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2509/14, że od dnia przekształcenia spółka osobowa rozpoznaje własne przychody i koszty, a tym samym nie znajdują w stosunku do niej zastosowania przepisy dotyczące zasad ustalania dochodu zawarte w art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto podkreślenia wymaga, że koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółek osobowych, poza jednakże wspólnikami SKA będącej podatnikiem podatku dochodowego, określany jest proporcjonalnie jako udział w sumie wszystkich kosztów uzyskania przychodu poniesionych w danym roku podatkowym przez spółkę, na co wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., a przychód uzyskiwany przez wspólnika spółki komandytowej od dnia przekształcenia spółki nie jest tożsamy z przychodem, kosztami i dochodem lub stratą SKA. Osoba fizyczna będąca w trakcie jednego roku kalendarzowego (a także podatkowego) wpierw akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnikiem spółki komandytowej (komandytariuszem) nie może korzystać z zasad opodatkowania przewidzianych dla odrębnego pod względem opodatkowania podmiotu, jakim jest od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna z uwagi na art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Z uwagi na różnice w opodatkowaniu wspólnika spółki komandytowej i SKA, przekształcenie SKA w spółkę komandytową na gruncie podatkowym jawi się jako zrównane z faktyczną likwidacją określonej formy prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż dopiero od tego momentu wspólnik spółki komandytowej zaczyna dokonywanie ustalenia dochodu w oparciu o rachunek podatkowy uwzględniający w danym roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania w oparciu o art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Z kolei regulacje Kodeksu spółek handlowych dotyczące ustalania i wypłaty dochodu wypracowanego przez SKA, a następnie po jej przekształceniu przez spółkę komandytową, nie mogą zmieniać wstecznie zasad ustalania dochodu w oparciu o rachunek obejmujący przychody i koszty ich uzyskania określano w ustawie podatkowej. Błędem jest utożsamianie w skardze kasacyjnej rozliczenia podatkowego w oparciu o rachunek podatkowy dotyczący dwóch różnych podmiotów, podlegających różnym reżimom opodatkowania. Tożsamość na gruncie prawa handlowego spółki przekształconej i jej ciągłość podmiotowa, a także fakt kontynuacji członkowstwa wspólnika nie ma znaczenia na gruncie podatkowym, gdyż obowiązki publicznoprawne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły w 2014 r. wyłącznie wspólników, a nie SKA. W realiach rozpatrywanej sprawy koncepcja prezentowana przez skarżącą oznaczałaby opodatkowanie wspólnika spółki komandytowej z mocą wsteczną według zasad, które można było stosować wobec niego co do przychodu, kosztów ich uzyskania i dochodu lub straty wypracowanych po 3 marca 2014 r.

6.5. Koszty pośrednie ponoszone przez SKA do dnia jej przekształcenia nie mogły zostać inaczej zakwalifikowane w spółkę komandytową także z uwagi na możliwość niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, na co pozwala art. 12 ust. 3 pkt 1 u.r. Brak zamknięcia ksiąg dla SKA i brak ich otwarcia dla spółki komandytowej na dzień 3 marca 2014 r. jest dla opodatkowania wspólników prawnie indyferentny. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, kwalifikowaniem przysporzenia do przychodów podatkowych oraz rygorami zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do tej ustawy. Wprawdzie zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a ponadto prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 o.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia za przychód, dochód czy wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1443/12 i powołane w nim dalsze orzecznictwo; z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 3624/16; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 303/16). Tylko z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 o.p.

Skoro wobec tego jedynie istnieje możliwość niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych w oparciu o art. 12 ust. 3 pkt 1 u.r., nie może to mieć wiążących konsekwencji dla opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej, a także modyfikować daty poniesienia kosztu uzyskania przychodów w oparciu czy to o art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czy też art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Dla wspólnika spółki komandytowej datą poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych, w którym podlegał on regulacjom z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie dzień poniesienia kosztu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zasad tych nie modyfikują także postanowienia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. dotyczące ustalania dochodu w okresie rozliczeniowym, jakim jest rok podatkowy. Dotyczą one podmiotu określonego w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli podlegającego w ogóle podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Jeżeli wobec tego ustaje w ogóle byt prawny danego podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to tym samym kończy się jego okres rozliczeniowy w tym podatku niezależnie od tego czy upłynął cały rok podatkowy, czy tylko jego część. Jest to niezależne od tego czy według odrębnych przepisów istnieje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, o czym stanowi art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., czy też odrębne przepisy pozwalają na niezamykanie i nieotwieranie ksiąg rachunkowych, jak w przypadku przewidzianym w art. 12 ust. 3 pkt 1 u.r. Okoliczność faktyczna, jaką było niezamykanie ksiąg, na którą zwrócono uwagę w opisie stanu faktycznego, nie mogła rzutować na prawidłową wykładnię prawa materialnego dokonaną przez organ interpretacyjny. Analogiczne podglądy co do zasad opodatkowania wspólników w przypadku przekształcenia spółek osobowych, w sytuacji, w której dochodzi do zmiany reżimu opodatkowania nawet w obrębie tylko jednego podatku, a mianowicie podatku dochodowego od osób fizycznych, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 553/15, II FSK 493/15, II FSK 587/15 i II FSK 589/15 oraz z dnia 15 lutego 2018 r., w sprawie II FSK 303/16.

6.6. Nie doszło także do naruszenia art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie. Zakres sukcesji przewidziany w tych przepisach może obejmować wyłącznie te wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, które nie zostały już "skonsumowane" przed datą przekształcenia. Skoro koszty pośrednie zostały lub raczej, jak wynika ze stanu faktycznego, powinny zostać rozpoznane przez SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to nie mogły one ponownie zostać ujęte w rachunku podatkowym spółki komandytowej i w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych jej wspólników. W wyniku przekształcenia SKA jako osobowej spółki w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej w inną spółkę osobową (komandytową) nastąpiła kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, lecz w innej formie prawnej podlegającej całkowicie odmiennym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na wspólników spółki osobowej mogły przejść wyłącznie te prawa i obowiązki, które nie były związane z dokonanym już rozliczeniem określonego kosztu uzyskania. Zupełnie inna sytuacja dotyczy kosztów bezpośrednich. One to z mocy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jeśli zostały poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli SKA nie osiągnęła przychodów, do których mogły zostać bezpośrednio przyporządkowane określone koszty, to tym samym nie stały się one kosztami poniesionymi i rozliczonymi przez SKA jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Z drugiej strony, zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Również zatem w tym przypadku, inaczej niż w przypadku kosztów pośrednich, prawo do ich potrącenia aktualizuje się dopiero w momencie uzyskania odpowiadającym im przychodom. Tylko zatem ta kategoria kosztów, nazywanych przez obydwie ustawy podatkowe bezpośrednimi, mogła zostać objęta sukcesją przewidzianą w art. 93a § 2 pkt 1 lit. a o.p. Skoro koszty pośrednie zostały ujęte (a raczej powinny zostać ujęte) w rachunku podatkowym SKA jako podmiotu podlegającego odrębnemu opodatkowaniu, to tym samym nie mogły być przedmiotem następstwa prawnego w przypadku przekształcenia. Wobec tego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Poznaniu, że przepisy Ordynacji podatkowej, normujące zasady następstwa prawnego w prawie podatkowym, nie modyfikują zasad zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w odrębnych ustaw podatkowych. Następca prawny nie może nabyć w drodze sukcesji praw, w tym prawa do zaliczania kosztów do kosztów uzyskania przychodów, które zostały już zrealizowane przez poprzednika prawnego.

6.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA Poznaniu trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 13 czerwca 2018 r.: II FSK 1500/16, II FSK 2164/16 oraz II FSK 2460/16, które to rozstrzygnięcia skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela, natomiast w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja z uzasadnienia wyroku o sygn. II FSK 1500/16. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.