Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2101462

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 21 lipca 2016 r.
II FSK 1954/14
Puste faktury zaewidencjonowane w nierzetelnej księdze.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz.

Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1387/13 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan faktyczny sprawy jest następujący:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1387/13 oddalając skargę G. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (zwany dalej: "DIS") z 19 września 2013 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwany dalej: "DUKS") z 20 grudnia 2012 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") za 2009 r. - 420.329 zł - wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztu uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, wydatków na zakup złomu od firm: "D." M. K., "H." M. S. i PH "P." M. L.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, tym samym nie naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwana dalej: "O.p."). Organy podatkowe przekonywująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodów "pustych" faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Sąd wskazał, że nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organów podatkowych wskazujący, że przyczyną wyłączającą możliwość przyjęcia, że ww. podmioty (p. K., p. S.i p. L.) nie wykonały dostaw na rzecz Skarżącego jest sprawdzenie tych firm przez właściwe organy podatkowe i stwierdzenie, że nie nabyli oni złomu na podstawie faktur zaewidencjonowanych w swoich rejestrach zakupu VAT. Wobec ww. rzekomych kontrahentów (sprzedawców złomu) wydano bowiem decyzje na mocy art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), zobowiązując ich do zapłaty VAT. Pan S. nie miał zaplecza techniczno-organizacyjnego (maszyn i urządzeń), niezbędnej kadry pracowniczej do wykonania szerokiego zakresu prac związanych z dostawą złomu wykazanego w fakturach. Natomiast ilość, specyfikę prac i różne miejsca ich realizacji w niewielkich odstępach czasu czynią wręcz niemożliwym wykonanie tak dużych dostaw złomu przy tak skromnych nakładach kadrowo-sprzętowych i finansowych. Pan K. zeznając przyznał się do podpisywania jedynie pustych faktur i firmowania działalności handlowej innych osób. Również zeznania pracowników Skarżącego wskazują, że w zakresie rzekomych dostaw złomu przez pana L. faktury były wystawiane przez pracowników Skarżącego na drukach z gotową pieczątką, podpisanych in blanco, przywiezionych przez kierowców. Skoro sprzedawca towaru zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów dokonywanej przez niego na rzecz innego podatnika VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Nabywca towaru, czy też jego pracownik nie jest uprawniony do wystawienia faktury w imieniu sprzedającego. Dokument taki powinien otrzymać od kontrahenta, co stanowi podstawę zapisów w księgach rachunkowych, jako dowód księgowy zewnętrzny stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2013 r. poz. 330, zwana dalej: "u.r.").

Udowodnienie, że firmy te nie nabyły złomu na podstawie faktur, które ujęły w swoich rejestrach zakupu VAT, powodowało, że mogły one dalej sprzedać towaru, w tym na rzecz Skarżącego. Sąd odnosząc się do zarzutu ponownego nieprzesłuchania K. K., W. C., T. P., R. J., uznał, że przesłuchania tych świadków w świetle zebranych już dowodów nie ujawniłoby okoliczności przeciwnych co do faktu wykonania dostaw złomu przez ww. podmioty. Zdaniem Sądu zakwestionowane faktury, tak jak przyjęły organy podatkowe nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i wskazują na zdarzenia gospodarcze, które ewentualnie zaszły, ale pomiędzy innymi podmiotami. Argumentacja skarżącego, zmierzająca do podważenia ustaleń organów podatkowych, nie jest przekonywująca.

Sąd zwrócił też uwagę na uregulowania szczególne dotyczące ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.f.") - art. 24 ust. 1 i wskazał, że za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w sprawie, bowiem organy podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanych podmiotów.

Sąd odwołał się też do art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i wskazał, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, które mają charakter rzeczywisty i są rzeczywiście związane z przychodami oraz zostały prawidłowo udokumentowane. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko istnienie zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; dostępne CBOSA). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru.

Zdaniem Sądu Skarżący nie dostarczył takich dowodów, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania Skarżącego czy zatrudnianych przez niego pracowników. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11, LEX nr 1342091). Skoro stan faktyczny sprawy uzasadnia przyjęcie, że podmiot wskazany na fakturach nie wykonał dostaw, to nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur.

Sąd ocenił, że niezasadny był też zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż samo wystawienie faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Skarżący natomiast ewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, 21 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić cenę za dostarczony towar, który jak wykazano nie został sprzedany przez wystawcę faktur, brak było podstaw do uznania, że kwoty te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.f. W takiej sytuacji nie ma również podstaw do szacowania wysokości tych kwot jako kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu niezasadne były też zarzuty naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 lit. c u.p.d.f., co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na podatek od nieruchomości w związku z użytkowaniem wieczystym przez Skarżącego nieruchomości, która nie była wykorzystywana do bieżącej działalności gospodarczej. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skoro Skarżący nie wykorzystuje nieruchomości w działalności gospodarczej, z której uzyskuje przychody (dochody) opodatkowane, podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie związane z posiadaniem nieruchomości nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

2. Skarżący, w skardze kasacyjnej od ww. wyrok WSA w Łodzi i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownemu rozpoznania Sądowi, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej: "p.p.s.a.") oraz o zasądzenie od DIS kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na naruszenie:

I.

przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy:

a)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 1 § 2 p.p.s.a. przez uznanie, iż ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu, są pełne, zaś ustalony przez organy stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, gdy z materiału dowodowego nie można wyprowadzić wniosków ukonstytuowanych przez organy, ani dokonać prawidłowej reasumpcji tak ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego, bo ustalony stan faktyczny w znacznej mierze był niejednoznaczny, dopuszczał alternatywne stanowiska/wersje zdarzeń i opierał się na domysłach i nieudowodnionych domniemaniach;

b)

art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. przez:

- dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego, co doprowadziło do oparcia wydanego rozstrzygnięcia na wybranych dokumentach, z zupełnym pominięciem materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności dokumentów z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy. W wyniku tego Sąd ograniczył się jedynie do zbadania zaskarżonej decyzji DIS, nie zaś całego materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania;

- nieuwzględnienie uchybień organów podatkowych wskazywanych przez Skarżącego, polegających na: zaakceptowaniu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, i przyjęciu, iż Skarżący działał ze świadomością, iż nabywa złom z nielegalnego źródła; próbie nakładania na Skarżącego obowiązku dokonania przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami szeregu czynności w celu zweryfikowania rzetelności i wiarygodności wszystkich poprzednich dostawców swoich kontrahentów (mimo, iż Skarżący z oczywistych względów nie dysponuje instrumentami pozwalającymi na przeprowadzenie weryfikacji; odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z zeznań R. J. odnośnie charakteru transakcji ze Skarżącym;

c)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 122, art. 187 O.p. przez: błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że organ podatkowy właściwie rozpoznał wnioski dowodowe strony, i zasadnie odstąpił od przeprowadzenia dowodów, które uprzednio dopuścił oraz odstąpienie od zbadania, czy okoliczności, które strona chciała wykazać za pomocą złożonych wniosków dowodowych są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i niezbędne do jej wyjaśnienia;

d)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. art. 14b ust. 1 u.p.d.f. przez bezzasadną odmowę zastosowania ww. norm prawnych i uznanie, że na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu nabycia złomu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w tym zakresie przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody;

II.

przepisów prawa materialnego:

a)

art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony złomu, mimo niezanegowania, iż podatnik nabył towar oraz nadinterpretację tego przepisu sprowadzającą się do uznania, że nierzetelność ewidencji stanowi warunek wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, mimo że obowiązujące przepisy nie wiążą z nierzetelnością ewidencji takiego skutku, i pomimo, że podatnik wykazał dostatecznie w inny sposób, że wydatek faktycznie poniesiono i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem;

b)

art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, i przyjęcie, że część przychodów Skarżący osiągnął bez ponoszenia kosztów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że podstawą opodatkowania częściowo stał się przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu;

c)

art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 lit. c) u.p.d.f. przez ich łączną błędną wykładnię, co doprowadziło do ustalenia, iż wydatki z tytułu podatku od nieruchomości od zabudowanej nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym i stanowiącej środek trwały, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów; prawidłowa interpretacja ww. norm winna prowadzić do ustalenia, iż nieruchomość ta stanowi inwestycję długoterminową, a podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości i jako takie winny być odnoszone w koszty w dacie ich poniesienia.

3. DIS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeważająca część zarzutów procesowych i materialnoprawnych podniesionych w skardze kasacyjnej Skarżącego koncentruje się wokół zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustaleń organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącemu jako koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, wydatki na zakup złomu od ww. kontrahentów, uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo został uznany za kompletny i stanowiący wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało powyższym cechom. Słuszne były oceny Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Przesłuchano Skarżącego i jego pracowników, dopuszczono także dowody z innych postępowań prowadzonych przez organy właściwe rzekomym kontrahentom Skarżącego w tym także przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy. Przeanalizowano również dokumentację Skarżącego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego to na nim ciążył obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżący dowodów takich nie posiadał w swojej dokumentacji i nie przedłożył ich na wezwanie organu kontroli skarbowej. Zeznania świadków, nie mogą zastąpić dowodów rachunkowych poniesienia danego wydatku, tym bardziej, że w odniesieniu do kontrahentów Skarżącego wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z których wynika, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są prawnie bezskuteczne i nie powinny wywoływać skutków podatkowych.

Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, że opisany wyżej obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Skoro Skarżący nie miał wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatku w postaci zakupu złomu, nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Analogiczne poglądy były już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; dostępne CBOSA). Organy podatkowe muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Podatnik takimi dowodami nie dysponował, a faktury wystawione przez rzekomych kontrahentów zostały skutecznie zakwestionowane organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych i rozpatrzonych z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów. Nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, gdy sam podatnik dowodów takich nie dostarcza, a domaga się powielenia dowodu już przeprowadzonego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 902/11). Rację ma autor skargi kasacyjnej, że faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami, jednakże muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji transakcji przez wystawcę faktury. Takich dowodów w sprawie nie przedstawił Skarżący. Faktycznego istnienia złomu i jego własności nie wyjaśniają zeznania świadków i przesłuchania podejrzanego e sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy, które zostały włączone do postępowania podatkowego. Przewożenie przez kierowców złomu w imieniu różnych zmieniających się dostawców nie może wskazywać, że Skarżący poniósł wydatek na zakup złomu udokumentowanego fakturami, które organy podatkowe na podstawie wszystkich znajdujących się w aktach dowodów uznały za tzw. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń. Tym samym prowadzenie w tym zakresie czynności dowodowych nie mogło być uzasadnione treścią art. 188 O.p. Skarżący nie wypełnił też w sposób należyty ciążących na nim obowiązków podatkowych w zakresie prowadzenia ksiąg podatkowych, które stanowiłyby na mocy art. 193 O.p. dowód w sprawie, a jego stanowisko, że towar został faktycznie dostarczony przez wystawców faktur zostało skutecznie podważone w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjne z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1149/14, który oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 marca 2014 r. za poszczególne miesiące 2009 r. oddalającego skargę podatnika. NSA w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FSK 1149/14 wyraźnie wskazał ponadto, że "Skarżący co najmniej godził się na współpracę z podmiotami, które naruszały prawo. (...) Z całokształtu okoliczności wynika że Podatnik w ramach stosunków handlowych z kontrahentami zachowywał się w sposób odbiegający od standardów rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyznaczonych zresztą nie tylko zwyczajem, ale także przepisami o swobodzie działalności gospodarczej (np. zapłata za dostarczany towar gotówką do rąk kierowców, brak dokumentów potwierdzających taką zapłatę). Tym samym Skarżący nie może korzystać z dobrodziejstwa tzw. "dobrej wiary", wyprowadzonej z orzecznictwa TSUE, przy ubieganiu się o realizację prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku gdy faktury, z których ten podatek miałby wynikać, nie odzwierciedlają po stronie podmiotowej stanu rzeczywistego, co zostało w sprawie bezspornie ustalone i czego Skarżący nie neguje."

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do kwestii zastępowania dowodów bezpośrednich (zeznań świadków) materiałami dowodowymi z innych postępowań, zauważa, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r. sygn. akt FSK 2326/04, POP 2005/5/79). Z art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe dopuściły do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy, analizując treść poszczególnych dowodów z uwzględnieniem art. 191 O.p. W myśl art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Regulacja ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W kontekście zaprezentowanego tła normatywnego zgodzić się należy przede wszystkim z ogólną konkluzją, że w przepisach O.p. brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie budzi bowiem wątpliwości ocena, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W sprawie dowody z innych postępowań włączono z zachowaniem odpowiednich wymogów procesowych. Należy również zauważyć, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie. W judykaturze podkreśla się natomiast, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. przez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności z materiałów zebranych w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych, karno-skarbowych) nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Z akt sprawy wynika, że Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Organy podatkowe mogły odwołać się więc do zeznań rzekomych kontrahentów Skarżącego oraz do zeznań pracowników Skarżącego i innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a ponowne ich przeprowadzenie nie było konieczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1387/13 w świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 133 § 1 i art. 134 P.p.s.s., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 122, art. 187 O.p., jak również argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, że bezpodstawne było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w sprawie, w tym także w zakresie świadomości Skarżącego o nabywaniu złomu z nielegalnego źródła. W związku z Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący nie podważył skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji o zupełności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego i braku okoliczności, które byłyby niedostatecznie wyjaśnione. W konsekwencji uznać trzeba, że zebrany materiał dowodowy mógł stanowić podstawę do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie i to w oparciu o niego należy badać, czy dokonana przez organy ocena dowodów mieści się w granicach swobodnej ich oceny, o której mowa w art. 191 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na twierdzeniach sprzecznych z materiałem dowodowym czy doświadczeniem życiowym. Próba podważenia argumentów organów podatkowych w tym względzie nie może być uznana za skuteczną, sprowadza się bowiem do gołosłownej polemiki i jej uwzględnienie musiałoby w istocie sprowadzać się do "uwierzenia na słowo" Skarżącemu, mimo przeciwnych dowodów zgromadzonych przez organy oraz ocenionych przez Sąd z punktu widzenia ich legalności. Takie działanie nie byłoby rozstrzyganiem wątpliwości na korzyść podatnika, lecz działaniem niezgodnym z zasadą prawdy materialnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie wymaga przyjmowania za wiarygodną wersji wydarzeń podawanej (bez jej jakiegokolwiek potwierdzenia dowodowego) przez podatnika, czy odrzucania dowodów, które z jakichś względów są dla skarżącego niewygodne.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w okolicznościach sprawy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazywanych w skardze, gdyż wyciągnięte przez organy podatkowe z materiału dowodowego wnioski są zgodne z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tok rozumowania Sądu pierwszej instancji przedstawia schemat działania Skarżącego i wykazuje nieprawdopodobność jego kontrargumentów. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, analizując prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że skoro zarzuty materialnoprawne są konsekwencją podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej, które nie spotkały się z aprobatą NSA, należało wskazać, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne nie mogły być uznane za skuteczne.

Sąd pierwszej instancji zasadnie bowiem przyjął, że w poczet kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone określone wydatki, ale tylko wówczas, gdy zostaną w sposób rzetelny udokumentowane oraz są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego. Skoro w rozpatrywanej sprawie trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że nie został dowiedziono, iż został spełniony warunek faktycznego poniesienia wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez rzekomych kontrahentów Skarżącego, tym samym nie może być mowy o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

W przepisie tym - w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. - mowa jest o kosztach poniesionych, zatem niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W takim przypadku ustalenie dochodu z prowadzonej działalności, jak prawidłowo wskazał WSA w Łodzi, następuje w sposób szczególny - określony w art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych (art. 24a ust. 7 u.p.d.f.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.). W przypadku, jaki wystąpił w sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup usług powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. puste faktury). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga.

W sprawie istnieją dowody księgowe (faktury prawidłowo sporządzone pod względem formalnym), ale sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny świadczy usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za te usługi, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych.

W tym kontekście za zasadny nie może być zatem uznany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.f., jak również w związku z art. 26 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. Nie można bowiem szacować przychodu, którego podatnik nie poniósł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. pustych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu usług. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i art. 24a ust. 1 u.p.d.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10, LEX nr 1403257). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania Skarżącego oraz wskazywanie na potrzebę ponownego przeprowadzenia zeznania tych samych osób, w sytuacji, gdy wydano wobec kontrahentów Skarżącego decyzji w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, tak jak prawidłowo wskazał WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że faktury pochodzące od ww. kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży towaru na rzecz Skarżącego. Wobec tego zaszły podstawy, aby na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. pozbawić Skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Tym samym niezasadny był również w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

3. Słusznie ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku nie było wykorzystywane przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej - sprzedaż złomu stalowego, sprzedaż węży hydraulicznych i świadczenie usług naprawy i serwisu hydrauliki siłowej. Wobec tego, rację ma Sąd I instancji wskazując, iż skoro Skarżący w analizowanej sytuacji nie osiąga żadnych przychodów z tytułu posiadania nieruchomości zabudowanej, to nie można mówić o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy zapłatą podatku od nieruchomości oraz zapłatą opłaty za użytkowanie a przychodami strony - art. 22 ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 22a ust. 1 u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 5 lit. c u.p.d.f. Tym samym w chwili poniesienia ww. wydatków nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ani grunt ani nie budynek nie były wykorzystywane w sposób generujący przychody, które można by powiązać z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Analogiczne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie NSA wielokrotnie (por. np. wyrok z 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 797/09, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Zarzut dotyczący naruszenia art. 22a ust. 1 u.p.d.f., odnoszący się do hipotetycznej możliwości amortyzacji środka trwałego - nieruchomości zabudowanej, która jakkolwiek stanowiła własność Skarżącego, ale nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, a tym samym nie była bezpośrednio związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą nie może być uznany przez NSA za zasadny. Wspomniany artykuł stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym, niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W konsekwencji, choć Skarżący przekonuje o powstaniu przychodu w bliżej nieokreślonej przyszłości, podatek od nieruchomości płacony przez stronę - jako właściciela gruntu niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów tego podmiotu.

Prawidłowo wywiodły organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że wydatku z powyższego zakresu nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Tym samym zarzuty Skarżącego wskazujące na naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 lit. c u.p.d.f. należy zatem uznać za bezzasadne.

4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.