Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1504269

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 15 maja 2014 r.
II FSK 1527/12
Koszt podatkowy - odsetki od kredytów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa.

Sędziowie NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Beata Cieloch.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1107/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. wraz z odsetkami od zaniżonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2007 r.:

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1107/11, w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 26 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych terminie zaliczek na ten podatek.

Podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji stanowiło ustalenie w trakcie kontroli podatkowej następujących nieprawidłowości: po pierwsze zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 178 320,53 zł, stanowiącą odsetki od kredytów wykorzystanych na sfinansowanie zakupu działek w O. k. Z. (31 283,66 zł) oraz sfinansowanie kosztów dotyczących budowy osiedla "P." (147 036,87 zł); po drugie zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży rozpoczętej inwestycji - Galerii Handlowej C. w L. o kwotę 3 464 485,90 zł. Zarzucono również - co nie jest przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki jako komplementariusza spółki P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa o kwotę 725 804,56 zł z tytułu kosztów nabycia akcji wniesionych aportem do spółki komandytowej oraz z tytułu kosztów podwyższenia wartości wkładów w spółce komandytowej).

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie norm prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie regulacji art. 11 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz § 2, § 3 ust. 1 i ust. 4, § 4 i § 6-10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transakcyjnych dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm., dalej jako: "rozporządzenie Ministra Finansów"), bezpodstawną i niedopuszczalną interpretację art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. oraz niezastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione określenie odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w sytuacji, w której zaliczka nie została zaniżona.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, jednak uznał, że nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych i dokonane zgodnie z nim pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów spółki o koszty nabycia akcji N. S.A., które to akcje zostały następnie wniesione aportem do P. Spółka z o.o. Spółka komandytowa, której komplementariuszem była skarżąca spółka. Sąd pierwszej instancji za trafne uznał ustalenie organów podatkowych, zgodnie z którymi kwota 720 000,00 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej spółki.

Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych, co do tego, że nie mogło wpłynąć na koszty uzyskania przychodów spółki podwyższenie wkładów wniesionych do P. Spółka z o.o. Spółka k. Jak wynika z aktów notarialnych z dnia 3 kwietnia 2007 r. - Repertorium (...) nr (...) i z dnia 26 czerwca 2007 r. - Repertorium (...) Nr (...), koszty związane z podwyższeniem wkładów stanowiły łącznie kwotę 1 160 911,00 zł, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 138 081,00 zł oraz opłaty notarialne w kwocie 22 830,00 zł (koszty te zostały wyszczególnione na stronie 47 decyzji organu pierwszej instancji). M. Spółka z o.o. zarachowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 5 804,56 zł, stanowiącą 0,5% kwoty 1 160 911,00 zł, zgodnie z procentowym udziałem uczestnictwa w zyskach i stratach P. Spółka z o.o. Spółka k. Z bezspornego stanu faktycznego w ocenie sądu pierwszej instancji wynika, że opisane wydatki dotyczyły podwyższenia wkładów w spółce P. Spółka z o.o. Spółka k., a związku z tym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. powołany w zaskarżonej decyzji jako podstawa zakwestionowania wydatków spółki, poniesionych na podwyższenie wkładów w spółce komandytowej jako kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych co do tego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu za 2007 r. odsetki w łącznej kwocie 178 320,53 zł, od kredytów wykorzystanych na sfinansowanie zakupu działek w O. k. Z. (31 283,66 zł) oraz sfinansowanie kosztów dotyczących budowy osiedla "P." (147 036,87 zł), z uwagi na brak bezpośredniego związku z przychodami tego roku podatkowego. Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały co do zasady możliwości ujęcia przez spółkę spornych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a przedmiotem sporu pozostawało jedynie to, w jakim momencie spółka miała prawo zarachowania poniesionych z tego tytułu kosztów do kosztów podatkowych. Sąd, odwołując się do treści art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., podzielił stanowisko skarżącej spółki, iż wydatki na spłatę spornych odsetek należało rozliczyć w momencie ich poniesienia, jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, a w konsekwencji uznał, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej odmawia spółce prawa do uznania spornych odsetek za koszt uzyskania przychodu roku 2007, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że chociaż odsetki, w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, dotyczyły kredytów w częściach wykorzystanych na sfinansowanie określonych projektów inwestycyjnych, to nie można w prosty sposób "przełożyć" związku samych kredytów z finansowanymi przez nie inwestycjami na związek między dochodem ze sprzedaży zrealizowanych projektów budowlanych a spłatą odsetek od tych kredytów. Sąd podzielił tym samym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"), zgodnie z którym wartość skapitalizowanych odsetek oraz ujemnych różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży, stanowi inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jako że istnienia bezpośredniego związku można się dopatrzeć tylko pomiędzy spłatą odsetek a uzyskaniem kredytu.

Za nieuzasadnione sąd uznał także wnioski organów podatkowych i ocenę rozliczenia przez spółkę transakcji sprzedaży rozpoczętej inwestycji - budowy Galerii Handlowej C. w L. Wskazano, że pomiędzy skarżącą spółką (jej wspólnikami) a P. Spółka z o.o. Spółka k. istniały powiązania, o jakich mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przedstawionej przez spółkę w toku kontroli dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustalając metodę kalkulacji wynagrodzenia dla Spółki M. z przedmiotowej transakcji posłużono się metodą rozsądnej marży "Koszt plus" określoną w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników - która polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie, kwestionując wartość wskazaną w umowie sprzedaży rozpoczętej inwestycji jako wartość rynkową, organ wskazał po pierwsze na ujemny wynik finansowy z tej transakcji. Sąd przychylił się do argumentacji organu, że warunki dokonania spornej transakcji były inne, niż te w których ustalają swoją marżę pośrednicy obrotu nieruchomościami, wobec czego nie można automatycznie uznać stosowanej przez nich marży za adekwatną także w sytuacji sprzedaży własnego majątku bez pośrednika. Wątpliwość ta jednak - w ocenie sądu pierwszej instancji - nie oznacza automatycznie, że zastosowana przez stronę marża nie odpowiadała stosowanej przez inne podmioty działające w podobnych okolicznościach.

Stwierdzono, że w rozpoznawanej sprawie organy, po przeprowadzeniu obszernego postępowania dowodowego doszły do wniosku, że na podstawie uzyskanych informacji nie było możliwe ustalenie marży rynkowej tj. odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych, a wpływającego na cenę sprzedaży, transakcje. W przypadkach, w których ustalono marżę albo różniły się znacznie od zawartej przez strony w niniejszej sprawie, albo ustalona marża dotyczyła pośrednika - a ten przy omawianej transakcji nie występował. W takiej sytuacji, zgodnie z oceną sądu pierwszej instancji, zasadnie wskazał organ, że jako pierwsza w kolejności metoda oszacowania dochodu z transakcji między podmiotami powiązanymi znajduje zastosowanie metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Pierwsze i zasadnicze zastrzeżenie, podnoszone przez skarżącą spółkę i podzielone przez sąd pierwszej instancji, dotyczyło faktu, że zakwestionowanie warunków spornej w niniejszej sprawie transakcji nastąpiło w oparciu o informacje dotyczące tylko jednej transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi. Organy w swoich decyzjach wyjaśniały przyczyny, dla których żadna z licznych transakcji, na temat których pozyskały dane, nie spełniała warunków porównywalności, ostatecznie przyjmując jako nadającą się do porównania sprzedaż gruntu pod budowę galerii handlowej o nazwie "I." w G.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że nawet jednak jeśli uznać, że w okolicznościach danej sprawy wystarczające było oparcie się na danych dotyczących jednej transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, to za zasadny należy uznać pogląd skarżącej spółki, że w decyzji nie wykazano w sposób przekonujący, że transakcja sprzedaży gruntu pod budowę galerii handlowej o nazwie "I." w G. mogła być uznana za porównywalną do zwartej między Spółką a P. Spółka z o.o. Spółka k. transakcją sprzedaży działki z rozpoczętą inwestycją polegającą na budowie Galerii Handlowej C. w L.

Podsumowując tę część rozważań sąd pierwszej instancji podniósł, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy nie wykazały, że zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej było możliwe z zachowaniem warunków wynikających z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd zgodził się natomiast z tym, że organy wykazały, iż nie jest możliwe zastosowanie w tej sprawie pozostałych metod wskazanych w rozporządzeniu. W ocenie sądu, w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu bogaty materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uzasadniał wniosków postawionych w zaskarżonej decyzji w zakresie doboru transakcji porównywalnej do zakwestionowanej transakcji sprzedaży nieruchomości w Lubinie wraz z rozpoczętą inwestycją polegaj mącą na budowie galerii handlowej, a w konsekwencji, zdaniem sądu, zabrakło podstaw do skutecznego zakwestionowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. ceny sprzedaży ustalonej przez strony tej transakcji w niniejszej sprawie jako zaniżonej na skutek stosowania przez podmioty powiązane warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - a w rezultacie nie było podstawy do ustalenia dochodu z tej transakcji w drodze oszacowania.

Zgodnie ze wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko i ocenę zawarte w wyroku.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez niewyczerpujące przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niedostateczne wyjaśnienie i nieprzedstawienie dokładnych argumentów przemawiających za podjętym rozstrzygnięciem, a także sformułowanie uzasadnienia wyroku sposób wewnętrznie sprzeczny oraz niezawarcie w treści uzasadnienia jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Naruszono także obowiązek zwięzłego przedstawień stanu sprawy poprzez niewskazanie, które ustalenia organów zostały przyjęte przez sąd, a które nie, tj. niepełne ustosunkowanie się do ustaleń i oceny dokonanej przez organy podatkowe;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z § 2 p.p.s.a. w związku przepisami art. 15 ust. 4d, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja w części w jakiej odmawia stronie prawa do uznania odsetek w łącznej kwocie 178 320,53 zł za koszt uzyskania przychodu w roku 2007 została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. ww. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz że w sprawie zabrakło podstaw do skutecznego zakwestionowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. ceny sprzedaży ustalonej przez strony transakcji jako zaniżonej na skutek stosowania przez podmioty powiązane warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne - a w rezultacie, że nie było podstaw do ustalenia dochodu z tej transakcji w drodze oszacowania; jak również uznanie, że organy naruszyły w sprawie przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji, że powstały przesłanki do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej jako: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

- błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że odsetki od kredytów zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży stanowią inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że w przypadku, gdy odsetki te stanowią koszt finansowania konkretnych projektów inwestycyjnych nie stanowią innego niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów i są potrącane w roku podatkowym, w którym uzyskany zostanie przychód ze sprzedaży tych inwestycji, co doprowadziło - w odniesieniu do przedmiotowych odsetek - do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 4d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę wynikająca z tego przepisu, a także do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. polegającego na uznaniu, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu;

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny nie podlegał subsumcji pod normę wynikająca z tego przepisu, tj. że w sprawie brak było podstaw do ustalenia dochodu z transakcji w drodze oszacowania poprzez zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, wskazując na niezasadność zarzutów w niej podniesionych, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Uzasadnienie prawne

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym, odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej, należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów.

6.2. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie spośród przepisów postępowania w podstawach skargi kasacyjnej wskazano art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący zasad oceny zebranego materiału dowodowego. Nie wskazano natomiast przepisów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego przed organami obu instancji. Oznacza to, że na tym etapie postępowania nie jest przedmiotem sporu ustalony w sprawie stan faktyczny odnośnie obu kwestii spornych, a ocena zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego właściwych przepisów prawa materialnego. Potwierdza to sposób sformułowania zarzutów procesowych, w których odwołano się do przepisów prawa materialnego i to niezależnie od odrębnie sformułowanych zarzutów ich naruszenia (art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Zarzuty te powiązano z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. wobec uwzględnienia skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja nie została dotknięta wskazanymi przez sąd pierwszej instancji wadami naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego oraz brak pełnego wyjaśnienia motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. W konsekwencji, w ocenie organu, uchylając zaskarżoną decyzję z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się do reguł orzekania wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a.

6.3. Odnosząc się do sformułowanych w podany sposób zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały również w powołanym w skardze kasacyjnej art. 1 § 2 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie - uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te zatem normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów prawa materialnego może mieć postać błędnej wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Obie te postaci naruszenia prawa materialnego zostały uwzględnione w zaskarżonym wyroku jako podstawa rozstrzygnięcia oraz wskazane w podstawach skargi kasacyjnej w odniesieniu do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z kolei naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J. P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna, prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach, powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6.4. Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że trafnie sąd pierwszej instancji, zgodnie z wymogami omówionych przepisów, znalazł podstawy do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień istniały podstawy do uwzględnienia skargi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Na tle ustalonego w sposób właściwy stanu faktycznego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że pozbawiona uzasadnionych podstaw była ocena organów stwierdzająca zaniżenie przez spółkę przychodów z tytułu transakcji sprzedaży rozpoczętej inwestycji zawartej z podmiotem powiązanym oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków związanych z zapłatą odsetek od zaciągniętych kredytów. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ocena w tym zakresie mogła być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego ustalających zasady podatkowej oceny transakcji podatnika z podmiotami z nim powiązanymi (art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p.) oraz ustalających zasady zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p.).

Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wyprowadziły na jego tle niewłaściwe wnioski, a w konsekwencji naruszyły przepisy prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Ocena w tym zakresie została w sposób wystarczający omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 18 - 36) ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz szczegółowym omówieniem mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

6.5. W szczególności za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz powołanych przepisach prawa materialnego należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej odmawia spółce prawa do uznania odsetek od zaciągniętych kredytów na realizacje inwestycji budowlanych za koszt uzyskania przychodu w roku 2007, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku przypomnieć jedynie należało, że sporne w sprawie nie pozostawało to, iż ponoszone przez spółkę wydatki związane z obsługą kredytów zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tego tytułu zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem sporu pozostawało natomiast ustalenie momentu zarachowania poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie organy wskazywały na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z którego wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Sporne odsetki, zdaniem organu konsekwentnie podtrzymywanym w skardze kasacyjnej, dotyczą kredytów w tej części, w jakiej zostały one wykorzystane na sfinansowanie określonych projektów budowlanych dotyczących budowy domków jednorodzinnych, a więc konkretnych inwestycji realizowanych w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, które po zakończeniu zostaną przeznaczone do sprzedaży. Ponieważ w roku 2007 spółka nie uzyskała przychodu z realizacji inwestycji, w związku z którymi zaciągnęła kredyt, odsetki od kredytów w części przeznaczonej na realizację tych inwestycji nie mogły, według organów podatkowych obu instancji, stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 2007.

Nie podzielając tej oceny oraz zarzutów podnoszonych w tym zakresie w skardze kasacyjnej należało zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem w odniesieniu do tej spornej kwestii sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 15 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., dotyczącymi zasad rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów, wydatki na spłatę spornych odsetek należało rozliczyć w momencie ich poniesienia, jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie zakwalifikowano sporne wydatki związane z zapłatą odsetek od zaciągniętych kredytów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, skoro stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, to o dacie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment ich poniesienia, a nie moment uzyskania przychodów z nimi powiązanych. Zatem podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku jedynie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (...). Stosownie zaś do (zd. pierwszego) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Odsetki od pożyczek (kredytów), w tym również skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., zasadniczo są wydatkami na uzyskanie pożyczek (kredytów), które, co niewątpliwe, nie stanowią przychodów, a ich spłaty nie uważa się za koszt uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 139/10, publik. CBOSA).

Jeżeli zatem pożyczki (kredyty) zaciągnięte zostały na działalność mającą na celu osiągnięcie przychodów, na przykład: budowanie mieszkań itp., jako towarów do sprzedaży, to tylko z woli ustawodawcy, w uwzględnieniu pośredniego związku z działalnością w celu osiągnięcia przychodów, a nie z racji bezpośredniego związku z uzyskaniem pożyczek (kredytów), chociażby działalności przychodowej środki z tych zobowiązań służyć miały, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów. W tej sytuacji, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, odsetki od pożyczek (kredytów), tak samo jak różnice kursowe, nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których wytwarzane są towary; pozostają bowiem w bezpośrednim związku tylko z określonymi operacjami pieniężnymi w obszarze kredytowania, nie są natomiast bezpośrednim źródłem finansowania przychodowej działalności wytwórczej.

6.6. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również podnoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w zakresie określenia przychodu z transakcji sprzedaży rozpoczętej inwestycji zawartej a podmiotem powiązanym ze spółką.

Również w odniesieniu do tej kwestii spornej ustalony stan faktyczny i przyjęty za podstawę faktyczną wyroku nie został podważony w skardze kasacyjnej. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J. P. Tarno, op.cit., Warszawa 2004 r., s. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w odniesieniu do przedstawianego zagadnienia spornego sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywiązał się z obowiązków nałożonych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało zawarcie przez spółkę transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z rozpoczętą inwestycją budowy centrum handlowego z podmiotem powiązanym (art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.). Nie jest również przedmiotem sporu, że spółka wywiązała się z obowiązku sporządzenia dokumentacji związanej z tą transakcją zgodnie z wymogami określonymi w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Sporna natomiast pozostawała przyjęta w tej dokumentacji metoda określenia przychodu ze sprzedaży gruntu. Spółka zastosowała w odniesieniu do tej części transakcji wyceny przychodu metodą rozsądnej marży ("koszt plus") wskazaną w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie organu, zaaprobowanej co do zasady przez sąd pierwszej instancji, w sprawie w pierwszej kolejności rozważeniu powinna podlegać metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Taka też metoda została przyjęta przez organy podatkowe. Zastrzeżeń sądu pierwszej instancji nie budził zatem sam wybór właściwej metody szacunkowego określenia przychodu z tej transakcji, a jej zastosowanie w odniesieniu do przyjętej jako porównywalnej transakcji.

6.7. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że - jak trafnie to przyjęto w jego uzasadnieniu - podstawy rozstrzygnięcia nie mógł stanowić wyłącznie przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., w którym wymieniono trzy podstawowe metody oszacowania dochodu podmiotu powiązanego, w tym przyjętą w sprawie metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (pkt 1). Nie można bowiem pominąć tego, że na podstawie delegacji udzielonej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 10 października 1997 r. określił sposób i tryb określenia dochodów podatników w drodze oszacowania według metod wskazanych w art. 11 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Odwołanie się do tych szczegółowych zasad było niezbędne z uwagi na treść zarzutów skargi kwestionujących wybór metod oszacowania oraz przyjęty sposób obliczenia w tym trybie dochodu. Odwołanie się do przepisów rozporządzenia miało znaczenie z uwagi na to, że określono w nim zasady stosowania metod oszacowania dochodu (rozdział 2), a w odniesieniu do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej § 4 ust. 1-4. Ponadto w rozdziale 3 rozporządzenia wskazano warunki porównywalności transakcji (§ 7-10). Skoro zatem spółka konsekwentnie wskazywała na brak porównywalności transakcji przyjętych przez organy podatkowe z warunkami umowy z dnia 1 czerwca 2007 r., to obowiązkiem sądu pierwszej instancji było odniesienie się do tych zarzutów oraz wyrażenie oceny w tym zakresie z uwzględnieniem zasad wynikających z wskazanych przepisów. W szczególności tego rodzaju oceny wymagało to, czy za porównywalne według kryteriów z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 4 ust. 1 i ust. 3 w związku z § 7 ust. 1 i § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów należało uznać warunki umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej z dnia 8 maja 2007 r.

6.8. Odnosząc się do warunków porównywalności obu transakcji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że dokonane przez organy w sprawie porównanie dotyczyło sprzedaży samej nieruchomości gruntowej. W odniesieniu do tego elementu porównywanych transakcji trafnie zwrócono uwagę, że choć w odniesieniu do kwestionowanej transakcji odprzedaży rozpoczętej inwestycji przedmiotem sprzedaży również był grunt, podczas, gdy nakłady inwestycyjne rozliczono poprzez refakturowanie wydatków, to już sama okoliczność, że kupujący oprócz nabycia i zapłaty ceny działki zobowiązywał się jednocześnie do zwrotu kosztów inwestycji rozpoczętej, przejmował dokumentację i wynikające z niej uprawnienia oraz miał kontynuować tę samą inwestycję, odróżnia sporną transakcję od przyjętej dla celów szacowania transakcji w G.

Kolejnym trafnie dostrzeżonym przez sąd pierwszej instancji elementem w sposób istotny różnicującym porównywane transakcje był ich wolumen. W tym względzie różnice były bardzo znaczące - pod budowę galerii handlowej w G. przeznaczona została niezabudowana działka gruntu o powierzchni 6.350 m2, podczas gdy w wyniku spornej w niniejszej sprawie transakcji dokonano sprzedaży gruntów o powierzchni 32.969 m2. Nasuwających się wątpliwości dotyczących porównania tych transakcji, w których obszar nabywanych gruntów różni się ponad pięciokrotnie nie wyjaśniono w przedstawionej w decyzji analizie porównywalności transakcji. Z tych względów w odniesieniu do tych transakcji za trafne należało uznać również stwierdzenie sądu, że zaskarżona decyzja nie zawierała argumentów przekonujących, że powyższa różnica nie mogła wpłynąć na cenę za 1 m2, podczas gdy doświadczenie życiowe wskazuje, że obszar gruntów sprzedawanych jednorazowo ma często zasadniczy wpływ na ustalenie ceny.

6.9. Przytoczona argumentacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób dostateczny uzasadniała podjęte przez sąd pierwszej instancji rozstrzygniecie. Poza bowiem lokalizacją nieruchomości w miejscowościach o porównywalnej liczbie ludności oraz datami transakcji, pozostałe elementy porównywanych transakcji budzą wątpliwości ze względu na szczegółowe kryteria wskazane w rozdziale 3 (§ 7-10) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Ponadto trafnie sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność zweryfikowania porównywanych transakcji ze względu na przeznaczenie jednorazowo do sprzedaży dużej powierzchni relatywnie drogich nieruchomości, z konkretnym przeznaczeniem (w tym wypadku transakcja wiązała się z przejęciem i kontynuacją inwestycji polegającej na budowie jednej z największych galerii handlowych). W takiej sytuacji znacząco zawęża się krąg potencjalnych nabywców, zaś kwestia popytu może mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia ceny. Szczegółowej ocenie podlegać powinny również inne warunki transakcji. W tym zakresie wskazywana przez stronę skarżącą konieczność szybkiej sprzedaży rozpoczętej inwestycji w związku z wymogiem banku - kredytodawcy prowadzenia w jednym czasie tylko jednej inwestycji oraz powiązane z tym argumenty o zabezpieczeniu zdolności kredytowej spółki. Skoro tego rodzaju uwarunkowania porównywalnych transakcji zostały wprost wskazane w § 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów, to ich pominięcie w zaskarżonej decyzji musiało zostać uznane za mające wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Przedstawiona ocena jednoznacznie potwierdza trafność zaskarżonego orzeczenia w części w jakiej wskazano na konieczność powtórnej pełnej oceny zebranego materiału dowodowego ze względu na omówione kryteria dotyczące oceny porównywalności wszystkich elementów wskazanych transakcji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji nie wykazał się w tym zakresie brakiem konsekwencji. Z jednej bowiem strony wyraził ocenę o prawidłowości dokonanego wyboru metody szacunkowego określenia dochodu (metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej - art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z drugiej jednak strony wskazał na obowiązek przyjęcia w zastosowaniu tej metody konkretnych transakcji o cechach porównywalności szczegółowo ustalonych w przepisach powoływanego już rozdziale 3 (§ 7-10) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 10 października 1997 r. Naruszenie zasad wyrażonych w tych przepisach, jak trafnie to wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, prowadziło do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego oraz prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

6.10. W tym stanie sprawy, uznając skargę kasacyjną organu za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.