Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2337533

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 5 lipca 2017 r.
II FSK 1619/15
Złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas.

Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, (del.) Zbigniew Romała (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2313/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę za okresy od stycznia do czerwca, od sierpnia do września, od listopada do grudnia 2012 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2313/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę za miesiące: od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 20 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - dalej jako "Naczelnik", określił J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 50.487 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące: od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. w łącznej wysokości 4.237 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 31 sierpnia 2010 r. podatnik dokonał zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej (druk EDG-1) pod nazwą "J. (...)" oraz zadeklarował rodzaj prowadzonej dokumentacji: podatkowa księga przychodów i rozchodów. Za 2012 r. podatnik złożył zeznanie PIT-28, a następnie jego korektę, gdzie wykazał przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko oraz przychody z tytułu udziału w spółce cywilnej "M. (...)" J. M., B. K. - dalej jako "Spółka", działającej od 2005 r. W dniu 30 kwietnia 2013 r. podatnik złożył także zeznanie PIT-36 za 2012 r. oraz później jego korektę, w którym wykazał wyłącznie dochody ze stosunku pracy (w pierwotny zeznaniu wykazał również dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej). Uzasadniając przyczyny korekty podatnik wyjaśnił, że w latach 2010-2011 był opodatkowany ryczałtem, a w 2012 r. nie zgłaszał zmiany sposobu opodatkowania. Wyjaśnił, że pomyłkowo zostały przez biuro rachunkowe przygotowane złożone dwa zeznania: PIT-28 ze Spółki i PIT-36 z indywidualnie prowadzonej działalności; z działalności prowadzonej indywidualnie i w ramach Spółki powinno być bowiem złożone jedno zeznanie PIT-28.

Zdaniem Naczelnika, ponieważ podatnik przed uzyskaniem pierwszego przychodu (w 2012 r.) w ramach działalności jednoosobowej, nie złożył przewidzianego w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", a także art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - dalej jako "u.z.p.d.", oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, to za przedmiotowy rok podatkowy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Organ pierwszej instancji podniósł, że z uwagi na nieprowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaistniała wprawdzie przesłanka do oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", to od oszacowania należało odstąpić, gdyż określenie podstawy obliczenia podatku stało się możliwe w oparciu o zgromadzone dowody w postaci faktur potwierdzających uzyskany przychód, jak i dowodów dotyczących ponoszenia wydatków (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Naczelnik ustalił, że z działalności gospodarczej wykonywanej jednoosobowo podatnik w 2012 r. osiągnął przychód w kwocie 221.905,74 zł oraz poniósł koszty jego uzyskania w kwocie 22.660,19 zł, wobec czego dochód wyniósł 199.245,55 zł. Natomiast dochód podatnika ze stosunku pracy wyniósł 15.061,96 zł przy przychodzie z tego tytułu w wysokości 16.285,71 zł i kosztach jego uzyskania 1.223,75 zł. Z kolei należny podatek - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz ulgi z tytułu wychowywania dzieci - wyniósł 50.487 zł.

Opierając się na treści przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.f. organ pierwszej instancji podniósł, że na podatniku ciążył obowiązek przekazywania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Z uwagi na to, że z obowiązku tego podatnik się nie wywiązał, zaliczki te organ ustalił w oparciu o obliczony przez siebie dochód przypadający za poszczególne miesiące 2012 r. Zdaniem Naczelnika, zaliczki powstały za miesiące: od stycznia do czerwca, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r., zaś odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek wyniosły łącznie 4.237 zł (obliczono jej na podstawie art. 56 Ordynacji podatkowej).

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu J. M. zarzucił jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię przepisów w zakresie formy opodatkowania i przyjęcie na podstawie nieprawidłowo ocenionego materiału dowodowego, że w 2010 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej, podczas gdy faktycznie działalność tę wykonuje od 2005 r., choć w Spółce, co jednak nie powinno mieć znaczenia dla oceny jego statusu jako przedsiębiorcy. Zdaniem odwołującego, dokonany wówczas wybór zryczałtowanej formy opodatkowania rozciągał się także na działalność prowadzoną samodzielnie od 2010 r. Zarzucono, że organ powinien był dokonać oszacowania kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem wszystkich dotychczas pozyskanych dowodów, tj. faktur oraz oświadczeń podatnika o zaistnieniu i okolicznościach poniesienia kosztów. W ocenie strony, organ odrzucając możliwość zaliczenia do kosztów wydatków związanych z podróżami służbowymi, noclegami, dietami, powinien - na okoliczność powstania tych kosztów - przeprowadzić dowód z zeznań świadków. Organ powinien też przesłuchać w charakterze świadka pracownika urzędu gminy na okoliczność danych zawartych we wniosku EDG-1.

Decyzją z dnia 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu - dalej jako "Dyrektor", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego i jednocześnie uchylił tę decyzję w zakresie określającym odsetki za zwłokę, przekazując sprawę w tej części do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że jednym z warunków skorzystania ze zryczałtowanego opodatkowania dochodu jest złożenie właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania, najpóźniej przed uzyskaniem pierwszego przychodu. Oświadczenie takie na 2012 r. w ramach wykonywanej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej nie zostało złożone. Dyrektor podkreślił, że na działalność prowadzoną jednoosobowo (od 2010 r.) nie rozciągały się skutki oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, złożonego przez wspólnika spółki cywilnej, albowiem z punktu widzenia stosowania form opodatkowania dochodu działalność wspólna oraz wykonywana samodzielnie stanowią odrębne działalności gospodarcze i każda z nich wymaga osobnego oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. W konsekwencji, przychody uzyskane przez podatnika w 2012 r. podlegały opodatkowaniu wg tzw. zasad ogólnych a nie - jak uważa podatnik - na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego.

W odniesieniu do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził, że ustalono je z uwzględnieniem dowodów potwierdzających wydatki. Zastosowanie oszacowania mogłoby mieć miejsce, gdyby w sposób wiarygodny podatnik wykazał, na rzecz których podmiotów i w jakiej wysokości ponosił inne jeszcze wydatki. Tymczasem strona jedynie ogólnikowo wskazywała na ponoszenie innych wydatków. Tym samym, w zakresie podnoszonych przez stronę kosztów wyjazdów do kontrahenta w Niemczech, nie spełniono wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. wymagań dla uznania wydatku za koszt podatkowy.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania pracownika urzędu gminy na okoliczność zaznaczenia we wniosku EDG-1 jako rodzaju prowadzonej dokumentacji rachunkowej podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dyrektor ocenił, że nie ma to znaczenia w sprawie, albowiem znaczenie ma wybór innej formy opodatkowania określonej w u.z.p.d., natomiast skutkiem braku takiego wyboru jest opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.

Za przedwczesne organ odwoławczy uznał twierdzenie organu pierwszej instancji, że podatnik nie zapłacił w całości zaliczek na podatek dochodowy. Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnik również nieprawidłowo rozliczył działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej, co potwierdza zeznanie PIT-28 z tej działalności. Wobec tego brak jest możliwości ustalenia, czy wpłacane ryczałty miesięczne dotyczyły wyłącznie działalności w formie spółki cywilnej, czy obu prowadzonych działalności. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że przed określeniem odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy należy ustalić, jaka część z dokonanej wpłaty tytułem ryczałtów miesięcznych faktycznie stanowi ryczałt z tytułu przychodu w spółce cywilnej, a jaka została błędnie wpłacona jako miesięczny ryczałt zamiast zaliczka na podatek dochodowy z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności. Dopiero ustalenia w tym zakresie pozwolą na określenie prawidłowej wysokości odsetek od zaliczek.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J. M., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił im brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w całości. Wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji została częściowo utrzymana, a częściowo uchylona, pomimo że rozstrzygnięcie powinno dotyczyć ustalenia całości zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok. Tym samym, nie można stwierdzić, jaka jest faktyczna wysokość zobowiązania podatkowego.

Zarzucono, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do podnoszonego przez skarżącego faktu kontynuacji działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, będąc przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", działalność gospodarczą prowadził od 2005 r. (jako wspólnik spółki cywilnej),

a zatem w 2010 r. nie był podmiotem, który wykonywanie działalności rozpoczynał (wpis do CEiDG uzyskał w 2005 r.). Dalej wskazano, że także przepisy art. 7 ust. 1 i 2 u.z.p.d. nakazują przyjąć, iż nie jest rozpoczęciem działalności gospodarczej podjęcie wykonywania działalności jednoosobowo przez podatnika, który wcześniej wykonywał działalność w spółce cywilnej. W szczególności, skoro rozpoczęcia działalności gospodarczej nie stanowią nawet takie okoliczności jak zmiana branży, czy przedmiotu tej działalności, to tym bardziej rozpoczęcia działalności nie można się dopatrzeć w sytuacji skarżącego, gdyż była prowadzona w sposób ciągły od 2005 r. i przez kolejne lata kontynuowana. Skarżący zaznaczył, że wobec faktu kontynuacji w 2010 r. podczas uruchomienia indywidualnej działalności, świadomie dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadzie rezygnacji ze składnia dodatkowych oświadczeń (w świetle art. 9a ust. 4 u.p.d.f.).

Zdaniem J. M., w sprawie nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem w toku postępowania nie mógł przedłożyć dokumentów kosztowych, gdyż nie był zobligowany (jako ryczałtowiec) do ich posiadania. Poza tym dostatecznie uprawdopodobniony został fakt ponoszenia kosztów w związku z wyjazdami zagranicznymi (transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Wskazano, że dla podatników zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dochód może być ustalony jedynie wg metody wskazanej w art. 24 ust. 2 u.p.d.f., a zatem z uwzględnieniem wartości kosztów uzyskania przychodów oraz inwentaryzacji. Brak możliwości przedłożenia dowodów w tym zakresie powinien automatycznie pociągnąć za sobą zastosowanie oszacowania. Zarzucono, że organ nie uwzględnił dokonanych wpłat na podatek i nie stwierdził wystąpienia nadpłaty. Ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu w zakresie naruszenia 12-dniowego okresu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2313/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - dalej jako "WSA we Wrocławiu", oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżący chcąc korzystać w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej jednoosobowo z opodatkowania zryczałtowanego powinien złożyć stosowne oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania, czy też na tę działalność (podjętą samodzielnie w 2010 r.) rozciągały się skutki oświadczenia złożonego przez niego w dniu 24 sierpnia 2005 r. jako wspólnika spółki cywilne.

WSA we Wrocławiu wskazał, że przedstawiony problem był przedmiotem oceny i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2453/11 sformułował tezę, iż oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., powinno być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko i argumentację na jego poparcie.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, z przepisów u.z.p.d. wynika, że opodatkowanie dochodu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych możliwe jest przy spełnieniu dwojakiego rodzaju warunków. Pierwsze dotyczą przesłanek w postaci prowadzenia działalności, która z uwagi na przedmiot bądź skalę osiąganych przychodów może być opodatkowana ryczałtem, drugie - terminu oraz formy oświadczenia o wyborze opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W odniesieniu do przesłanki odpowiedniego rozmiaru przychodu (mającej znaczenie u podatników, którzy działalność wykonywali także w roku poprzedzającym rok podatkowy) Sąd zauważył, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.z.p.d. limit przychodów określono odrębnie dla podatników osiągających przychody wyłącznie z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście i dla podatników z działalności prowadzonej w formie spółki. W tym drugim przypadku istotna jest suma przychodów wszystkich wspólników. Gdy podatnik dopiero rozpoczyna działalność limit przychodów nie ma znaczenia (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.z.p.d.).

WSA we Wrocławiu wskazał, że zarówno dla oceny spełnienia wymogu limitu przychodów, jak i dla obliczenia ryczałtu działalność prowadzona samodzielnie i działalność prowadzona w formie spółki są przez ustawodawcę wyraźnie odróżniane. W sytuacji, gdy podatnik mający zamiar wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu prowadzi działalność w poprzedzającym roku podatkowym zarówno samodzielnie, jak i w formie spółki, nie sumuje przychodów z obu tych form działalności dla ustalenia, czy spełnia warunki do zryczałtowanej formy opodatkowania, lecz może - dla obu tych form - opłacać ryczałt, gdy spełnia warunek określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 dla każdej z tych form odrębnie. Gdy spełni tylko wymóg kwoty przychodu z działalności prowadzonej samodzielnie, a nie spełni go w odniesieniu do działalności prowadzonej w formie spółki, opodatkowuje ryczałtem tylko przychody z działalności wykonywanej samodzielnie (art. 6 ust. 5 pkt 2 u.z.p.d.) i odwrotnie - gdy przychody z działalności wykonywanej samodzielnie przekroczą w roku poprzedzającym kwotę wskazaną w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a u.z.p.d., a suma przychodów wszystkich wspólników nie przekroczy kwoty wskazanej w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b tej ustawy - płaci on ryczałt tylko w odniesieniu do przychodów z udziału w spółce (art. 6 ust. 5 pkt 2 u.z.p.d.).

Sąd zaznaczył, że odmiennie określono również przesłanki formalne w przypadku wyboru formy opodatkowania przychodów ze spółki i z działalności wykonywanej samodzielnie. W tym pierwszym przypadku ustawa przewiduje wymóg złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu przez wszystkich wspólników spółki (art. 9 ust. 2 u.z.p.d.). Okoliczność ta pozwala wyprowadzić wniosek, że skoro oświadczenie ma być złożone przez wspólnika, to podatnik składający oświadczenie musi w momencie jego składania być wspólnikiem konkretnej spółki. Z treści oświadczenia winno także wynikać, że wybór formy opodatkowania dotyczy właśnie przychodów z udziału w spółce. Takie oświadczenie musi być przy tym złożone przez wszystkich wspólników zarówno wtedy, gdy wybierają oni tę formę opodatkowania w odniesieniu do przychodów z już prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, jak i wówczas, gdy rozpoczynają w trakcie roku podatkowego działalność w formie spółki.

Podsumowując dotychczasowe uwagi WSA we Wrocławiu podniósł, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione wymogi formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przyjęto zasadę, że przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (bądź uznawane za przychody z tego źródła na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.f.) nie muszą być opodatkowane w jednej formie - ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przeciwnie, wyraźne oddzielenie limitów przychodów i nakaz odrębnego liczenia ryczałtu oznacza, że ustawodawca przychody z tych dwóch form aktywności podatnika konsekwentnie - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - odróżnia.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro skarżący podejmując w 2010 r. wykonywanie jednoosobowej działalności gospodarczej w ogóle nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym dotyczącego 2012 r., to nie mógł (w zakresie tej działalności) korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania w 2012 r. To zaś, zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.f., przesądzało opodatkowanie dochodu na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu, rozgraniczenie - dla celów opodatkowania ryczałtem - przychodów osiąganych z działalności prowadzonej samodzielnie i w formie spółki wynika także z treści art. 7 ust. 1 u.z.p.d. Przepis ten określa odmiennie

(w zależności od formy prowadzenia działalności) dla podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego dzień, od którego stosuje się do nich formę opodatkowania w postaci ryczałtu. Wskazanie jako terminu początkowego dnia osiągnięcia przychodu przez spółkę nie oznacza, że jest to dzień osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej przez wspólnika. Wspólnik w tym samym dniu osiąga bowiem przychód z udziału w spółce, uznawany tylko - z mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.f. - za przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, nieprzydatne dla niniejszej sprawy było stanowisko odnośnie statusu przedsiębiorcy na gruncie u.s.d.g., skoro przepisy podatkowe nakazują dla potrzeb opodatkowania dochodu osoby fizycznej, nie zaś oceny statusu przedsiębiorcy, odrębnie traktować działalności wspólną wspólników cywilnych (jawnych) oraz wykonywaną w formie jednoosobowej.

WSA we Wrocławiu podzielił również stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do drugiego spornego zagadnienia, tj. odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Sąd wskazał, że skarżący nie przedstawił organom podatkowym żadnych dowodów wskazujących na poniesienie innych, aniżeli przez te organy uwzględnione, kosztów działalności. Zdaniem Sądu, strona zasadniczo ograniczyła się do ogólnikowych stwierdzeń nie popartych żadnymi konkretnymi faktami i dowodami w postaci dokumentów potwierdzających poniesienie - jak to określił skarżący - odrzuconych przez organy wydatków związanych z podróżami służbowymi. Na ustalenia w kwestionowanym przez skarżącego zakresie, w świetle powyższego, nie miałby żadnego wpływu dowód z przesłuchania świadków. Aby zaliczyć dany wydatek za koszt w prowadzonej działalności, musi on zostać prawidłowo udokumentowany (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.).

Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że z uwagi na treść art. 24 ust. 2 u.p.d.f. wykluczone było stosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ustawy podatkowej nie ma charakteru lex specialis względem wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej. Na marginesie Sąd zauważył, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą rozliczaną czy to na zasadach ogólnych, czy też ryczałtu ewidencjonowanego, ma obowiązek sporządzania spisu z natury (art. 24 ust. 2 u.p.d.f. i art. 20 ust. 1 i 2 u.z.p.d.). Tymczasem skarżący przedłożył spis z natury towarów i robót, których wartość wynosiła 0 zł.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie odsetek od miesięcznych zaliczek na podatek. W tym zakresie WSA we Wrocławiu podał, że zgodnie z przepisami u.p.d.f. podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy stanowi dochód. Stosownie zaś do art. 44 ust. 2 u.p.d.f. dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Zaliczka powstaje zatem w wyniku działania matematycznego polegającego na odjęciu od przychodu kosztu jego uzyskania.

Odnosząc powyższe uwagi do akt sprawy Sąd wskazał, że owego działania matematycznego dokonano na podstawie zebranych w sprawie wymaganych prawem dowodów dokumentujących uzyskany przez skarżącego przychód i poniesione koszty jego uzyskania. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe nie zostały przez Sąd zakwestionowane. Uznano tym samym, że wyliczony za 2012 r. dochód skarżącego w prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej jest prawidłowy. W konsekwencji, stanowił on prawidłową podstawę do wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zwrócił uwagę, że czym innym są natomiast odsetki od niezapłaconych w terminie miesięcznych zaliczek, gdyż powstają one na skutek niezapłacenia zaliczki w ogóle lub zapłacenia jej części. Nie stanowią one elementu wpływającego na obliczenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy. Są one bowiem następstwem powstania zaległości podatkowej (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) na skutek niezapłacenia w całości bądź w części zaliczek na podatek dochodowy, należnych od uzyskanego w danym miesiącu dochodu. Stanowią zatem uboczną, aczkolwiek wymagającą odrębnego rozstrzygnięcia należnością (art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej). W ponownym postępowaniu może się okazać, że część uiszczonych przez skarżącego kwot ryczałtu miesięcznego (z działalności prowadzonej w spółce cywilnej), należy zaliczyć jako zaliczki miesięczne (w przedmiotowej sprawie). Tym samym, okoliczność ta będzie miała wpływ nie na wysokość ustalonych już zaliczek, ale na wysokość odsetek od niezapłaconej części zaliczek. W wyniku takiego zarachowania dojdzie bowiem do tego, że wymagalna kwota ustalonego zobowiązania (do faktycznej wpłaty) zmniejszy się o kwotę zaliczoną, co niewątpliwie wpłynie na kwotę należnych odsetek za zwłokę. Innymi słowy, odsetki za zwłokę będą liczone nie od kwot w ogóle nieuiszczonych, ale jak od kwot częściowo uiszczonych. Rozstrzygnięcie kasacyjne w tym przedmiocie było zatem prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu przekroczeniu okresu kontroli określonego w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. Sąd wyjaśnił, że przepis ten ogranicza okres kontroli w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców do 12 dni. Ograniczenie tego czasu nie stosuje się, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 83 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Odwołując się do orzecznictwa Sąd podniósł, że samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną. Wskazał również, że naruszenie przez organ kontroli przepisów u.s.d.g. o ograniczeniu czasu trwania kontroli stanowi naruszenie prawa, to jednak nie dyskwalifikuje bezwzględnie wyników kontroli oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Za nieuzasadnione Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów wyrażających zasady ogólne postępowania podatkowego, a zaskarżoną decyzję za odpowiadająca wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Sąd zaaprobował stanowisko organu, że kwestia stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym wykraczała poza zakres sprawy określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przez to może być przedmiotem osobnego załatwienia.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego K. M., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa w wysokości prawem przepisanej.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ pominięto w uzasadnieniu wyroku rozważania nad prawidłowością zaniechania Dyrektora wyjaśnienia wpływu na rozstrzygnięcie faktu kontynuacji działalności w oparciu o art. 7 u.z.p.d. na formę opodatkowania składanych zeznań podatkowych PIT-28 za lata 2010-2012 wraz z wyjaśnieniami, podczas gdy owo zaniechanie miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie i ocena zasadności opisywanego działania (zaniechania) organu winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia, tj.:

1.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora, w zakresie jakim dotyczyła ona ustalenia podstawy i wartości szacowania osiągniętego dochodu w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu: zagranicznych podróży służbowych, kosztów transportu, ujemnych różnic kursowych, a w efekcie przyjęcie, że ocena ta nie nosiła znamion dowolności, podczas gdy skarżący wskazał wyraźnie na fakt pominięcia przez organ w toku oceny tego materiału okoliczności ponoszenia tych kosztów oraz fakt, iż informacje zebrane w trakcie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej nie potwierdzają oceny organu, aby takie koszty nie uwzględnić w wyliczeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

2.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora, w zakresie w jakim składane zeznania podatkowe PIT-28 wraz z ustnymi i pisemnymi wyjaśnieniami mogły stanowić oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, a w efekcie przyjęcie, że ocena ta nie nosiła znamion dowolności, podczas gdy skarżący dowiódł, iż konsekwentnie deklarował wolę opodatkowania działalności indywidulanej

(od 2010 r.);

3.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie zarzutu bezzasadnego pominięcia przez Dyrektora analizy i ustalenia wpływu danych odnośnie wskazanych kosztów (podróży służbowych, zużycia paliwa, ujemnych różnic kursowych) na określenie podstawy i wartości szacowania dochodu uzyskiwanego z tytułu prowadzonej działalności, a w efekcie przyjęcie, że organ rozważył dane w sposób wyczerpujący, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż przedmiotowe dane świadczyły o ponoszonych kosztach w większej wartości aniżeli przyjęta przez organ na potrzeby szacowania dochodu;

4.

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań nad prawidłowością zaniechania Dyrektora wyjaśnienia wpływu na formę opodatkowania składanych zeznań podatkowych PIT-28 za lata 2010-2012 wraz z wyjaśnieniami, podczas gdy owo zaniechanie miało istotny wpływ na ustalenie przedmiotowych okoliczności i ocena zasadności opisywanego działania organu winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku;

5.

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań nad prawidłowością zaniechania Dyrektora wyjaśnienia wpływu na rozstrzygnięcie faktu kontynuacji działalności w oparciu o art. 7 u.z.p.d. na formę opodatkowania składanych zeznań podatkowych PIT-28 za lata 2010-2012 wraz z wyjaśnieniami, podczas gdy owo zaniechanie miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie i ocena zasadności opisywanego działania (zaniechania) organu winna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku;

6.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie istoty sprawy, a jedynie powielenie argumentacji zaskarżonej decyzji Dyrektora, wyrażające się w przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne dowody pozwalające na oszacowanie wartości dochodu skarżącego, w tym uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zagranicznych podróży służbowych, kosztów transportu, ujemnych różnic kursowych, co miało wpływ na zawyżenie oszacowanego dochodu, a w konsekwencji miało wpływ na błędne oszacowanie podstawy opodatkowania, a także zaniechały przeprowadzenia dowodu z ustalenia tych kosztów, m.in. przez przyjęcie (przesłuchanie) kontrahentów lub włączenie protokołów z czynności sprawdzających, co mogłoby owe okoliczności potwierdzić.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego I. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów procesowych wg norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej jej autor, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 u.z.p.d.

Oceniając tak sformułowany zarzut w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarówno art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowią o naruszeniu prawa materialnego, a nie przepisów postępowania. Przepisem postępowania nie jest również wskazywany przez autora skargi kasacyjnej art. 6 u.z.p.d., który jest pierwszą jednostką redakcyjną w rozdziale tej ustawy dotyczącym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Otwiera on regulacje prawne dotyczące opodatkowania w tej formie. Ustawodawca uregulował w nim kilka zagadnień. Po pierwsze określono, co jest przychodem z działalności gospodarczej, który może podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Po drugie - zdefiniowano w nim pojęcie "przychodów z najmu, dzierżawy, bądź podobnych umów". Wreszcie po trzecie - określono warunki korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA we Wrocławiu niewłaściwie zastosował przepis art. 6 u.z.p.d., ponieważ pominął w uzasadnieniu wyroku rozważania nad prawidłowością zaniechania przez Dyrektora wyjaśnienia wpływu na rozstrzygnięcie faktu kontynuacji działalności w oparciu o art. 7 u.z.p.d.

Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Nie można bowiem przyjąć, że działalność indywidualna wykonywana przez skarżącego od 2010 r. była niejako kontynuacją wcześniej rozpoczętej działalności w ramach spółki cywilnej.

W ślad za Sądem pierwszej instancji należy odwołać się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2453/11 (ONSAiWSA 2014/6/108), w którym podniesiono, że oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., powinno być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą.

NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione warunki formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie. Przyjęcie jako zasady jednakowej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie i w formie spółki czyniłoby zbędnymi postanowienia art. 9a ust. 5 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki bądź spółek niemających osobowości prawnej bądź jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej, wybór sposobu opodatkowania na zasadach wskazanych w art. 9a ust. 2 tej ustawy dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W świetle powyższych uwag nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że zeznania PIT-28 złożone za lata podatkowe 2010 i 2011 stanowiły (wraz z ustnymi i pisemnymi wyjaśnieniami) oświadczenia, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. Wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej, przepis ten określa formę i treść oświadczenia, jakie ma złożyć podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w postaci ryczałtu. Przepis ten mówi o pisemnym oświadczeniu składanym naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu wg miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Skarżący J. M. w powyższych terminach nie złożył właściwego oświadczenia. Nie mógł więc, w zakresie indywidualnej działalności, korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania w 2012 r. Tym samym, na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.f., jego dochody z tej działalności podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z przywołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika zasada nakładająca na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dla prawidłowej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

A zatem, w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, co wynika z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy mieć jednak na uwadze, że niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, iż inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia.

W niniejszym przypadku skarżący - pomimo stosownych wezwań - nie zaoferował dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby wysokość wydatków poniesionych w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, a jedynie oczekiwał na ich oszacowanie w oparciu o wiedzę o relacjach przyczynowo-skutkowych (nie byłoby sprzedaży bez poniesienia kosztów transportu, noclegów kierowców i różnic kursowych).

WSA we Wrocławiu zasadnie uznał, że organy podatkowe nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Swoje stanowisko wsparł stosownym orzecznictwem sądowym, z którego wywiódł obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów na poniesienie kosztów uzyskania przychodów. Skoro podatnik zaniedbuje obowiązki dokumentowania zdarzeń gospodarczych, to nie może oczekiwać od organu podatkowania oszacowania tych kosztów.

Instytucja oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej) dotyczy określenia podstawy opodatkowania, a nie poszczególnych przychodów, czy kosztów mających wpływ na wysokość dochodu. Tymczasem organy podatkowe i skarżący nie kwestionują wysokości przychodów podatnika, a żądanie oszacowania dotyczy jedynie części nieudokumentowanych kosztów uzyskania przychodów.

Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania może być stosowana wyjątkowo, tylko o ile w postępowaniu podatkowym nie zdołano zgromadzić dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost z treści powyższego unormowania. Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulującego tę kwestię, uzupełnione o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Wolters Kluwer 2017, LEX)

W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały zapisami w ewidencji i dowodami pozwalającymi określić podstawę opodatkowania bez konieczności jej oszacowania Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.