Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1518957

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 24 czerwca 2014 r.
II FSK 1901/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca).

Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Marek Olejnik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa (...) T. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku/postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 911/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa (...) T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od Przedsiębiorstwa (...) T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1.1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 911/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa (...) T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 880.264,13 zł oraz zaniżyła koszty o łączną kwotę 914.569,11 zł. W związku z tym zaniżenie kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. wyniosło 34.304,98 zł i spowodowało zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 6.518,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w szczególności przepisów dotyczących zasad postępowania dowodowego oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 20 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2006 r. o kwotę 800.100,03 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A. a dotyczących prac i usług wykonanych przez tę firmę w związku z montażem i instalacją kabin lakierniczych, usług transportowych, marketingowych, doradztwa finansowego oraz usługi wykonania baneru reklamowego. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że Spółka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dokumentów (za wyjątkiem faktur) związanych ze sprzedażą towarów i usług przez firmę A., a w szczególności materiałów związanych tak z zamówieniem usług jak i z ich wykonaniem. Organ odwoławczy wskazał, iż A. prowadziła de facto jedynie biuro rachunkowe oraz w niewielkim zakresie sprzedaż i montaż haków holowniczych. W ocenie organu, firma ta nie mogła wykonać dostaw towarów oraz usług, ze względu na brak możliwości wykonania tych usług, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup towarów do ich świadczenia oraz brak możliwości technicznych i kadrowych. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów za 2006 r. o kwotę 72.071,63 zł, wynikającą z naliczonej amortyzacji dotyczącej maszyn i urządzeń wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez firmę A. w latach 2004 - 2006. Podniósł, że postępowanie dowodowe wykazało, iż maszyny te miały zostać zakupione dla potrzeb planowanej inwestycji polegającej na budowie hali produkcyjnej i uruchomieniu produkcji elementów kabin lakierniczych, która to inwestycja nie została ostatecznie zrealizowana. Firma A. nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn. Wśród zwróconych maszyn wyżej wskazanej firmie były takie, które nie zostały zakupione do końca 2006 r. i takie, które nie były umieszczone na zakwestionowanych fakturach zakupu. Za przedmiotowe maszyny nigdy nie została zapłacona cała kwota należności określona w fakturach.

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, nieznajdujących uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji.

Dodatkowo podniesiono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p - poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. wydatków Skarżącej na nabycie usług i materiałów oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn. W uzasadnieniu skargi wskazano na bezpodstawność, stronniczość i arbitralność ustaleń organów podatkowych, będących przyczyną wydania przez nie wadliwych rozstrzygnięć. W szczególności wobec zarzutu braku wiedzy Skarżącej na temat usług i prac wykonywanych przez A. Podniesiono, że nieprawdziwe jest stwierdzenie organu jakoby Prezes Skarżącej J. K., nie potrafił wskazać jakich konkretnie prac i wykonań dotyczyły usługi wyszczególnione w fakturach A., wskazując m.in. na zeznania jakie złożył w dniu 3 września 2009 r. oraz 27 maja 2010 r. Ponadto, w zakresie ograniczonego zakresu działalności prowadzonej przez A. - podkreślono, iż z materiału dowodowego, w tym: protokołu kontroli w powyższej wskazanej Spółce z dnia 25 maja 2010 r. włączonego do postępowania prowadzonego w skarżącej Spółce wynikało, iż wbrew ustaleniom przyjętym przez Dyrektora jako "fakt znany z urzędu", A. prowadziła szeroko zakrojoną, handlowo-usługowo-produkcyjną działalność gospodarczą, zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Była więc w stanie świadczyć usługi, o których mowa w kwestionowanych fakturach. Na poparcie tego twierdzenia Skarżąca przytoczyła także zeznania świadków. Odnosząc się do kwestii braku materiałów i dokumentów związanych z usługą marketingową i doradztwa finansowego podniesiono, że Spółka jako mały podmiot gospodarczy jedynie posiłkowała się pomocą we wskazanych dziedzinach, nie korzystając jednakże z żadnych specjalistycznych usług we wskazanym zakresie. W zakresie stwierdzenia organu podatkowego o niewykonaniu banerów reklamowych podkreślono, że o ich wykonaniu świadczą zeznania Prezesa Spółki, jak i zdjęcia znajdujące się w posiadaniu podatnika. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że o fikcyjności usług i zakupu materiałów dokonywanych przez Spółkę od firmy A. nie mogą świadczyć zeznania pracowników i Prezesa Skarżącej gdyż nie interesowali się oni szczegółami przeprowadzonych transakcji i podwykonywanych usług. Dodatkowo Spółka nie zgodziła się z organem podatkowym, iż o fikcyjności wystawionych faktur świadczy brak możliwości technicznych i kadrowych firmy A., wskazała na zeznania świadków z których wynika, iż wskazana firma miała w swojej dyspozycji maszyny niezbędne do świadczenia usług montażowych i dostawy materiałów na rzecz Skarżącej i w razie wątpliwości obowiązkiem organu było ustalenie podstawy prawnej wykorzystywania tych maszyn przez firmę A. Kontynuując wywody pełnomocnik Skarżącej odniósł się do kwestii nieprawidłowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2006 r. odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń nabytych od firmy A. Wskazał, że faktury za dostawę maszyn i urządzeń uznane zostały za dokumenty nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego operacji gospodarczych, z uwagi na fakt, że firma A. nie była właścicielem ani dysponentem tych maszyn i urządzeń, a w konsekwencji nie mogła być ich sprzedawcą dla skarżącej Spółki. Stwierdził, że dokonując zakupu podatnik nie miał prawnych możliwości ani też podstaw aby zweryfikować, czy A. była właścicielem dostarczanych maszyn, względnie kiedy dokonała ich nabycia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach uznał, iż organy podatkowe zasadnie zauważyły, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających stwierdzić, iż zakup towarów i usług od firmy A. faktycznie miał miejsce. Zdaniem Sądu I instancji nie wykazanie przez Spółkę jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków, a osiągniętym przychodem uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez Skarżącą kwalifikacji poniesionych wydatków. W ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że faktury wystawione przez firmę A. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi na nich wymienione nie zostały wykonane a maszyny nie zostały sprzedane przez firmę A. W postępowaniu tym organy podatkowe zasadnie ustaliły, że faktury przedstawione w celu udokumentowania kosztów uzyskania przychodów były tzw. "fakturami pustymi", a jedynie miały na celu zmniejszenie wysokości dochodu, a co za tym idzie również wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż strona skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów i usług w kwocie ogółem 800.100,03 zł, przez co naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bezzasadnie również zaliczyła do tych kosztów kwotę 72.071,63 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych maszyn i urządzeń wprowadzonych do ewidencji środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A., przez co naruszyła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

3.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ drugiej instancji dowolnie i błędnie, ustaliły, że zakres działalności firmy PPHU A. A.W. oraz zasoby ludzkie i techniczne firmy, były niewystarczające by mogła świadczyć ona usługi i sprzedawać towary Skarżącej oraz że nie miało miejsca nabycie przez Skarżącą usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od firmy PPHU A. A.W., w sytuacji gdy tezy przeciwne wynikały z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej je decyzji organu pierwszej instancji wydanych z naruszeniem art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd niewłaściwego, dokonanego z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, co skutkowało oddaleniem skargi,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pobieżne przeanalizowanie zarzutów skargi oraz pominięcie znacznej części zarzutów skargi i niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie przyjmuje Sąd błędne i dowolne ustalenia organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca dowiodła tez przeciwnych.

- art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominiecie wniosków dowodowych, o których dopuszczenie i przeprowadzenie wniosła Strona wraz ze skargą, mimo iż mogły one wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie, nie powodując przy tym nadmiernego przedłużenia postępowania.

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwej i rzetelnej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a przez to orzekanie w sposób oderwany od tegoż materiału dowodowego, co mogło doprowadzić do pominięcia istotnych w sprawie ustaleń, a w konsekwencji wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie towarów i usług oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wskazała, że w toku postępowania podatkowego bezspornie ustalono, iż kwestionowane przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji transakcje pomiędzy Spółką a firmą A. w rzeczywistości miały miejsce. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym i faktach znanych z urzędu należało przyjąć takie właśnie rozstrzygnięcie w sprawie. Tymczasem organy podatkowe rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika, dokonując sprzecznych ustaleń, manipulując zeznaniami świadków wykorzystując wyrwane z kontekstu twierdzenia uchybiły naczelnym zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisom art. 121 § 1 i art. 122 oraz przepisom regulującym postępowanie dowodowe tj. art. 187 § 1 i art. 191 uznając za udowodnione okoliczności faktyczne nie mające potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka podniosła, iż z zeznań pracowników firmy A. jednoznacznie wynika, iż firma ta prowadziła szeroko zakrojoną handlowo-usługowo-produkcyjną działalność gospodarczą. W konsekwencji stwierdzenie przez organy podatkowe, że firma A. nie posiadała wystarczających zasobów by świadczyć usługi i sprzedawać towary nie odpowiada prawdzie. Jednocześnie Skarżąca przedstawiła szereg dodatkowych argumentów, które w jej ocenie świadczą o tym, iż wystawione przez firmę A. faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W odniesieniu do zarzutów prawa materialnego wskazano, że zakwestionowanie w wyniku błędnie ustalonego stany faktycznego, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie usług i materiałów oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn stanowiło naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dodatkowo wskazano, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie rozliczenia za 2005 r., zakwestionowano dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup sprzętu komputerowego (faktura nr z dnia 23 grudnia 2005 r.). Zakupiony sprzęt komputerowy, wykorzystywany dla potrzeb działalności Skarżącej, spełniał definicję środka trwałego, a odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W przypadku stwierdzenia, że wydatki na zakup sprzętu komputerowego nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów 2005 r. (z uwagi na fakt, iż zakupiony sprzęt powinien zostać rozliczony w formie odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych dopiero od początku kolejnego roku podatkowego), organ podatkowy nie powinien poprzestać na zakwestionowaniu tego kosztu w rozliczeniu za 2005 r. W decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. organ podatkowy powinien uwzględnić koszty amortyzacji zakupionego sprzętu komputerowego.

3.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Przechodząc do oceny zawartych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, iż Strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim błędne ustalenia faktyczne w sprawie czyniąc to poprzez zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania zarówno administracyjnego jak i sądowoadministracyjnego. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 "art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". W omawianej sprawie zachodzi niewątpliwie druga sytuacja, w której zdaniem Strony skarżącej błędne są ustalenia organów podatkowych przyjęte następnie przez Sąd I instancji. Wobec powyższego wskazać należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku (oddalającego skargę) powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i te wymagania spełnia zaskarżony wyrok. Stwierdzić można, że niezbędne elementy określone w niniejszym przepisie, podane powinny być w sposób pozwalający stwierdzić, że sąd dokonał oceny sprawy odnosząc się do wszystkich kwestii podlegających badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to, że Sąd winien się odnieść do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Oprócz przytoczenia stanu sprawy i ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej wyrok winien zawierać ocenę decyzji podatkowych pod względem jej legalności.

4.3. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi zaś - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym - szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności (wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1696/06 i z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt 1 OSK 1824/10, publ. www.nsa.gov.pl). Wymagane jest bowiem by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu. Przechodząc zatem do zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi, co do jego zgodności z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż wbrew tym zarzutom analiza pisemnych motywów prowadzi do wniosku, że spełniają one wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji odniósł się do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, wyjaśniając przyczyny uznania ich za nieskuteczne. Sąd wskazał wprost, iż organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia (dziesięć tomów akt podatkowych). W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt dokonania przez skarżącą Spółkę zakupów towarów i usług z firmy "A." A.W. Niewykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków. Nie bez znaczenia dla powyższych wniosków był wywód Sądu I instancji co do obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem przedmiotu sporu, tj. kosztów uzyskania przychodów oraz powołanie zasady współdziałania. Powyższe sprowadza się do tego, że jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W rozpatrywanej sprawie Strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła co skutkować musiało oceną materiału dowodowego w sposób przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowaniem go następnie przez Sąd. Podsumowując stwierdzić należy, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że w wyroku zawarto opis poszczególnych elementów stanu faktycznego wraz ze wskazaniem, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały zatem wszystkie wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Podatnik zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej kwestionuje w istocie stan faktyczny sprawy. Szczegółowe odnoszenie się do poszczególnych dowodów i kwestionowanie tych samych dowodów poprzez wskazywanie różnych podstaw prawnych utrudnia odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji przedstawił motywy rozstrzygnięcia koncentrując się na kwestiach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wyżej wskazano argumentacja sądu musi łącznie przesadzać o bezpodstawności zarzutów skargi. Okoliczność, że ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego dokonana przez Sąd nie pokrywała się z oczekiwaniami Spółki nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.4. Wbrew temu, co zarzuca skarga kasacyjna nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Strony nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wskazano, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczalne jest, co czyni Strona w skardze kasacyjnej, kwestionowanie ustalenia stanu faktycznego w oparciu o wymogi określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zupełnie niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Tego typu zarzuty winny być podniesione w ramach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co zresztą kasator uczynił w pkt 3 skargi kasacyjnej.

4.5. Z uwagi na powyższe bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie znacznej części zarzutów skargi. Dodać również można, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z regulacji tej wynika zobowiązanie dla sądu do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Autor skargi kasacyjnej, przy uwzględnieniu tak przedstawionej roli sądu w zakresie niezwiązania granicami skargi, nie postawił Sądowi I instancji zarzutu rozstrzygnięcia sprawy poza jej granice ani też, aby Sąd ten nie orzekł w sprawie w pełnym zakresie, jak wymaga tego treść art. 134 p.p.s.a. Wskazując natomiast na uzasadnienie podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia w zaskarżonym wyroku wprost (w kolejnych podpunktach) wskazano jakie ustalenia stanowiły podstawę wyrokowania i dlaczego. Sąd I instancji zgodził się przy tym z ustaleniami organów podatkowych co do dwóch zasadniczych kwestii szeroko opisanych i uzasadnionych w decyzjach podatkowych.

4.6. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 34.304,98 zł wynikająca z faktur wystawionych przez PPHU "A." A.W.:

- faktura Nr 739/8/2006 w kwocie netto 22.000.00 zł plus podatek VAT w kwocie 4.840,00 zł dotycząca usługi marketingowej i doradztwa finansowego. W tym aspekcie w trakcie zeznań Prezes Spółki nie potrafił wskazać jakich konkretnie dotyczyło to opracowań i stwierdził: "Na chwilę obecną nie pamiętam. Może realizowaliśmy jakiś duży kontrakt i mogła nam pomagać przy formułowaniu umów handlowych. Nie jestem w stanie przypomnieć co robiliśmy w sierpniu 2006 r. Przypuszczam, że pomagali na przy formułowaniu umów. Robiliśmy to wspólnie. Uzgadnialiśmy warunki sprzedaży i zakupu. Nie umiem powiedzieć, co to konkretnie było ani przy jakim kontrakcie." Podatnik nie przedstawił w trakcie postępowania podatkowego żadnych materiałów i dokumentów związanych z ww. usługami, w szczególności żadnego opracowania dotyczącego strategii działania czy działalności gospodarczej, ani też żadnych opracowań związanych z doradztwem finansowym skierowanych do skarżącej Spółki,

- faktur Nr 122/2/2006, 717/8/2006, 759/8/2006, 998/10 dotyczące świadczenia usług transportowych. Skarżąca poza umową zawartą dnia 31 stycznia 2006 r. z PPHU A. nie przedstawił żadnych innych materiałów i dokumentów związanych z wystawieniem ww. faktur. Prezes Spółki zeznał ogólnie, że były to usługi transportu kabin, materiałów oraz usług na teren kraju, a firma A. używała ciągnika siodłowego i samochodu AWIA, przy czym nie wiedział, czy były to samochody i ludzie firmy A. Kontrola przeprowadzona u kontrahenta wykazała brak jakichkolwiek faktur dokumentujących zakup paliwa do jedynego posiadanego przez tą firmę ciągnika samochodowego. Żaden z pracowników tej firmy nie potwierdził wykonania usług transportowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych,

- faktura Nr 749/8/2006 na kwotę netto 10.250,00 zł dotycząca wykonania banerów reklamowych. Podatnik w toku kontroli nie przedłożył żadnego dowodu związanego z wykonaną usługą. Prezes skarżącej Spółki nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących wyglądu banerów oraz miejsca ich zamontowania. Również żaden z przesłuchanych pracowników firmy A. nie potwierdził wykonania tej usługi,

- faktura Nr 724/8/2006 w kwocie netto 10.300,00 zł dotycząca przygotowania przez firmę A. umów handlowych. Podatnik w toku czynności kontrolnych nie przedłożył żadnego dodatkowego udokumentowania dotyczącego np. rodzaju wykonanych czynności czy też uzasadnienia poniesionego wydatku. Prezes skarżącej Spółki zapytany jakich kontrahentów dotyczyło przygotowanie umów handlowych odpowiedział: "Nie umiem odpowiedzieć na to pytanie. Zobowiązuje się do dostarczenia tych umów". Podkreślenia wymaga, że do dnia wydania decyzji ostatecznej strona nie dostarczyła tych umów, jak również nie uprawdopodobniła faktu wykonania tej usługi,

- odnośnie zakupu usług i materiałów do kabin lakierniczych (faktury na łączną kwotę netto 1.576.172,00 zł należy zauważyć, że podatnik w toku czynności kontrolnych nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów pomimo, iż na zakwestionowanych ww. fakturach widnieje opis usługi, tj.: wykonanie "wg zleceń i rysunków", "wg rysunków". Prezes skarżącej Spółki na pytanie: czy posiada rysunki, zlecenia, czy też inne dowody towarzyszące tym fakturom odpowiedział, "że nie posiada żadnej dokumentacji". Nie potrafił też wskazać kto wykonywał te prace, jak również żadnych innych szczegółów dotyczących wykonania tych usług przez firmę A.,

- odnośnie zakupu spornych maszyn firma A. nie wykazała, że posiadała maszyny, których rzekomo była dostawcą do Spółki T. Maszyny wymienione na tych fakturach nie posiadały żadnych danych mogących pozwolić na ich identyfikację, tj. symboli, numerów fabrycznych czy nazwy producenta. Kupowane do działalności produkcyjnej maszyny o wartości ponad milion złotych, będące - zdaniem niektórych pracowników Spółki "złomem" nie nadającym się do uruchomienia - składowane były przez blisko cztery lata na placu, pod folią. Firma "A." nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn, a pracownicy tej firmy nigdy nie brali udziału w transporcie tych maszyn. Przesłuchiwana w dniu 25 stycznia 2011 r. właścicielka firmy "A." - A.W. odmówiła odpowiedzi na wszystkie zadane jej pytania. Okoliczność zaś, że na ul. B. w Z. miała swoją siedzibę firma PPH P. prowadząca park maszyn oferowanych do sprzedaży nie może świadczyć o transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą A. Tego rodzaju stwierdzenia wymykają się spod jakiejkolwiek weryfikacji i oceny materiału dowodowego.

4.7. Należy w tym miejscu odnieść się do zeznań Prezes Zarządu Skarżącej, który w trakcie ich składania w dniach 27 kwietnia 2010 r. i 27 maja 2010 r. stwierdził, iż działalność Spółki polega na zakupie i sprzedaży oraz montażu kabin lakierniczych z kompleksową obsługą serwisową. Prezes Spółki oświadczył, iż Spółka jest jedynym oficjalnym przedstawicielem na Polskę firmy z Włoch producenta tych kabin od których pochodzi myśl technologiczna. Kabiny sprowadzane są z Włoch w Polsce są uzupełniane o urządzenia montowane w zakresie Spółki a następnie wysyłane do klienta. W urządzeniach sprowadzanych z Włoch brakuje najczęściej kanałów wentylacyjnych, podestów, krat podłogowych. Oświadczył przy tym, iż montażu kabin u klienta Spółka dokonuje własnymi pracownikami, a prace montażowe polegają na wykonaniu kompleksowego montażu kabin. Dodał też, że Spółka dokonuje podłączenia instalacji elektrycznych, gazowych, olejowych, wentylacyjnych, dokonuje rozruchu urządzeń, przeszkala pracowników i udziela gwarancji. Prezes Spółki nie umiał wskazać jakich konkretnie dotyczyło to kabin lakierniczych. Wszystkie te elementy jak stwierdził zostały zamontowane przez jego pracowników i pracowników ze strony firmy A. Na pytanie czy posiada dokumentację towarzyszącą fakturom odpowiedział przecząco, oraz że nie wie czy byli to ludzie z firmy A. Oświadczył jednocześnie, iż był to materiał firmy A. i że montaż był dokonywany na miejscu u klienta. Koszt transportu ponosiła firma A. Prezes stwierdził również, że przypuszcza, iż "Pani A. korzystała z usług jakiegoś kooperanta. Nie interesowało mnie to kto to wykonuje". Równocześnie jednak Spółka "T." udzielała gwarancji, a jej warunkiem według zeznań z dnia 27 kwietnia 2010 r. było korzystanie z serwisu T. Należy wskazać, że na podstawie materiału dowodowego dostępnego w Spółce ustalono, że Spółka T. w istocie dokonywała zakupu i sprzedaży oraz montażu kabin lakierniczych kupowanych we Włoszech w firmie N. Koszty transportu z Włoch do Polski obciążały Spółkę, a zakupione kabiny były doposażane na miejscu w R. lub u kontrahenta o elementy kupowane i montowane w Polsce. Z ewidencji księgowej Spółki T. wynika, że oprócz wartości wynikających z faktur od firmy A. Spółka ponosiła równocześnie w 2006 r. wydatki związane z zakupem materiałów, urządzeń oraz specjalistycznych usług niezbędnych do sprzedaży kabin, tj.m.in.:

- filtry podłogowe, wstępne i ochronne do kabin - P. Sp. z o.o. B., maty filtracyjne - od F. Sp. z o.o. M.,

- palniki, robocizna, dojazd, serwis kabiny lakierniczej - od T. Ogrzewanie i Klimatyzacja,

- pręty, kątowniki, wykonanie konstrukcji (do kabiny), wykonanie podestu (do kabiny) - od F. R.,

- konstrukcje podporowe, prace montażowe i prace remontowo - budowlane - od P." S. J. K.,

- roboty instalacyjne c.o. - od Firmy Instalacyjnej "H." B.,

- kanały i kształtki wentylacyjne z blachy ocynkowanej i kwasoodpornej, wykonywanie obróbek blacharskich, podesty pod agregaty - od D. Ponadto dla pełnego obrazu stanu faktycznego w dniu 27 kwietnia 2010 r. dokonano oględzin terenu Spółki T. w R. przy ul. N.- w tym również pomieszczeń wynajmowanych przez firmę D. z B. w wyniku których stwierdzono, że na placu są składowane części do kabin z blachy, kształtki, kanały i elementy systemów wentylacyjnych. Fakt swojej współpracy ze Spółką T. A.P. potwierdził również w protokole z czynności sprawdzających w firmie D. z dnia 14 maja 2010 r. W dniu 26 maja 2010 r. dokonano przesłuchania świadka A.P., który zeznał, iż od czerwca 2006 r. prowadząc działalność gospodarczą współpracuje ze Spółką T. wykonując na jej zamówienie elementy z blach do kabin lakierniczych. Zeznał również, iż robił to również wcześniej, tj. w okresie swojego zatrudnienia w firmie L., która to firma wykonywała na zamówienie Spółki T. przedmiotowe elementy w 2005 jak i w okresie styczeń-czerwiec 2006 r. Powyższe ustalenia jednoznacznie zatem wskazują, iż wystawione faktury nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi transakcji. Zakres przedmiotowy faktur obejmujący sprzedaż usług, materiałów i wyrobów był tak szeroki jakby firma A. prowadziła działalność handlowo-usługowo-produkcyjną w tak specjalistycznych dziedzinach jak wykonywanie systemów wentylacyjnych, działalność budowlana, doradztwo finansowo-kredytowe, handel materiałami budowlanymi jak i usługi reklamowe. Zasadnie organy podatkowe oraz Sąd I instancji podnosiły, że logicznym i koniecznym warunkiem sprzedaży takich towarów lub wykonania ww. usług jest:

- zakup towarów (blachy, profile, pręty i inne towary niezbędne tych prac) podlegających odprzedaży,

- wytworzenie lub zakup przedmiotów (m.in. konstrukcje, systemy wentylacyjne) podlegających sprzedaży,

- posiadanie środków pracy, tj. narzędzi pracy, materialnych warunków produkcji, natomiast w przypadku sprzedaży usług niematerialnych - gdy nie posiada się własnych środków pracy - konieczne jest wynajęcie usług z zewnątrz,

- zatrudnienie odpowiedniej ilości wyspecjalizowanych pracowników albo wynajęcie wyspecjalizowanej firm,

- rozległej wiedzy niezbędnej do realizacji tak różnorodnych usług.

Równocześnie z materiału dowodowego obejmującego wyciąg z ustaleń kontroli w firmie A. wynika, że A.W. na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2003 r. wydzierżawiała w Z., przy ul. S. 2, tylko dwie działki wraz z dwoma budynkami, z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe. Z umowy tej nie wynika aby przedmiot dzierżawy obejmował pomieszczenia warsztatowe. Wśród dowodów źródłowych brak było dokumentów z tytułu zużycia energii, wody itp., wystawionych na rzecz "A." przez właściciela tych pomieszczeń. Zatem prowadzenie tak rozległej działalności bez ponoszenia elementarnych kosztów było niemożliwe. Również ustalenia dokonane w oparciu o ewidencję środków trwałych A. nie wskazały aby było możliwe wykonanie spornych usług. Także firma A. nie dokonała zakupu usług od swoich kontrahentów, które umożliwiłyby dokonanie świadczenia na rzecz T. Brak usług zewnętrznych, jak i środków trwałych własnych wykluczał w pełni możliwość świadczenia zakwestionowanych usług.

4.8. Jednocześnie trafnie organy uznały faktury mające dokumentować sprzedaż przez A. maszyn i urządzeń związanych z zawartą 20 stycznia 2005 r. umową kooperacyjną nr 01/2005 obejmujące również według wyjaśnień Strony także zakup ww. prasy krawędziowej za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W § 1 tej umowy Skarżąca jako zleceniodawca zlecała do wykonania firmie A. wszelkiego rodzaju prace, czynności lub usługi związane pośrednio lub bezpośrednio z realizacją inwestycji dotyczących zabudowy kabin, wyposażenia lakierni. Według § 1 załącznika z 3 lutego 2006 r. do tej umowy Spółka miała udostępnić własny teren w R., do wybudowania przez firmę A.W. hali produkcyjnej do prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji elementów i konstrukcji kabin lakierniczych. Wyposażenie w postaci urządzeń Spółka miała zakupić z własnych środków i według własnego uznania, a halę produkcyjną miała wybudować z własnych środków Firma A. według własnego projektu, którego zakres miał być wspólnie uzgodniony. Do zrealizowania przedsięwzięcia nie doszło. Jednak firma A. wystawiła w 2006 r. na Spółkę T. 6 faktur VAT na sprzedaż 7 szt. maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto 670.000,00 zł, tj. prasy krawędziowej, podajnika rolkowego z napędem, nożyc gilotynowych, pras hydraulicznych, linii do cięcia blachy, tokarki karuzelowej. Według ustaleń organów wszystkie maszyny i urządzenia były towarami używanymi bez dokumentów technicznych i kart gwarancji; na fakturach sprzedaży brak było bliższego oznaczenia tych maszyn i urządzeń takich jak: nr fabryczny, producent, rok wytworzenia. Ponieważ planowana produkcja nie została uruchomiona w dniu 5 maja 2008 r. Spółka T. dostarczyła do Z., a firma A. A.W. odebrała 15 szt. wymienionych w dowodzie dostawy maszyn i urządzeń. Podkreślenia wymaga, ze wcześniej w ogóle nie dokonano zapłaty za nie. Firma A. nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn, a pracownicy tej firmy nigdy nie brali udziału w transporcie tych maszyn - łącznie z Jackiem W., który według Prezesa spółki miał brać udział w dostawach z ramienia firmy A. Ponadto z protokołu z przesłuchania B. B., która była osobą odpowiedzialną za prowadzenie księgowości Spółki T. wynika, iż nie przypomina sobie aby w okresie 2005-2006 firma A., w której była zatrudniona, sprzedawała ww. maszyny do Spółki T. W opisanym stanie faktycznym, zasadnie organy stwierdziły, iż zakup maszyn i urządzeń nie nastąpił na warunkach i w stanie ilościowym i wartościowym opisanym w fakturach zakupu - ze względu na to, iż jak wskazuje cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy firma A. A.W. nie była właścicielem ani dysponentem maszyn i urządzeń mających być przedmiotem dostawy do Spółki z o.o. T. a w zakresie umowy kooperacyjnej z dnia 20 stycznia 2005 r. mającej być podstawą wspólnej działalności produkcyjnej nigdy nie zostały zrealizowane żadne czynności realnie wskazujące na rzeczywisty zamiar wspólnego działania.

4.9. Okoliczności rzekomych transakcji zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak Sąd I instancji w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze kasacyjnej argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Zaakcentować należy, że Prezes skarżącej Spółki był wzywany do przedłożenia organom posiadanych dowodów mających znaczenie w sprawie jednak dokumentów takich nie przedstawił. Nie można czynić zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy, skoro sam zainteresowany nie podejmował żadnych działań, składał jedynie wyjaśnienia, które są oderwane od całości zebranego materiału i nie potwierdzone zeznaniami innych świadków, będących pracownikami.

4.10. Nie podlega uwzględnieniu zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisu przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. W świetle tego przepisu, w myśl utrwalonego orzecznictwa, dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Przepis ten art. 106 § 3 nie daje również podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Ponadto należy wskazać, iż kwestionowanie w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych, do czego dąży Skarżąca, nie może być dokonywane w oparciu o zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1026/06; Bogusław Dauter w B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi", Kantor Zakamycze 2006, s. 244-245).

4.11. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca, a na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę na podstawie akt postępowania administracyjnego, a także skargi. Akta przedmiotowej sprawy przekazane zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z odpowiedziami na skargi dotyczącymi podatku VAT w dniu 5 października 2011 r. i pozostawały w dyspozycji Sądu. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się skarżąca, nie uzasadnia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż jak już wskazano, przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dowody i wyjaśnienia zgłoszone przez skarżącą Spółkę.

4.12. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie towarów i usług oraz odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. O ile we władaniu skarżącej Spółki mogły się znaleźć jakieś maszyny i urządzenia, to nie były to maszyny kupione od firmy A., nie były to także maszyny, które były wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej (składowane przez cztery lata na placu). Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych niekompletnych, niezdatnych do użytku i niewykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zauważyć należy jednocześnie, że naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie czyli tzw. błąd subsumcji ma miejsce w sytuacji nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Opierając zatem skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie wykazać należy, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, określonemu w zastosowanym przepisie. Sposób sformułowania zarzutu prawa materialnego wskazuje, że autor skargi kasacyjnej za jego pomocą zwalcza ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym, kwestionowanym przez stronę, ustaleniu faktu. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. W rozpoznawanej sprawie ustalony w sprawie stan faktyczny został prawidłowo przyporządkowany pod właściwe normy prawne.

4.13. Nie poddaje się kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 16a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. sformułowany na 33 stronie skargi kasacyjnej w zakresie nie uwzględnienia kosztu amortyzacji zakupionego w 2005 r. sprzętu komputerowego. Należy zauważyć, że zarzut ten nie był podnoszony w skardze do WSA w Gliwicach. Co prawda jak to już wskazano powyżej sąd administracyjny pierwszej instancji jest zobowiązany zgodnie z zasadą oficjalności rozstrzygać w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie ulega wątpliwości, ze zarzut ten nie był podniesiony w skardze do WSA. Prawidłowo zatem sformułowany zarzut kasacyjny wymagał, aby zarzucić Sądowi meriti naruszenie właśnie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 16a oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Podniesiony bowiem i uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. dotyczył pominięcia części zarzutów skargi, a nie braku działania z urzędu.

4.14. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.