Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1579328

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 28 maja 2014 r.
II FSK 1615/12

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca).

Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 923/11 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 923/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 sierpnia 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że małżonkowie N. za kwotę 10 000 zł zakupili w dniu 5 lipca 1996 r. od Gminy G. nieruchomość - kompleks pałacowo - parkowy w G., którego zły stan techniczny (68% zużycia) wymagał poczynienia określonych nakładów związanych z szeregiem prac o charakterze porządkowym, zabezpieczającym, remontowym i konserwatorskim. Jak ustalono w trakcie postępowania, pierwotnie obiekt ten miał być przeznaczony dla Polonii Amerykańskiej (przeznaczenie wskazane w dniu 22 lutego 1996 r.), a następnie na dom spokojnej starości (użytkowy cel obiektu wskazany we wniosku z dnia 7 listopada 1996 r.) czy też na cele społeczno-rekreacyjne (potwierdzenie wykonanych prac z dnia 7 grudnia 1999 r.). W budynku pałacu prowadzono działalność gospodarczą, tj. część działów przedsiębiorstwa podatnika, na co wskazał podatnik w piśmie z dnia 15 grudnia 2004 r. W piśmie z dnia 28 lutego 2005 r. podatnik wyjaśnił, że nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem na cele prywatne, a dopiero po dokonaniu wielu prac remontowych i doprowadzeniu do stanu używalności podjęto decyzję o przekazaniu nieruchomości na cele prowadzonej działalności. Po wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez T. N. P.P.H. T. dokonywano z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych stosując indywidualną stawkę amortyzacyjną wynoszącą 10% wartości początkowej środka trwałego ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego w sierpniu 1999 r. Zdaniem organów podatkowych nabycie nieruchomości nastąpiło w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, na co wyraźnie wskazują zgromadzone w sprawie dowody związane z ubieganiem się przez podatnika o dotacje na pokrycie nakładów czynionych w tym obiekcie, w pierwszym rzędzie umowa o dofinansowanie w 1999 r., w której jako jedną ze stron wskazano przedsiębiorstwo podatnika i którą opatrzono jego firmową pieczęcią. W umowie tej przedsiębiorca zobowiązał się, pod rygorem zwrotu kwoty dofinansowania, przeznaczyć pałac na cele rekreacyjne i dom spokojnej starości. Z § 2 tej umowy wynikało, że podstawą jej zawarcia był wniosek wstępny z dnia 7 listopada 1996 r., stanowiący jej integralną część, podpisany przez podatnika występującego jako przedsiębiorca, co wynika z użycia przy tym pieczęci firmowej oraz pominięcia w nim jego małżonki przy określeniu wnioskodawcy, a także wskazujący na przeznaczenie wyremontowanego obiektu na dom spokojnej starości. Za istnieniem takiego związku przemawia też, według organu odwoławczego, treść faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych w okresie od 24 września 1996 r. do 5 grudnia 1996 r., zużytych do odbudowy i konserwacji pałacu w G., w których jako ich nabywcę wskazano przedsiębiorstwo podatnika. Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowego określenia wartości początkowej wprowadzonej do ewidencji środków trwałych nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w momencie nabycia zespół pałacowo-parkowy nie spełniał warunków z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.), wobec czego nie stanowił środka trwałego, a do powstania tego środka trwałego doszło dopiero w wyniku jego wytworzenia we własnym zakresie, tj. nadania mu cech kompletności i zdatności do użytku w działalności gospodarczej, mimo tego, że środkiem tym jest budynek zabytkowy, którego początki datuje się na koniec XIX wieku. Organ odwoławczy wskazał ponadto na treść § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i stwierdził na ich podstawie, że ustalenie wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego na podstawie wyceny rzeczoznawczy nie stanowi sposobu ustalenia tej wartości alternatywnego do sposobu ustalenia przy uwzględnieniu kosztów wytworzenia i że podatnikowi nie przysługuje prawo wyboru jednej z tych dwóch metod, lecz wchodzi w rachubę jedynie w przypadku niemożności ustalenia kosztów wytworzenia, co w tej sprawie nie miało miejsca. Podatnik już w dniu nabycia spornej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą i ewidencję środków trwałych, znał cenę nabycia pałacu i był obowiązany prowadzić dokumentację wydatków na inwestycję. Choć podatnik obowiązku tego zaniechał, to dla potrzeb uzyskania dotacji na prowadzenie prac budowlanych w obiekcie rachunki takie gromadził i przedstawiał do weryfikacji. We wniosku z dnia 7 listopada 1996 r. o dofinansowanie remontu potrzebę taką uzasadniał stanem obiektu, wskazując, że "wymaga remontu kapitalnego z adaptacją", zaś kwotę przyjętą do dofinansowania określił w wysokości 92 378 zł, zbieżną z kosztorysem budowlanym załączonym do tego projektu. Odnosząc się do kwestii indywidualnej stawki amortyzacji organ odwoławczy wskazał na treść § 9 ust. 1, § 9 ust. 4 pkt 3 i § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji i na ich podstawie uznał, że uprawnienie do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej ze względu na okres ich uprzedniego wykorzystywania nie dotyczy - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - wytworzonych środków trwałych; sporna nieruchomość nie spełniała bowiem warunków definicji środka trwałego, gdyż nie posiadała cechy kompletności i zdatności do użytku.

Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że wyrokiem z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 357/09, tut. Sąd oddalił skargę Skarżącego w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 191/10, oddalił skargę kasacyjną Strony od tego wyroku. Związanie prawomocnym orzeczeniem na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", oznacza w niniejszej sprawie, że Sąd musi uwzględniać stan faktyczny ustalony wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. W rozpatrywanej sprawie poza sporem więc pozostaje fakt, że amortyzowany przez Skarżącego w 2004 r. środek trwały w postaci zespołu pałacowo-parkowego w G. został przez niego wytworzony w wyniku szeregu prac remontowo-odtworzeniowych i nakładów finansowych przeprowadzonych przed jego przyjęciem do używania. Jakkolwiek bowiem składający się na ten obiekt budynek pałacowy powstał wiele lat wcześniej, to w chwili jego nabycia przez Skarżącego i jego małżonkę stan techniczny tego obiektu uniemożliwiał jego wykorzystywanie na potrzeby prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej. Prowadzenie tego rodzaju prac i czynienie nakładów w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co - zdaniem Sądu pierwszej instancji - w sposób przekonujący ustalone zostało przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, oznacza zatem, iż możliwym było ustalenie przez tego podatnika kosztów wytworzenia spornego środka trwałego i określenie jego wartości początkowej w oparciu o wartość, w cenie nabycia, zużytych do tego wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Za uzasadnione zatem uznał Sąd pierwszej instancji zakwestionowanie przez organy podatkowe przyjętej przez podatnika wartości początkowej zespołu pałacowo-parkowego w G. w wysokości 1 500 000 zł, a więc w wysokości określonej przez powołanego przezeń biegłego na podstawie cen rynkowych i ustalenie przez te organy tejże wartości w przyjętej przez nie kwocie z uwzględnieniem kosztów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie organy podatkowe ustaliły, że przymiot środka trwałego nabyta nieruchomość uzyskała dopiero w wyniku doprowadzenia tego obiektu do stanu kompletności i zdatności do użytku w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie było zatem możliwym, jak to trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, zastosowanie do amortyzacji tego środka trwałego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, skoro środek ten nie został nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie i tym samym w chwili jego przyjęcia do używania przez Skarżącego nie miał on charakteru środka trwałego używanego lub ulepszonego w rozumieniu § 9 ust. 5a rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Za uzasadnione zatem uznano dokonanie przez organy podatkowe ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów w 2004 r., z zastosowaniem podstawowej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, prawidłowo organy wskazały również, iż sposoby określania wartości początkowej środków trwałych w latach 1998-1999 określone zostały przepisem § 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Generalną zasadą bowiem w przedmiocie ustalania wartości początkowej środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie jest określenie tej wartości według kosztu wytworzenia, natomiast wyjątkiem jest ustalenie tej wartości w wysokości określonej przez biegłego. Nie można również przyjąć, iż określenie wartości początkowej środka trwałego według kosztu wytworzenia lub wyceny biegłego stanowią równorzędne, alternatywne i zależne od wyboru podatnika metody ustalenia tej wartości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy było nieuprawnione. Skarżący prowadził już w chwili nabycia nieruchomości działalność gospodarczą - jak to wynika z zaświadczenia o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej od 1978 r. oraz ewidencję środków trwałych przedsiębiorstwa "P.P.H. T.". Skarżący znał także cenę nabycia pałacu w G., gdyż ta wynikała z aktu notarialnego dokumentującego jego zakup. Natomiast wydatki na inwestycje ponoszone w ramach działalności gospodarczej podatników prowadzących księgi rachunkowe, powinny być odpowiednio udokumentowane, co z kolei nakazują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Nie zachodzi zatem w tym przypadku przesłanka niemożności określenia wartości początkowej środka trwałego w inny sposób, niż przewiduje to przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a)

art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne odczytanie zakresu związania wyrokiem sądu administracyjnego i konsekwentnie - rozstrzygnięcie sprawy z przekroczeniem tego zakresu;

b)

art. 170 w związku art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej w skrócie "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wcześniejszego wyroku sądu administracyjnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (sygnatura akt I SA/Sz 357/09) bez zbadania kwestii poddanych Sądowi pod rozwagę i w rezultacie zaniechanie przez Sąd wykonania kontroli działania administracji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a. i przepisami ustrojowymi;

c)

naruszenie art. 3 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez niewykonanie funkcji kontrolnej;

d)

art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez niezrealizowania prawa podatnika do sądu i oceny indywidualnej sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym z analogicznych powodów jak wyżej;

e)

naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i jego właściwej oceny;

f)

naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej;

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie:

g)

§ 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę innej normy prawnej;

h)

§ 6 ust. 1 pkt 1 i ust, 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym wypełniającym hipotezę zawartej w tych przepisach normy prawnej;

i)

§ 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 5a pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji polegające na zakwestionowaniu możliwości zastosowania przez Skarżącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej w stosunku do nieruchomości spełniającej warunki uznania jej za używany środek trwały;

j)

art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm. obowiązującymi w 1999 r.; dalej: "p.d.o.f.") oraz § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3, ust. 4a, ust. 5, ust. 6 oraz.ust. 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji polegające na błędnym ustaleniu wartości początkowej nieruchomości jako środka trwałego.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest wadliwy i zasługuje na uchylenie. Sąd w wyroku w sposób błędny uznał się za związany wyrokami WSA i NSA zapadłymi w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a w efekcie nie wykonał ciążącego na nim obowiązku kontroli działania administracji podatkowej w indywidualnej sprawie Strony. Ponadto zaskarżony wyrok obarczony jest innymi niż wskazane wyżej istotnymi błędami uzasadniającymi jego uchylenie, gdyż:

- Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnych ustaleniach faktycznych organów podatkowych w zakresie uznania, że: 1) nieruchomość w dacie nabycia nie była zdatna do użytku - ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nieruchomości w dacie jej nabycia była zdatna do użytku i była w tej dacie używana (częściowo zamieszkana oraz używana przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną "P." w G. w związku z jej działalnością), 2) nieruchomość została nabyta z pierwotnym zamiarem jej używania na cele działalności gospodarczej - z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że przed 1999 r. zamiarem Strony było prywatne korzystanie z nieruchomości, 3) prace remontowe prowadzone na tej nieruchomości spowodowały wytworzenie środka trwałego - z dowodów wynika, że nieruchomość była zdatna do użytku już w dacie nabycia i stan jej był systematycznie poprawiany (wskutek prowadzonych przez Skarżącego na nieruchomości prac remontowych), dlatego nie było to wytworzenie nowego środka trwałego;

- błędne ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego i akceptacja przez Sąd pierwszej instancji sposobu działania i rozumowania organów podatkowych w tym zakresie doprowadziły Sąd do błędnego wniosku co do przepisów, które należało w sprawie zastosować - Sąd pierwszej instancji zgodził się w tym względzie z organami podatkowymi, mimo że właściwe w tym zakresie były inne przepisy;

- Sąd pierwszej instancji jednocześnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały, że w niniejszej sprawie zastosowane powinny być przepisy dotyczące podstawowej stawki amortyzacyjnej, a brak było podstaw do przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej, mimo że obowiązujące przepisy dopuszczały zastosowanie tej stawki do wskazanej nieruchomości w stanie faktycznym sprawy (tekst jedn.: w przypadku nabycia - przeniesienia z majątku prywatnego - używanego środka trwałego).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, że w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. (dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął sprawę na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez Sąd pierwszej instancji, bowiem w sposób wadliwy zostały sformułowane zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. A zatem NSA orzekał w oparciu o niezweryfikowany stan faktyczny, nie wypowiadał się w kwestii oceny poprawności ustaleń faktycznych. W tym kontekście, w niniejszej sprawie, wynikający z art. 170 p.p.s.a. zakres związania Sądu pierwszej instancji obejmować mógł ocenę prawną dokonaną przez WSA i NSA w sprawie za 2003 r. dla konkretnie wskazanego stanu faktycznego. Tymczasem, to właśnie ocena prawidłowości odtworzenia tego stanu faktycznego stanowiła (i stanowi) zasadniczą kwestię sporną w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Kwestia ta wymknęła się spod kontroli sądowej w sprawie za 2003 r. W ocenie Skarżącego nie może zatem powodować związania Sądu pierwszej instancji wcześniejszymi wyrokami dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Z tego względu przypisanie przez Sąd w sprawie za 2003 r. określonych konsekwencji prawnych do określonego stanu faktycznego nie mogło zwalniać WSA z oceny poprawności działania organów podatkowych w sprawie dotyczącej 2004 r. Dopiero uznanie, że stan faktyczny sprawy został właściwie ustalony przez organy podatkowe uprawniałoby WSA do rozstrzygnięcia sprawy w ramach związania art. 170 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego, oparcie przez Sąd rozstrzygnięcia na art. 170 p.p.s.a. i wcześniejszych wyrokach spowodowało, że nie wypełnił on podstawowego zadania stojącego przed sądownictwem administracyjnym, tj. kontroli legalności działania organów administracji podatkowej.

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, kwestie sporne co do stanu faktycznego zaakceptowanego przez WSA i błędnie ustalonego przez organy podatkowe dotyczą dwóch zasadniczych obszarów:

- wadliwego uznania, że nieruchomość w G. została od samego początku (tekst jedn.: w 1996 r.) nabyta na cele działalności gospodarczej Skarżącego,

- wadliwego przyjęcia, że nieruchomość w G. w momencie jej nabycia (w 1996 r.) była niezdatna do użytku, tj. nie wypełniała warunków uznania jej za środek trwały, a dopiero podjęte przez Podatnika prace remontowe nadały tej nieruchomości cech zdatnego do użytku środka trwałego w rezultacie czego Skarżący wytworzył środek trwały.

Skarżący nabył sporną nieruchomość w 1996 r. wspólnie z małżonką na cele prywatne, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wynika zarówno z treści aktu notarialnego, jak szeregu innych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, m.in. uchwały nr (...) Zarządu Miasta i Gminy G. o sprzedaży nieruchomości T. N., a nie firmie T., protokołu z negocjacji z dnia 26 lutego 1996 r. z Zarządem Miasta i Gminy G. na temat zakupu nieruchomości G. (w negocjacjach tych T. N. występuje jako osoba prywatna i nie składa żadnej deklaracji o przeznaczeniu nieruchomości na działalność gospodarczą) itp. Decyzję o przeznaczeniu nieruchomości w G. na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę podjęto dopiero na początku 1999 r. Skarżący do chwili wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych w 1999 r. działał z zamiarem i intencją korzystania z niej w celach prywatnych. Remont nieruchomości nie był zatem spowodowany niemożnością jej użytkowania. W wyniku różnego rodzaju prac remontowych nie powstał nowy środek trwały-prace te służyły remontowi i modernizacji nabytej nieruchomości, która również bez tych prac wypełniałaby w 1999 r. warunki jej klasyfikacji jako środka trwałego.

Powyższe przemawia za tym, że WSA - rozstrzygając sprawę i akceptując stan faktyczny przyjęty w decyzjach organów podatkowych - dopuścił się naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez usankcjonowanie wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe i w rezultacie rozstrzygnięcie sprawy na podstawie błędnie odtworzonego stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty dotyczące sposobu działania w sprawie organów podatkowych i oceny tego działania wyrażonej przez WSA w zaskarżonym wyroku, konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych był wadliwie przeprowadzony proces subsumpcji - w sprawie zastosowano przepisy dotyczące innego stanu faktycznego, a jednocześnie nie zastosowano przepisów, które swoją hipotezą obejmowały właściwie ustalony stan faktyczny. W szczególności Sąd pierwszej instancji:

- "niewłaściwie zastosował" § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia w sprawie amortyzacji uznając, że Pałac został nabyty już w 1996 r. na cele działalności gospodarczej/ nieruchomość nie była zdatna do użytku; w rezultacie, WSA doszedł do błędnych wniosków, że w sprawie, w efekcie dokonywanych prac remontowych doszło do wytworzenia środka trwałego - w konsekwencji niewłaściwie zastosował (mimo, że stan faktyczny tego nie uzasadniał) regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w zakresie określenia ceny wytworzenia środków trwałych;

- "nie zastosował" § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie amortyzacji - przy prawidłowo odtworzonym stanie faktycznym WSA powinien uznać, że w tym przypadku doszło do nabycia środka trwałego przez Podatnika w 1999 r.; konsekwentnie, uwzględniając fakt, że nieruchomość została nabyta pierwotnie do majątku prywatnego i po tym nabyciu wyremontowana oraz ulepszona, a Skarżący nie posiadał dokumentacji potwierdzającej wykonanie i wartość tych prac, spełnione zostały warunki do ustalenia ceny nabycia środka trwałego w momencie ujmowania go w ewidencji środków trwałych Strony w 1999 r. w wysokości wynikającej z dokonanej wyceny (zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r.);

- "niewłaściwie zastosował" § 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 5a pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji - wadliwe uznając, że Pałac w G. na skutek wykonywanych prac remontowych został wytworzony (tekst jedn.: wcześniej był niezdatny do "użytku) WSA odmówił uznania nieruchomości za używaną w rozumieniu § 9 ust. 5a pkt 1; tymczasem, stan faktyczny sprawy wskazuje, że nieruchomość przed nabyciem przez Skarżącego była wykorzystywana przez sprzedającego - spełniony został zatem warunek wykorzystywania nieruchomości przez okres co najmniej 60 miesięcy przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych dla uznania jej za używany środek trwały; Skarżący miał zatem pełne prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w rozumieniu § 9 ust. 4 pkt 3 - tj. przyjęcia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych budynków, z zastrzeżeniem, że okres tej amortyzacji nie mógł być krótszy niż 10 lat (w praktyce zastosowanej przez Podatnika stawki 10%); W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, za organami podatkowymi, błędnie przyjął na podstawie art. 22 ust. 7 p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji niewłaściwą wartość początkową nieruchomości w G.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena trafności poglądu autora skargi kasacyjnej na temat art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", oraz mocy wiążącej wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 357/09, wydanego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem Skarżącego, wyrok z dnia 23 lutego 2012 r. narusza art. 170 p.p.s.a. w związku art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 1 i 2 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wcześniejszego wyroku sądu wojewódzkiego dotyczącego poprzedniego roku podatkowego (który z powodów wad skargi kasacyjnej nie został merytorycznie zweryfikowany przez Sąd drugiej instancji) i w rezultacie zaniechanie wykonania właściwej kontroli działania administracji. Z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w cytowanym przepisie, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo). W ten sposób moc wiążąca orzeczenia może rozciągać się pośrednio na przyjętą w nim podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 62/12, powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższego nie zmienia okoliczność, że skarga kasacyjna została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona z powodu źle sformułowanych zarzutów, a Sąd ten de facto nie weryfikował ustaleń poczynionych w sprawie. Uprawomocnienie się wyroku Sądu pierwszej instancji oznacza, że kwestie prawne przesądzone w takim orzeczeniu nie mogą być badane przez Naczelny Sąd Administracyjny przy okazji rozpoznawania skargi kasacyjnej na kolejny wyrok Sądu dotyczący tej samej okoliczności. Niezgodne z zasadami porządku prawnego, obowiązującymi w demokratycznym państwie prawnym, do których zalicza się także pewność i stabilność stosunków prawnych, byłoby podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku przy okazji rozpatrywania skargi kasacyjnej od innego wyroku, oczywiście przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 505/05). A zatem, skoro w przywołanym wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 października 2009 r. uwzględniono takie oto ustalenia, że amortyzowany przez Skarżącego w 2004 r. środek trwały w postaci zespołu pałacowo-parkowego w G. został przez niego wytworzony w wyniku szeregu prac remontowo-odtworzeniowych i nakładów finansowych przeprowadzonych przed jego przyjęciem do używania, a zatem jego wartość początkową należy określić w oparciu o koszty wytworzenia spornego środka trwałego, a nie - jak chciałaby Strona - w oparciu o opinię biegłego, to odnosząc się do tychże ustaleń na gruncie przedmiotowej sprawy, ani Sąd pierwszej instancji, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie może - z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 170 p.p.s.a. - przyjąć odmiennych ustaleń, tj. kontestować ustaleń prawomocnie uwzględnionych w tym zakresie w sprawach powiązanych. Powyższe rozważania pozostają ponadto w zgodzie z założeniami wieloletniego procesu amortyzacji środka trwałego. Istotę i cel instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m.in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób dowolny modyfikowana przez podatnika. Możliwość zmiany wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1508/09). Innymi słowy, nie można w każdym kolejnym roku podatkowym w sposób dowolny przyjmować innej wartości początkowej środka trwałego. Z tych względów bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w petitum w punktach od "a" do "d".

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. sprowadzają się do prezentowania stanowiska, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego dotyczących ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny i subsumpcji do właściwej normy prawnej. Zarzuty te nie są zasadne bowiem ocena zgodności z prawem postępowania podatkowego w tym zakresie została już prawomocnie przesądzona we wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 357/09.

Skoro Skarżącemu nie udało się podważyć przyjętego przez Sąd wojewódzki stanu faktycznego, to za nieskuteczne należy też uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (punkty od "g" do "h" zarzutów skargi kasacyjnej). W ustalonych bowiem okolicznościach (wytworzenie przez Skarżącego składnika majątkowego posiadającego cechy kompletnego i zdatnego do użytku) zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organy podatkowe wskazały, iż sposoby określania wartości początkowej środków trwałych określone zostały przepisem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W rozpatrywanej sprawie Skarżący powinien był zatem określić wartość początkową tego środka trwałego w oparciu o koszt wytworzenia, o jakim mowa w § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych. Stronie był bowiem znany koszt wytworzenia środka trwałego, tj. wysokość poniesionych nakładów na doprowadzenie nabytej substancji majątkowej do stanu użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i zaliczenia do środków trwałych. Ponadto, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 lutego 2012 r., nie można przyjąć, iż określenie wartości początkowej środka trwałego według kosztu wytworzenia lub wyceny biegłego stanowią równorzędne, alternatywne i zależne od wyboru podatnika metody ustalenia tej wartości.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.