II FSK 1614/18, Kwalifikacja wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na gruncie podatkowym. - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3088163

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2020 r. II FSK 1614/18 Kwalifikacja wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na gruncie podatkowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (spr.).

Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA (del.) Alina Rzepecka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 13 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1981/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2016 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1981/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 lutego 2016 r., nr (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Szef KAS zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3c i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa skarżącej w spółce celowej (spółce jawnej), kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość niespłaconych kredytów, pożyczek udzielonych przez przejęty przez skarżącą SKOK, stanowiących wartość wkładu wniesionego przez bank do spółki celowej, podczas gdy wartość tych wierzytelności nie może stanowić kosztu podatkowego.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie prawne

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie prawa materialnego.

3.2. We wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca zadała pytanie, czy kosztem uzyskania przychodu skarżącej z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce celowej (spółce jawnej) będzie nominalna wartość niespłaconych kredytów, pożyczek stanowiących wartość wkładu wniesionego przez skarżącą do spółki celowej? Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3c u.p.d.o.p. stwierdził, że nieprawidłowe jest dostrzeganie analogii w sposobie ustalenia kosztów podatkowych dla czynnościzbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Organ uznał, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Jest to "quasi koszt", którego celem jest pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że skarżąca do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce celowej winna zastosować art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zawartego we wskazanym wyżej przepisie, to jest "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" (spółki jawnej), zatem słusznie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy odpowiednich regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 65 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§ 1). W art. 65 § 2 k.s.h. jako dzień bilansowy przyjąć należy:

1) w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;

2) w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;

3) w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu.

Powyższe regulacje oznaczają, że pod pojęciem wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., należy rozumieć sytuacje opisane w art. 65 § 2 k.s.h. Należy zatem odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej z tej spółki nie jest na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny, to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Posiadanie przez tę spółkę własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 30 marca 2009 r., II FPS 5/08).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę. Artykuł 10 k.s.h. stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3).

Dokonując analizy opisanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowane zostało w art. 10 k.s.h. natomiast wystąpienie ze spółki w art. 65 k.s.h. Hipotezy, przesłanki oraz sposób wykonania przywołanych przepisów są normatywnie odrębne i nie są takie same. Dlatego normatywnego pojęcia przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie można zasadnie utożsamiać z normatywnym pojęciem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, o którym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ab initio oraz art. 12 ust. 4 pkt 3c in fine u.p.d.o.p. (zob. wyroki NSA z 28 lutego 2019 r., II FSK 700/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1184/17; z 14 lipca 2020 r., II FSK 3017/19).

W konsekwencji zgodzić się należy z WSA w Warszawie, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że skarżąca do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce celowej winna zastosować art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p, a zatem, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce celowej jest wystąpieniem ze spółki. Czynność ta także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej/jawnej (art. 14 u.p.d.o.p.). Powołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. odnosi się zaś do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu. Zastosowanie do ustalenia przychodu ma zatem art. 14 u.p.d.o.p., a nie powołany w interpretacji indywidulanej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p.

3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.