Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 706331

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 27 maja 2010 r.
II FSK 180/09

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki.

Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko (sprawozdawca).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 835/08 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 835/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w S. (dalej: Prokurator) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 31 grudnia 2007 r., nr (...), w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok - (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym (przedstawiony przez WSA w Poznaniu) był następujący:

2.1. Wójt Gminy O. decyzją z dnia 26 lutego 2007 r., nr (...) ustalił A. i K. K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2007 z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 769 zł, w tym grunty o powierzchni 800 m2 według stawki "od pozostałych" w wysokości 0,34 zł za m2 i budynek o powierzchni 79,80 m2 stawką "od budynków rekreacyjnych i letniskowych" w wysokości 6,25 zł za m2.

2.2. K. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając, że grunty powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a budynek powinien być opodatkowany stawką "od budynków mieszkalnych".

2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 28 maja 2007 r., Nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie przepisów art. 165 § 2, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy O. postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok.

2.5. Decyzją z dnia 4 października 2007 r., nr (...) wydaną na podstawie art. 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Gminy z dnia 24 października 2006 r. w sprawie określenia stawek na podatek od nieruchomości w 2007 r. Wójt Gminy O. ustalił A. i K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 769,00 zł, w tym od budynku letniskowego w kwocie 497,00 zł przy zastosowaniu stawki 6,23 zł za m2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że K. K. na działce nr (...) położonej w miejscowości K. zgodnie z udzielonym pozwoleniem wybudował domek letniskowy. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. dnia 28 lipca 2004 r. potwierdził bez zastrzeżeń zawiadomienie inwestora o zakończeniu budowy budynku letniskowego. Według oceny organu pierwszej instancji przedmiotowy obiekt jest domem letniskowym (rekreacyjnym), a nie budynkiem mieszkalnym. Podatnicy na stałe mieszkają na terenie miasta P., a w domu letniskowym mieszkają wyłączenie w miesiącach letnich.

Zgodnie z powołaną uchwałą Rady Gminy stawka podatku od nieruchomości budynków rekreacyjnych i letniskowych wynosi 6,23 zł za m2. Stwierdzono także, że w świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej żądanie zwolnienia gruntu od podatku jest nieuzasadnione. Powołany przepis dotyczy bowiem gruntów położonych na obszarach objętych ścisłą ochroną a także budynków służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody w parkach narodowych i rezerwatach przyrody.

2.6. K. K. wniósł odwołanie, w którym stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej przedmiotowy grunt jest zwolniony od podatku, gdyż położony jest na terenie P. Parku Krajobrazowego. W odniesieniu do budynku odwołujący wskazał, że obiekt ten jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, odpowiadającym wymogom przepisu art. 2 pkt 2a ustawy Prawo budowlane. Podniósł, że od dnia 9 sierpnia 2007 r. jest w przedmiotowym budynku zameldowany na pobyt czasowy.

2.7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 31 grudnia 2007 r. Nr (...) uchyliło zaskarżoną decyzję Wójta Gminy O. z dnia 4 października 2007 r. i ustaliło podatnikom A. i K. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 305 zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość nie znajduje się na terenie parku narodowego bądź rezerwatu przyrody, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Z tego względu przedmiotowe grunty nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości i w tym zakresie odwołanie nie zostało uwzględnione. Zaś odnosząc się do kwestii opodatkowania budynku organ odwoławczy wskazał, że obiekty określone w pozwoleniu na budowę lub w zgodzie na użytkowanie jako letniskowe mogą być w świetle art. 5 ust. 2 ustawy podatkowej: a) budynkami pozostałymi, b) budynkami mieszkalnymi, zaspokajającymi potrzeby mieszkaniowe.

O funkcji mieszkalnej nie może przesądzać kryterium całorocznego w nim zamieszkiwania, czy też potwierdzenie zameldowania na pobyt stały. Każdy taki przypadek winien być bowiem indywidualnie oceniany. Muszą być rozpatrzone wszystkie okoliczności, w tym również stan faktyczny, co do charakteru korzystania z budynku. SKO wskazało, że sporny budynek, według pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie, jest budynkiem letniskowym, jednak został wzniesiony jako budynek spełniający kryteria budynku przeznaczonego do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego. Według organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że przedmiotowy budynek jest wykorzystywany dla szeroko rozumianej funkcji mieszkaniowej, zatem powinien być opodatkowany według stawki od budynków mieszkalnych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu:

3.1. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Prokurator Rejonowy w S. wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ustalenie zobowiązania podatkowego dla budynku letniskowego w wysokości przewidzianej dla budynku mieszkalnego; naruszenie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez przyjęcie budynku letniskowego za budynek mieszkalny oraz sprzeczność ustaleń ze zgromadzonymi dowodami. Ze względu na powołane naruszenie przepisów prawa Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy uzasadnił zaskarżoną decyzję "w sposób lakoniczny i ogólnikowy", ograniczając się do twierdzenia, że "obiekt jest budynkiem letniskowym, jednakże spełnia kryteria budynku mieszkalnego". Wyrażony przez organ odwoławczy pogląd jest - w ocenie skarżącego - sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Podatnik bowiem, jak wynika z jego pisemnych wyjaśnień, mieszka zarówno w P., gdzie jest zameldowany, jak też w K., gdzie mieszka w okresie letnim. Podkreślono, że budynek służy podatnikom jedynie do zaspokajania potrzeb związanych z wypoczynkiem, rekreacją, spędzaniem urlopów, a nie służy zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

3.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odpowiadając na skargę wniosło o jej oddalenie, podnosząc, że zarzut naruszenia przepisu art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest bezpodstawny, skoro Starostwo Powiatowe nie posiada założonej ewidencji budynków Gminy O. W tej sytuacji dokumentacja techniczna budynku (pozwolenie na budowę) ma jedynie charakter dowodu, ale nie o charakterze bezwzględnym, jak zapis w ewidencji budynków. Żaden jednak przepis ustawy podatkowej nie odsyła do dokumentacji technicznej jako kryterium zaliczenia budynku do określonej kategorii dla potrzeb podatkowych.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

4.1. W ocenie WSA w Poznaniu skarga była zasadna, ponieważ Prokurator trafnie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest problem klasyfikacji budynku położonego w miejscowości K. na działce nr (...). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie uwzględnić należało, że podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątku, w konsekwencji czego niektóre nieruchomości - z przyczyn społecznych - opodatkowane są stawkami niższymi. Dotyczy to budynków mieszkalnych, które służą stałemu zamieszkaniu i zaspokajaniu podstawowych potrzeb życiowych podatnika i jego rodziny. Natomiast temu wymogowi nie odpowiada budynek letniskowy, który ze swej istoty przeznaczony jest do sezonowego jedynie zamieszkiwania.

4.3. Przepis art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia Radę Gminy do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, wyznaczając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. Przepis różnicuje stawki podatku między innymi ze względu na kryterium sposobu korzystania z nieruchomości. W ramach tego zróżnicowania wyodrębniona została kategoria budynków mieszkalnych, dla których przewidziano najniższą (preferencyjną) stawkę podatkową (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy). WSA zauważył, że uchwałą Rady Gminy O. z dnia 24 października 2007 r. zostały ustalone stawki roczne podatku od nieruchomości na rok 2007, w tym od budynków mieszkalnych w wysokości 0,41 zł za 1 m2, a od budynków rekreacyjnych i letniskowych 6,23 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Wyższe stawki przewidziano także dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajętych na określone rodzaje działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b-d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Budynki niemieszczące się w kategoriach budynków mieszkalnych i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określone zostały jako "budynki pozostałe" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy).

4.4. Wskazując na przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne WSA wyjaśnił, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu, jednakże w razie braku takiej ewidencji - co ma miejsce w niniejszej sprawie - rodzaj budynku powinien zostać określony przede wszystkim na podstawie dokumentacji budowlanej, z której wynika przeznaczenie budynku. Decyzja o pozwoleniu na budowę jest bowiem dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W tym kontekście WSA ocenił, że organ odwoławczy niewadliwie ustalił istotne elementy stanu faktycznego, w tym zakresie bezspornego, a mianowicie, że przedmiotowy budynek znajduje się na terenie, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczony został pod budownictwo rekreacyjne. Decyzja o pozwoleniu na budowę dotyczyła również budynku letniskowego, podatnicy zaś zgłosili do użytkowania budynek letniskowy, a nie mieszkalny. W ocenie WSA zaskarżonej decyzji słusznie zarzucono sprzeczność rozstrzygnięcia z zebranym materiałem dowodowym.

4.5. W ocenie WSA na klasyfikację takiego budynku nie ma wpływu jego standard (w szczególności czy jest wyposażony np. w ogrzewanie węglowe), czy okoliczność, jak długo trwa sezon letni. Budynek przeznaczony przez podatników na cele rekreacyjne (letniskowe) niezależnie od jego stanu technicznego i częstotliwości wykorzystania powinien być uznany za "pozostały budynek", w którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

4.6. Zwrócono uwagę, że zarzut Prokuratora dotyczący "lakonicznego i ogólnikowego" sposobu sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji okazał się słuszny, ponieważ z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie przesłanki zadecydowały o zaliczeniu przedmiotowego obiektu jako budynku mieszkalnego (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a wynika z niego jedynie uznanie organu odwoławczego, że przedmiotowy budynek, choć z uwagi na treść pozwolenia na budowę jest "budynkiem letniskowym", jednak wzniesiony został jako "budynek spełniający kryteria budynku przeznaczonego do stałego pobytu ludzi i prowadzenia samodzielnego gospodarstwa domowego i jest wyposażony w ogrzewanie węglowe".

Jak wskazał WSA w Poznaniu, podatnicy także przyznali, że na stałe mieszkają w P., a w K. jedynie w okresie letnim.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od wyżej wymienionego wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego) zaskarżyło ten wyrok w całości.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy przez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu; jak również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku braku stosownej ewidencji budynków o zaliczeniu budynku do określonej kategorii przesądza treść dokumentów urzędowych (pozwolenie na budowę), z której wynika przeznaczenie budynku, a nie kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, a w konsekwencji zastosowanie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e zamiast przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

5.2. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podniosło, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie różnicuje kategorii budynków mieszkalnych lub ich części ze względu na ich szczególny charakter (np. budynek letniskowy) czy sposób zamieszkiwania (użytkowany stale czy też czasowo). Podstawowym kryterium zaliczenia budynku do kategorii "budynku mieszkalnego" jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Natomiast w razie braku ewidencji budynków, dla określenia kategorii danego budynku dla celów podatkowych żaden przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do decyzji o pozwoleniu na budowę. Według skarżącego organu stanowisko Sądu, że rodzaj budynku powinien być określony na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę i że jeżeli z tej decyzji nie wynika mieszkalny charakter budynku, to taki budynek należy opodatkować według stawki "od budynków pozostałych", rażąco narusza art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

5.3. Prokurator nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa procesowego a także naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. Przystępując do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy wskazać, że do jego naruszenia może dojść, podobnie jak w przypadku naruszenia prawa materialnego, w następstwie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że choć z treści skargi kasacyjnej wynika, że zmierza on do zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy i dokonanej przez ten Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jednakże skarżący miał obowiązek również wykazać, ale nie na zasadzie zasygnalizowania problemu, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego rozstrzygnięcia, przy czym wpływ ten powinien być istotny. Konstruując zarzut naruszenia prawa procesowego i przytaczając argumenty go uzasadniające, skarżący w zasadzie nie wyjaśnił na czym - w jego przekonaniu - polegał istotny wpływ wskazanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, to choć Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony do uzupełniania lub poprawiana podstaw skargi kasacyjnej ze względu na związanie jej granicami (art. 183 § 1 p.p.s.a.), jednak z treści całej skargi kasacyjnej można było wywieść, w jaki sposób zarzucane naruszenie rzutowało na treść rozstrzygnięcia oraz w jakim stopniu.

Treść normatywna art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie powinny spełniać wyrok i jego uzasadnienie. Uzasadnienie wyroku powinno obejmować zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, postawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, jak również zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za uzasadniony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się uzasadniony, bowiem Sąd ten, uchylając zaskarżoną decyzję nie wskazał i we właściwy sposób nie uzasadnił, jakich konkretnie czynności dowodowych, które były niezbędne i adekwatne do przedmiotu postępowania administracyjnego, organ odwoławczy bezpodstawnie i z naruszeniem określonych przepisów procedury podatkowej zaniechał, przy czym zaniechanie to miało negatywny skutek dla zgodnego z prawem merytorycznego załatwienia sprawy. Z powyższym wiąże się i ta konstatacja, że wbrew jednoznacznej treści art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję administracyjną, co oznacza obowiązek ponownego rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy, nie formułując jednak i nie przedstawiając w uzasadnieniu wyroku jakichkolwiek konkretnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sprawie. Jest to naruszenie prawa procesowego należące do kategorii naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i choć skarżący nie zarzuca w skardze kasacyjnej, że to naruszenie miało taki istotny wpływ, to w świetle okoliczności szeroko przedstawionych w skardze kasacyjnej należało uznać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do stwierdzenia, że dokonano niedostatecznie wnikliwej oceny ustaleń faktycznych i wyprowadzonych z niej wniosków organów podatkowych, co z kolei nie pozwala ustalić, który konkretnie z elementów postępowania administracyjnego Sąd pierwszej instancji ocenił jako niewystarczający bądź wadliwy w świetle przepisów procedury podatkowej. Towarzyszący temu brak wskazań w uzasadnieniu co do dalszego postępowania organów administracji może natomiast spowodować przewlekłość ponowionego postępowania w sprawie i utrudniać realizację dążenia do ustalenia prawdy materialnej w stanie faktycznym stanowiącym podstawę subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za zasadny z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa.

6.3. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył natomiast, że w pierwszej kolejności o przynależności danego budynku do określonej kategorii budynków dla celów podatkowych rozstrzyga rodzaj budynku ujawniony w ewidencji budynków prowadzonej przez właściwego starostę. Na związanie organu podatkowego treścią ewidencji w omawianym zakresie wskazuje treść art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Jednakże w braku stosownej ewidencji dla określenia kategorii budynku dla celów podatkowych zachodzi konieczność posiłkowania się innymi dowodami, na co również Sąd zwrócił uwagę wyjaśniając, że w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem budzi wątpliwość, którym z dostępnych organowi podatkowemu dowodom powinien on przypisać moc dowodową o rozstrzygającym znaczeniu w sytuacji, gdy brak jest ewidencji budynku dla określenia dla celów podatkowych kategorii budynku.

6.4. Odnosząc się szczegółowo do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy przypomnieć, że błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinien był nie tylko wykazać, jak według niego zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinien był wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W konsekwencji zastosowanie prawa materialnego, to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Z uwagi na powyższe ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W tym miejscu godzi się poczynić także tę uwagę, że każdy z wymienionych wyżej rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja - w aspekcie wpływu na wynik sprawy - najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem.

6.5. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał na obie formy naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, odnosząc je do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzucając naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie powołano się na okoliczności dotyczące ustalania stanu faktycznego sprawy (takie, jak: (1) przyjęcie, że rodzaj budynku powinien być określony na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, zgłoszenia do użytkowania budynku letniskowego oraz jego usytuowanie w miejscu przeznaczonym pod danego rodzaju zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego; (2) nieuwzględnienie okoliczności dotyczących stanu technicznego i częstotliwości wykorzystywania budynku, w tym na cele zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób jemu bliskich), co w sposób oczywisty nie może być wzięte pod uwagę przy rozpoznawaniu tego zarzutu. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego, co wynika z wcześniejszej części rozważań, ze swej istoty wyklucza możliwość rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, który Sąd podziela, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Ich wadliwość, co wywodzi skarżący, jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarżący zaś nie sformułował takiego zarzutu, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem szczególnych sytuacji, w których bierze pod uwagę z urzędu naruszenia przepisów postępowania skutkujące jego nieważnością. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e poprzez niewłaściwe zastosowanie, jest nieskuteczny.

6.6. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e przez błędną wykładnię, należy uznać go za zasadny. Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie podzielił pogląd Prokuratora będący powtórzeniem stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, co do konieczności określania kategorii budynku dla celów podatkowych - w braku ewidencji budynków - na podstawie dokumentów urzędowych (w szczególności pozwolenia na budowę), z których wynika przeznaczenie budynku jako rekreacyjnego, letniskowego, a nie mieszkalnego oraz uznanie, że budynek będący ze względu na swe przeznaczenie budynkiem letniskowym nie może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd, zdaniem skarżącego, nie ma oparcia w przepisach regulujących tę materię.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części stawki 0,57 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, natomiast - zgodnie z lit. e tego przepisu - od budynków pozostałych lub ich części stawki 6,23 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca nie definiuje przy tym na potrzeby określenia kategorii danego budynku dla celów podatkowych, jaki budynek stanowi "budynek mieszkalny" a jaki "budynek pozostały". Ustalenie przynależności budynku do danej kategorii wymaga łącznego uwzględnienia licznych okoliczności. W celu dokonania takich ustaleń organ podatkowy, zgodnie z nakazem ustawodawcy wyrażonym w art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, ma obowiązek uwzględnić treść wpisu dotyczącego danego budynku w ewidencji budynków prowadzonej przez właściwego starostę. Jednakże w sytuacji, w której budynek nie jest objęty ewidencją budynków i nie ma dostępnego wpisu dotyczącego tego budynku, w celu prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia prawdy materialnej zastosowanie znajduje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący dopuścić jako dowód i ocenić każdy środek dowodowy dostępny organowi i będący w stanie przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jedynie z tym ograniczeniem, aby nie był sprzeczny z prawem. Innych ograniczeń dopuszczalności dowodów lub reguł określających bezwzględną moc dowodową w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości obowiązujące przepisy prawa nie przewidują. Zatem nieprzekonujące i z gruntu chybione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności oparcia się - dla określenia kategorii budynku dla celów podatkowych w sytuacji braku ewidencji budynków - na treści dokumentów urzędowych dotyczących procesu budowlanego, takich jak decyzja o pozwoleniu na budowę lub zgłoszenie budynku do użytkowania jako budynku letniskowego. Podzielić bowiem należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 884/08), że charakter budynku dla celów podatkowych powinien zostać określony w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszystkie dopuszczalne prawnie dowody.

Podsumowując, w zaskarżonym orzeczeniu WSA w Poznaniu, naruszył art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Błędnie bowiem przyjął, że treść dokumentów urzędowych określająca letniskowe przeznaczenie budynku stanowi niezbędną i wystarczającą podstawę dla ustalenia, że budynek letniskowy nie jest budynkiem mieszkalnym dla celów podatkowych. Mogłoby to też oznaczać, że istnieje norma prawna określająca większą moc dowodową dokumentu urzędowego niż jakichkolwiek innych dowodów, co tym samym przesądzałoby o kierowaniu się przez organ podatkowy formalnym przeznaczeniem budynku, bez względu na istniejącą obiektywnie mieszkalną funkcję tego budynku. Nie jest wszak wykluczone, że ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego, dokonana zgodnie z regułami logicznego rozumowania, doprowadzi do stwierdzenia mieszkalnego charakteru budynku, co z kolei przesądzi o stosownej stawce podatku. Organ podatkowy, chcąc zakwestionować moc dowodową oświadczeń podatników co do charakteru budynku oraz ocenić przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy innych dostępnych dowodów, powinien najpierw szczegółowo ustalić, jakim materiałem dowodowym dysponuje i czy dowody te nie są sprzeczne z prawem, a następnie dokonując rzetelnej oceny tego materiału wyprowadzić z niego wnioski o wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, odtwarzając obiektywnie istniejący stan faktyczny. Przyjęcie odmiennego poglądu zakładającego wyższość dokumentów urzędowych nad innymi dowodami stanowiłby zaprzeczenie istocie regulacji prawnej zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy też jeszcze raz podkreślić, że w sytuacji braku ewidencji budynków organ podatkowy w sposób swobodny, choć nie dowolny, dokonuje oceny czy całokształt materiału dowodowego przemawia za przyjęciem mieszkalnego czy innego charakteru budynku dla celów podatkowych.

Rekapitulując należy jeszcze zauważyć, że w świetle przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie nie jest wykluczone, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, że budynek letniskowy zostanie przypisany do kategorii budynków mieszkalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, albo też określone zostanie, że stanowi on "pozostały budynek" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e powołanej ustawy, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

6.7. W tej sytuacji brak wskazań dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę stanowi istotną wadę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w szczególności w kontekście okoliczności faktycznych, które organ musi wziąć pod uwagę i sposobu dochodzenia do tych ustaleń. Uchybienia w postępowaniu dowodowym przed organami podatkowymi, które Sąd, w swym przekonaniu, dostrzega i negatywnie ocenia, muszą być korygowane w drodze udzielenia organowi konkretnych wskazań co do warunków, jakie należy spełnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy celem ich uniknięcia i wydania niewadliwego rozstrzygnięcia.

Reasumując należy stwierdzić, że skarżący zasadnie wskazał na naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz błędną wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

7. Z wyżej wymienionych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.