Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3093998

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 23 października 2020 r.
II FSK 1710/18
Podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Jaśniewicz.

Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (spr.), WSA (del.) Marek Olejnik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2875/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2875/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wezwaniem z 29 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do skarżącego o wyjaśnienie okoliczności zawarcia umowy/ugody w 2010 r. z bankiem G. S.A, dotyczącej umorzenia odsetek od umowy kredytu, przedłożenie przedmiotowej umowy/ugody oraz wskazanie umowy zawartej z ww. instytucją (umowy o prowadzenie rachunków bankowych, oszczędnościowych, pieniężnych, papierów wartościowych, kredytowej lub pożyczki), której dotyczy zawarta umowa/ugoda w związku z wystawioną przez bank informacją PIT-8C.

W odpowiedzi Skarżący wyjaśnił, że zaciągnął w 2005 r. kredyt hipoteczny indeksowany w kwocie 598 947, 08 zł. W dniu 18 maja 2010 r. przed zbyciem nieruchomości, która była zabezpieczeniem kredytu i uregulowaniem wierzytelności, zwrócił się do banku o umorzenie kwoty odsetek karnych. Jednocześnie skarżący oświadczył, że nie dysponuje żadnym pismem, które byłoby odpowiedzą na przywołaną prośbę lub stanowiłoby zawartą umowę/ugodę, a także, że poza wymienionym kredytem hipotecznym w G. S.A. nie posiadał rachunków oszczędnościowych, depozytów, lokat.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., wynikającej z uznania wartości umorzonych odsetek od kredytu w kwocie 155 980, 26 zł za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Decyzją z 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 46 428 zł. W ocenie Dyrektora umorzenie wymagalnych odsetek, tzn. takich, których zapłaty bank mógł się skutecznie domagać kosztem majątku podatnika, stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Z chwilą umorzenia odsetek skarżący uzyskał zatem przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, umorzenie przez bank odsetek karnych od zaciągniętego kredytu stanowiło przychód w rozumieniu wskazanych przepisów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że bank bezspornie najpierw naliczył odsetki, a następnie umorzył je, jednak nie wynikało to z jego "jednostronnego prawa", lecz stanowiło skutek uzgodnień obydwu stron umowy kredytowej - także więc skarżącego. W takiej sytuacji nie może budzić wątpliwości, w ocenie WSA, przysporzenie skarżącego, które polegało na zaoszczędzeniu wydatku równego umorzonym odsetkom. Zdaniem Sądu, trafnie przywołały organy utrwalone orzecznictwo sądowe, w tym NSA (FPS 9/02, II FPS 1/06, II FPS 1/10, II FSK 716/09, II FSK 2116/09, II FSK 1672/09), które potwierdza stanowisko organów. Podobnie późniejsze i nowsze wyroki NSA (np. II FSK 1923/11 albo 3416/14) kontynuują tę linię orzeczniczą, która opiera się na poglądzie, że pojęcie "nieodpłatne świadczenia", zastosowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym.

WSA podkreślił, że nie zmienia powyższego stanowiska odwołanie się skarżącego do interpretacji Ministra Finansów wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Abstrahując bowiem od innych, zasadniczych różnic pomiędzy osobami prawnymi, a fizycznymi, oraz różnic w obydwu ustawach podatkowych, Sąd wyjaśnił, że w zakresie kwalifikacji odsetek jako przychodu osoby prawnej obowiązuje zasada kasowa, a nie memoriałowa, co oznacza, że dopiero otrzymanie odsetek jest przychodem, tak samo, jak dopiero zapłata odsetek jest kosztem uzyskania przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. przez nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie tego przepisu i niezastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., pomimo naruszenia prawa materialnego wskazanego w pierwszym zarzucie niniejszej skargi kasacyjnej w postępowaniu przed organami administracji skarbowej obu instancji oraz pomimo naruszenia szeregu przepisów postępowania przed organami administracji skarbowej skutkujących koniecznością uchylenia zarówno decyzji zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, m.in.:

1) art. 122 w zw. z art. 235 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy co do istnienia, pomimo braku formy pisemnej, umowy pomiędzy bankiem i podatnikiem co do tego, że spłata zobowiązań podatnika wobec banku w wysokości przyznanego przez ten bank kredytu na zakup nieruchomości podatnika innemu podmiotowi skutkować będzie umorzeniem pozostałej części odsetek i prowadzić będzie do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego podatnika wobec banku oraz pominięcia tych okoliczności podnoszonych przez skarżącego dla wykazania braku powstania po jego stronie przychodu;

2) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. przez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uwzględnienia poniesionej przez skarżącego straty na skutek zbycia stanowiącej jego własność nieruchomości po cenie znacząco niższej od jej wartości rynkowej, co winno być rozpatrywane w kontekście kosztu uzyskania dochodu i bilansowane wysokością przychodu z umorzenia odsetek powinno prowadzić do ustalenia wystąpienia straty po stronie skarżącego;

3) art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1 i 3 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn pominięcia podnoszonych przez podatnika okoliczności poniesienia straty na skutek uzgodnionego przez strony sposobu spłaty zadłużenia z tytułu kredytu bankowego i zgłaszanych na te okoliczności dowodów, co prowadzić winno do uznania decyzji za dowolne i nieoparte na całokształcie materiału dowodowego, nietłumaczące przesłanek podjętego rozstrzygnięcia i naruszające zasadę z art. 124 O.p.;

4) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 O.p. przez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo istnienia potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części przez organ pierwszej instancji co do istnienia porozumienia pomiędzy bankiem i podatnikiem odstąpienia od pozostałej części odsetek w przypadku spłaty zadłużenia z kredytu udzielonego przez tenże bank podmiotowi trzeciemu na zakup nieruchomości podatnika znacznie poniżej jej wartości rynkowej, a zatem co do faktycznego występowania po stronie skarżącego przychodu wynikającego z umorzenia części odsetek przy jednoczesnym koszcie - sprzedaży nieruchomości poniżej jej wartości, - co, w ocenie skarżącego doprowadziło do wadliwego oddalenia skargi, a winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W piśmie procesowym z dnia 22 października 2020 r. (zostało ono wysłane drogą elektroniczną) oraz jego załącznikach, Skarżący zwrócił uwagę na toczące się przed sądem powszechnym (Sąd Rejonowy dla W.) postępowanie ugodowe o sygn. (...) między nim oraz bankiem. Jego zdaniem (powołuje się przy tym na stanowisko TSUE) istnieją realne podstawy do stwierdzenia nieważności umowy kredytowej, indeksowanej w obcej walucie (CHF). Do pisma dołączył skierowane przez niego do sądu powszechnego wezwanie do "ugody przedsądowej", w którym domaga się od banku zwrotu kwoty w łącznej wysokości 1.210.686,60 zł, a dalej pismo z dnia 5 sierpnia 2020 r., stanowiące "uzupełnienie wniosku o ugodę przed Sądem" (akcentuje w nim m.in., że umowa kredytowa była nieważna i nienależne były wszelkie uzyskane przez bank spłaty), a także zawiadomienie Sądu Rejonowego o rozprawie z wniosku o zawezwanie do próby ugodowej, wyznaczone na dzień 5 listopada 2020 r. Skarżący wniósł także o "odroczenie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego" do zapadnięcia wyroków sądu powszechnego z jego powództwa przeciwko bankowi.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, koncentruje się wokół skutków prawno-podatkowych umorzenia Skarżącemu przez bank odsetek karnych od zaciągniętego uprzednio kredytu hipotecznego, indeksowanego we frankach szwajcarskich (CHF). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że umorzenie odsetek karnych od udzielonego w przeszłości Skarżącemu kredytu stanowi nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 inf fine u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zdaniem natomiast Skarżącego jedynie umorzenie kredytu powodowałoby powstanie zobowiązania w podatku dochodowym.

Przystępując do rozpatrzenia wniesionego przez stronę środka zaskarżenia, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nadto z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Jeszcze raz podkreślić należy, że przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do treści wywiedzionej skargi kasacyjnej wskazać należy, że w podstawach kasacyjnych Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., na którym to przepisie prawa materialnego Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko, konstatując że wartość umorzonych odsetek stanowi nieodpłatne świadczenie, a zatem i przychód podatkowy. Wprawdzie strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołuje treść ww. przepisu, nie wskazuje jednakże jasno, że przepis ten został naruszony przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podkreśla jedynie, że "Tylko zwolnienie dłużnika z całości lub części długu skutkuje przyrostem majątku". Zdaniem Skarżącego jedynie umorzenie kredytu powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pozostaje zaś w przeważającej mierze bez związku z dokonaną przez WSA w Warszawie kwalifikacją świadczenia, wynikającą z zastosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a podnoszona argumentacja w głównej mierze dotyczy polemiki z organem podatkowym, a nie Sądem pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższych spostrzeżeń zaakcentować należy, że w judykaturze ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje, że pojęcie " nieodpłatnego świadczenia" o czym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., II FPS 7/10; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r., II FPS 1/06 z 2006 r.; uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z 2003 r., wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 377/18). Z "nieodpłatnym świadczeniem" będziemy zatem mieli do czynienia w tych przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (por. wyroki NSA: z 18 maja 2012 r., II FSK 2633/10; z 26 stycznia 2011 r., II FSK 1672/09). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10. Skład orzekający w niniejszej sprawie jest przy tym zdania, że pojęcie dochodu (przychodu) podatkowego można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści). Owe korzyści mogą polegać zarówno na zwiększeniu aktywów, jak i ograniczeniu pasywów. Istotne jest to, że w obu tych przypadkach nie występuje ekwiwalent od drugiej strony transakcji. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, iż jest to samodzielna podstawa do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych. Nadto - co istotne - zastosowanie tego przepisu musiałoby poprzedzić wykazanie, że obie strony transakcji (w tym również bank) świadomie wykreowały w rzeczywistości inny stosunek prawny, niż wynikający z ich oświadczeń. W dacie wydawania decyzji, Skarżącego oraz bank wiązała umowa kredytowa, której brzmienie i cel nie budził wątpliwości w kontekście treści ww. przepisu. Z tych też względów organ podatkowy nie miał również obowiązku występowania do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Zdaniem NSA zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynika właśnie ze sposobu rozumienia treści zastosowanej normy materialnej, tj. art. 21 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wystarczająco potwierdza okoliczności konieczne do zastosowania tych przepisów. Zarzuty procesowe Skarżącego w istocie wynikają z nieprawidłowej wykładni przytoczonych regulacji prawa materialnego, stąd nie mogą zostać uwzględnione.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie został uznany za zasadny.

Skład orzekający nie dostrzega również podstaw "odroczenia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego" do zapadnięcia wyroków sądu powszechnego z powództwa Skarżącego przeciwko bankowi. Zdaniem NSA podniesiona okoliczność pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, zwłaszcza w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Na marginesie zauważyć jednakże należy, że ewentualny prawomocny wyrok sądu powszechnego, którym stwierdzona zostanie nieważność umowy kredytowej ex tunc (od samego początku), potwierdzi istnienie nowej okoliczności faktycznej (brak umowy kredytowej w dacie wydania decyzji podatkowej), co stanowić może spełnienie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym zaś stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

--8

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.