Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722315

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 25 czerwca 2019 r.
II FSK 2059/17
Nieodpłatne świadczenie.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski.

Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/15 w sprawie ze skargi G. (...) sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r., nr IPPB6/4510-112/15-3/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2) oddala skargę,

3) zasądza od G.

(...) sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3303/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. (...) Sp. z o.o. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu odsetek od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia członka zarządu.

Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wskazała, że wynagrodzenie członka zarządu, który jest jednocześnie wspólnikiem spółki, ustalone zostało uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 2011 r. Z członkiem zarządu nie jest zawarta żadna umowa a wynagrodzenie jest ustalone tylko w oparciu o ww. uchwałę. Wynagrodzenie przysługiwało członkowi zarządu od grudnia 2011 r. jednak nie było terminowo wypłacane. Jego faktyczna wypłata ze względu na stan finansów spółki została uruchomiona dopiero w 2015 r. Spółka oraz członek zarządu doszli do porozumienia, że zaległe wynagrodzenie zostanie wypłacone w ratach począwszy od miesiąca kwietnia 2015 r. Ponadto członek zarządu oświadczył, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nie wypłacenia wynagrodzeń w terminie.

Na gruncie tak przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka sformułowała następujące pytanie: "czy w związku ze złożeniem przez członka zarządu oświadczenia, że nie obciąży spółki odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia spółka zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że odstąpienie członka zarządu od obciążenia odsetkami od zaległego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla spółki. Z art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), "dalej u.p.d.o.p.", wynika, że odsetki stają się dla wierzyciela przychodem w momencie ich faktycznego otrzymania, a dłużnik dopiero wtedy może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest podstawy prawnej, aby uznać odstąpienie od obciążenia odsetkami za przychód z nieodpłatnych świadczeń. Możliwość żądania zapłaty odsetek jest uprawnieniem wierzyciela, z którego może on nie skorzystać.

W interpretacji z dnia 10 września 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 481 Kodeksu cywilnego organ odniósł się do instytucji odsetek za zwłokę i wskazał, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że otrzymuje ona świadczenie jakim są odsetki z tytułu nie wypłacenia wynagrodzenia w terminie. W momencie odstąpienia od obciążenia odsetkami przez członka zarządu, spółka nie jest zobowiązana do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Takie świadczenie na rzecz spółki ma dla niej konkretny wymiar finansowy (w postaci zaoszczędzonych wartości odsetek) i stanowi dla niej przysporzenie majątkowe, tj. korzyść znajdującą chociażby pośrednio odzwierciedlenie w majątku podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym także o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego i przyjęcie, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wnioskodawcą (skarżącą) a członkiem jego zarządu powstał poprzez odstąpienie od naliczenia odsetek;

- błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że odstąpienie od żądania odsetek jest świadczeniem nieodpłatnym;

- błędną interpretację art. 481 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że odstąpienie od żądania odsetek jest świadczeniem nieodpłatnym.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną. Stwierdził, że art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego daje wierzycielowi uprawnienie do dochodzenia/egzekwowania (także na drodze sądowej, w razie odmowy zapłaty przez dłużnika) kwoty odsetek za opóźnienie. Jeżeli jednak wierzyciel nie skorzysta z takiego prawa, w ocenie Sądu, nie będzie to stanowić dla dłużnika przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstaną omawiane skutki w podatku dochodowym - odsetki nie stały się bowiem wymagalne i dłużnik nie był zobowiązany do ich zapłaty. Zdaniem Sądu I instancji, odsetki przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli z umowy jednoznacznie wynikają zasady naliczania odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań wiążące strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować analogicznie, jak odsetki wymagalne. W przypadku zaś, jeżeli umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, lub też nie zawiera regulacji na temat naliczania odsetek od nieterminowego regulowania zobowiązania - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla dłużnika. Sąd wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wynagrodzenie członka zarządu ustalone jest tylko w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników; brak jest też informacji na temat zawartego w niej uprawnienia do naliczania odsetek od nieterminowo realizowanego zobowiązania. Dopatrywania się w tak zakreślonym stanie faktycznym jakiegokolwiek świadczenia wierzyciela - członka zarządu na rzecz spółki nie znajduje, w ocenie WSA w Warszawie, uzasadnienia w brzmieniu normy prawnej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro bowiem nie sposób uznać, że doszło do powstania wymagalnych odsetek z chwilą powstania opóźnienia i skorelowanym z tym zdarzeniem obowiązkiem dłużnika do ich zapłaty, nie można upatrywać w nieobciążeniu spółki odsetkami jakiegokolwiek świadczenia a tym bardziej przysporzenia w majątku spółki, które miałoby konkretny wymiar finansowy.

W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, który został zaskarżony w całości, organ zarzucił wydanie go z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że odstąpienie członka zarządu od obciążenia Spółki odsetkami od zaległego wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, podczas gdy Spółka zobowiązania jest rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z tym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie. Wniesiono także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Istota sporu dotyczyła prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten do przychodów zalicza "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Należy przypomnieć w tym miejscu, że w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, orzeczenia.nsa.gov.pl, podniesiono, że "w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, Nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 (ONSP 2003, Nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 (LEX nr 40687)". W uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł też, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy także powołać się na uchwałę z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl), którą Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne. W tezie uchwały stwierdzono, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Mimo że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, rozważania i argumentację w niej przedstawioną, należy odnieść do niniejszej sprawy, gdyż dotyczą one charakteru odsetek. W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy-art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, nie wnikając w charakter przepisu art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, że mimo iż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89, OSNC z 1991 r., nr 2-3, poz. 33, uchwała z dnia 5 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91, OSNC z 1991 r., nr 10-12, poz. 121). Należy zatem stwierdzić, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sytuacji, gdy wierzyciel (członek zarządu) zrzekł się zapłaty powstałych - co należy podkreślić - z mocy prawa (a więc wymagalnych) odsetek za nieterminowe wypłacenie przez spółkę wynagrodzenia, spółka, nie ponosząc konsekwencji finansowych opóźnienia, odniosła korzyść majątkową. Zwolnienie z zapłaty odsetek za zwłokę niewątpliwie stanowiło dla spółki nieodpłatne świadczenie. Otrzymując od członka zarządu oświadczenie o nieobciążeniu spółki odsetkami z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia, nie była ona zobowiązana do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. wypłaty zwiększonego wynagrodzenia. Wierzyciel nie uzyskał więc żadnej korzyści finansowej. Sąd kasacyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 491/06, że "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. może polegać nie tylko na faktycznym przekazaniu podatnikowi pieniędzy do korzystania ale także na rezygnacji, choćby czasowej, z domagania się należnych środków finansowych i na wyrażeniu zgody, aby inny podmiot, choćby czasowo z nich korzystał oraz to, że świadczenie, stosownie do art. 353 § 2 k.c. może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". W konsekwencji należy uznać, że otrzymane ("zaoszczędzone") przez Spółkę odsetki za zwłokę są jej przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił jako bezzasadną (art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.).

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.