Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2509467

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 11 maja 2018 r.
II FSK 1469/16
Kwalifikacja cash poolingu na gruncie przepisów prawnopodatkowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik.

Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA (del.) Paweł Dąbek (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 674/15 w sprawie ze skargi R. (...) sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. nr IPTPB3/423-389/14-7/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości,

2)

oddala skargę,

3)

zasądza od R. (...) sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 674/15, wydanym po rozpoznaniu skargi R.(...) Sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r. (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy WSA w Lublinie podał, że Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej R. F. i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim okien dachowych oraz akcesoriów do okien i drzwi. Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej grupie przez D. B. AG z siedzibą w N. Do systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne podmioty z grupy. Ma być to tzw. cash pooling rzeczywisty (balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej uczestników poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek. R. F. AG z siedzibą w N., będąca dla Spółki podmiotem powiązanym, zawrze z D. B. AG umowę dotyczącą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w Grupie R. F. (Agreement on db-Cash Sweep) określającą warunki działania systemu i świadczenia przedmiotowych usług na rzecz grupy. R. F. AG będzie tzw. cash pooling Leaderem, czyli podmiotem na którego rachunku odbywa się sumowanie sald uczestników cash poolingu. W ramach implementacji cash poolingu do przedmiotowej umowy przystąpi Spółka jako uczestnik systemu - nastąpi to na podstawie umowy o przystąpieniu do systemu (Agreement on the Accession to db-Cash Sweep). Na podstawie tej samej Agreement on the Accession to db-Cash Sweep, do systemu cash poolingu przystąpi także udziałowiec Spółki posiadający 100% jego udziałów, to jest R. B. H.GmbH z siedzibą w N. (R. F. H.) oraz polski oddział D. B. AG (to jest D.B. P. S.A.). Obie umowy (to jest Agreement on db-Cash Sweep oraz Agreement on the Accession to db-Cash Sweep) będą określane łącznie jako "Umowa db-Cash Sweep". Spółka przystąpi do systemu cash poolingu jako uczestnik tego systemu, natomiast R.F.H.jako bezpośredni cash pooling Leader. Oznacza to, że salda wybranych uczestników cash poolingu, w tym saldo powstałe na indywidualnym rachunku wnioskodawcy, będą przelewane najpierw na rachunek R. F. H., gdzie będą sumowane, a następnie zsumowane środki będą przelewane z tego rachunku na rachunek R. F. AG, gdzie będą sumowane z saldami pozostałych uczestników tego systemu cash poolingu. Saldo Spółki będzie w pierwszej kolejności sumowane z saldami innych, wybranych uczestników na rachunku R. F. H., a wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy db-Cash Sweep oraz systemu będą dokonywane wyłącznie pomiędzy Spółką i R. F. H. Z punktu widzenia Spółki, rolę tzw. cash pooling Leadera pełnić będzie jego udziałowiec czyli R. F. H. ("Pool Leader"). W ramach Umowy db-Cash Sweep, wykorzystany zostanie rachunek Spółki prowadzony w polskim oddziale Banku (to jest w D. B. P. S.A.). Wykorzystane zostaną również indywidualne rachunki pozostałych uczestników systemu cash poolingu z Grupy R. F. prowadzone w lokalnych oddziałach Banku. Jednocześnie, w Banku prowadzony będzie również rachunek główny utworzony dla celów Umowy db-Cash Sweep (dalej "Rachunek Rozliczeniowy"), a jego właścicielem i dysponentem będzie Pool Leader, czyli udziałowiec Spółki. Będzie to techniczny rachunek konsolidacyjny otwarty dla celów realizacji cash poolingu, to jest dla celów dokonywania przez Bank czynności w ramach świadczenia usługi cash poolingu na rzecz uczestników tego systemu. Podobny rachunek rozliczeniowy zostanie otwarty w Banku dla R. F. AG dla celów sumowania na drugim etapie sald z rachunków pozostałych uczestników cash poolingu, w tym z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. Transakcje będą wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany będzie transfer salda na rachunek rozliczeniowy Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. W przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana na rachunek rozliczeniowy; gdy na koniec dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, bank przeleje środki z rachunku rozliczeniowego Pool Leadera. W analogiczny sposób będą przebiegać transfery dla wszystkich podmiotów uczestniczących w samym systemie. Mechanizm Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy rachunkiem rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych uczestników względem innych. System nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na rachunku indywidualnym Spółki będzie - co do zasady - wykazywać saldo zerowe. Rachunek indywidualny może zostać zasilony środkami z rachunku rozliczeniowego jedynie na potrzeby dokonania przez Spółkę płatności jej zobowiązań handlowych. W tym celu, nastąpi albo transfer zwrotny środków, albo wyzerowanie poprzez transfer z rachunku rozliczeniowego Pool Leadera. System będący przedmiotem wniosku będzie ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w EUR. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane będą wyłącznie środki uczestników w EUR. Uczestnikami oprócz Spółki - będą także pozostałe polskie spółki z Grupy R. F. oraz zagraniczne spółki kapitałowe z Grupy R. F. z siedzibą w krajach Unii Europejskiej. Rachunek rozliczeniowy będzie prowadzony przez D. B.AG z siedzibą w N. i ten podmiot będzie świadczyć na rzecz grupy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia systemu bank będzie pobierał od uczestników opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych, takich jak przelewy itp. Pool Leader ani też R. F. AG nie będzie natomiast pobierać od uczestników systemu opłat za pełnione przez niego funkcje. Po zakończeniu każdego miesiąca, bank będzie dostarczać informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep, umożliwiając tym samym Pool Leaderowi podział i rozliczenie odsetek pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu. Odsetki będą przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu a rachunkiem rozliczeniowym. Udziałowiec Spółki (R. F.H.) który będzie pełnić w stosunku do niej funkcję bezpośredniego Pool Leadera, jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym. R. F. H. posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od ponad 2 lat. Również R. F. AG jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym.

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.), czyli według tzw. metody podatkowej. Spółka objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce. Jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Pozostali uczestnicy systemu cash poolingu są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Podmiotami powiązanymi ze Spółką są R. B. H. GmbH z siedzibą w N. (działający jako bezpośredni cash pool Leader) oraz R. F. AG z siedzibą w N. (działający jako główny cash pool Leader, na którego rachunku będą sumowane salda na drugim etapie). Poza tymi podmiotami, które będą działać jak cash pool Leaderzy, pozostałe podmioty uczestniczące w systemie cash poolingu to podmioty powiązane ze Spółką. Będą to pozostałe polskie spółki z Grupy R. F. (mające w Polsce siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz zagraniczne spółki kapitałowe z Grupy R. F. z siedzibą w krajach Unii Europejskiej takich, jak Włochy, Hiszpania, Austria, Francja i Niemcy. Wyjątkiem jest jedynie D. B. P.S.A. świadczący na rzecz spółek z Grupy R. F. (w tym, na rzecz strony skarżącej) usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową, czyli usługę cash poolingu. D. B. P. S.A. nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Zarówno bezpośredni cash pool Leader, jak i główny cash pool Leader są podmiotami posiadającymi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki. Natomiast pozostali uczestnicy analizowanego systemu cash poolingu oraz Spółka są podmiotami, w których ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów. Możliwe jest, że na dzień wypłaty odsetek w ramach cash poolingu (jak również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek w ramach cash poolingu) zadłużenie Spółki z wszelkich tytułów wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., będzie przekraczać limit wskazany w tych przepisach. Na podstawie Umowy db-Cash Sweep, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie R. F., jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald uczestników na rachunku rozliczeniowym będzie należeć do banku. To również bank będzie odpowiedzialny za prowadzenie indywidualnego rachunku Spółki i pozostałych uczestników systemu. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego bank będzie dostarczać do R. F. AG informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep pomiędzy rachunkami indywidualnymi uczestników i rachunkami rozliczeniowymi bezpośredniego oraz głównego cash pool Leadera, które to dane umożliwią naliczenie odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych uczestników systemu cash poolingu. Z punktu widzenia Spółki przelew odsetek będzie następować zawsze wyłącznie z jej rachunku bezpośrednio na rachunek rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (R.B. H. GmbH). Bezpośredni udziałowiec Spółki, do którego będzie wypłacać odsetki, posiada i będzie posiadać również w przyszłości co najmniej jej 25% udziałów nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata i posiadanie tych udziałów będzie wynikać z tytułu własności. Bezpośredni udziałowiec Spółki nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółka otrzyma także aktualny certyfikat rezydencji podatkowej R. B.H. GmbH oraz oświadczenie B. H. GmbH, że w stosunku do wypłaconych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano siedem pytań, z których przedmiotem rozstrzygnięcia w badanej interpretacji było jedno, a mianowicie czy na gruncie przepisów u.p.d.o.p., w związku z przelewami środków w walucie obcej celem sumowania sald w ramach systemu cash poolingu powstaną w Spółce podatkowe różnice kursowe. W jej ocenie transfery środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy walutowym rachunkiem indywidualnym Spółki a walutowym rachunkiem rozliczeniowym uczestniczącym w systemie cash poolingu nie będą powodować powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. Oznacza to, że Spółka nie będzie rozpoznawać przychodów do opodatkowania w postaci dodatnich różnic kursowych, jak również nie będzie uznawać za koszty uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wskazując że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Biorąc pod uwagę charakter umowy cash poolingu i jej cele, organ interpretacyjny stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki).

Spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie art. 15a ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez uznanie, że transfery sald w walucie między indywidualnym rachunkiem Spółki a rachunkiem rozliczeniowym będą prowadziły do powstawania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, które będą stanowić odpowiednio przychód i koszt podatkowy Spółki oraz art. 14c § 4, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: O.p.) poprzez brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego powołanych przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister, wnosząc w oddalenie skargi, podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Lublinie stwierdził, że nie można stosunku łączącego uczestników systemu cash poolingu uznać za wynikający z umowy pożyczki, a otrzymywania lub udzielania środków przez uczestników systemu nie można uznać za otrzymywanie lub udzielanie pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Przedstawione przez organ interpretacyjny rozumowanie, jest w gruncie rzeczy uzasadnieniem dla poglądu, że umowa cash poolingu kreuje stosunek wynikający z umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wprawdzie nie powołał się wprost na wymieniony przepis, jednakże uzasadnił swój pogląd w taki sposób, że okazuje się, iż umowa pożyczki, w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. nie różni się niczym od umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b tej ustawy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, umowa cash poolingu tworzy stosunek wynikający z umowy pożyczki z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska organu w niniejszej sprawie, ale tylko w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie oznacza to jednak, że w sytuacjach, których dotyczą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. umowa pożyczki może być tak szeroko rozumiana jak pożyczka zdefiniowana w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., która dotyczy wyłącznie tych, o których mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p. Oznacza to, że definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - która jest pojęciem szerszym niż pożyczka w rozumieniu art. 720 k.c., nie można stosować do rozumienia pożyczek, o ile są wymieniane w innych przepisach ustawy.

W przypadku cash poolingu żadna ze stron nie zobowiązuje się przenieść na własność drugiej strony określonej z góry ilości pieniędzy. Ponadto, żadna ze stron nie wie, czy będzie udostępniać swoje środki, czy też korzystać z cudzych środków, nie wiadomo kto i komu udostępni środki finansowe oraz w jakim zakresie. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, w chwili zawarcia umowy, żaden z uczestników nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia Umowy db-Cash Sweep, żaden z uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości zasili konto innego uczestnika. Uczestnicy wyrażają gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu w celu usprawnienia przepływów w grupie kapitałowej oraz finansowania ujemnych sald innych uczestników, a także korzystania z takiego finansowania swojego ujemnego salda. Istotne jest, że przystąpienie do umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Nie jest też skonkretyzowana druga strona transakcji. Spółka w ramach opisanego systemu, nie będzie wobec powyższego udzielać, ani otrzymywać pożyczek, w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.

Minister we wniesionej skardze kasacyjnej, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi WSA w Lublinie naruszenie art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanym stanie faktycznym - poprzez uznanie, że opisana we wniosku umowa nienazwana nie może być kwalifikowana jako umowa pożyczki, a uczestnictwo w systemie cash poolingu jako transakcja poddana obowiązkom dokumentacyjnym, o jakich mowa w tym przepisie.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami, które rozwinięte zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawierała uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, wobec czego należało ją uwzględnić.

Istota powołanych zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe - skorzystanie z mechanizmu cash poolingu - może zostać zakwalifikowane, jako zawarcie umowy pożyczki, a w konsekwencji - czy będzie prowadzić do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.

Zagadnienie kwalifikacji cash poolingu na gruncie przepisów prawnopodatkowych było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyrokach: z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3396/15; z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3334/15; z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2775/15; z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 633/15; z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3933/14; z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3837/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2553/14; z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2570/14; z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 920/16 oraz z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1704/14 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Jak wynika z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a tej ustawy. Zgodnie zaś z ostatnio powołanym przepisem, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4) oraz wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5). Natomiast stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 4) oraz wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (pkt 5).

W rozpatrywanej sprawie istotne jest w związku z tym odkodowanie pojęcia kredyt (pożyczka), użytego w tym przepisie. Rację ma sąd pierwszej instancji, że pojęć tych nie można definiować na podstawie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., gdyż w przepisie tym wyraźnie wskazane zostało, że pożyczka definiowana jest na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p. Podkreślenia jednak w tym miejscu wymaga, że uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki, Minister nie powoływał się na definicję zawartą w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zauważył to również sąd pierwszej instancji, niemniej jednak stwierdził, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia pojęcia pożyczka, nie różni się niczym od umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie sposób jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynić uzasadnionego zarzutu organowi interpretacyjnemu, że analizując sporną umowę i wskazując na jej cechy i elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne, w rezultacie dokonał wykładni pojęcia pożyczki, która odpowiadałaby również definicji umowy pożyczki użytej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Stanowisko sądu pierwszej instancji sprowadza się do przyjęcia tezy, że umowa, którą można zakwalifikować, jako umowę pożyczki w oparciu o wyżej wskazany przepis, nie może być kwalifikowana, jako umowa pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Nie zostało to jednak w żaden sposób rozwinięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i ponadto nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Ustawodawca nie zawarł bowiem w wyżej wskazanym przepisie zastrzeżenia, że pojęciem "pożyczki" na potrzeby stosowania tego przepisu, nie jest umowa pożyczki zdefiniowana w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby Minister na potrzeby wyjaśnienia pojęcia "pożyczka" zawartego w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., wprost zastosował definicję z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie występowała, gdyż organ interpretacyjny dokonywał wykładni pojęcia "pożyczka" w oderwaniu od definicji określonej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wywody WSA w Lublinie na temat porównywania rezultatów wykładni spornego pojęcia w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji z umową pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., nie były wobec powyższego przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez użyte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. wyrażenie "kredyt (pożyczka)" można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie można przy tym zasadnie domagać się, aby umowa cash pooling, którą należy zaliczyć do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego, wypełniała wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy nazwanej - umowy pożyczki, w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, jest dokonanie oceny umowy cash poolingu i na tej podstawie dokonanie ustalenia, czy może ona zostać uznana za umowę pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Powszechnie przyjmuje się, że umowa cash pooling jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash pooling uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, "Monitor Podatkowy" 2016, nr 5, s. 18).

Z przedstawionego schematu umowy cash-poolingu wynika, że strony tej umowy wiedzą, pomiędzy jakimi podmiotami będą następować transfery środków pieniężnych. Wiedzą także jakie środki walutowe będą wykorzystywane. Ponadto strony opisywanej umowy zobowiązały się do spełniania świadczenia w przypadku posiadania środków na rachunkach źródłowych. Natomiast jedna ze stron tej umowy agent, zobowiązał się do przekazywania środków, które wpływają na jego rachunek konsolidacyjny na rzecz uczestników, potrzebujących w danym momencie środków. Podkreślić jednak należy, że to jego zobowiązanie nie ogranicza nabytego w momencie wpływu środków na rachunek konsolidacyjny prawa do ich własności. Nie spełnienie przez niego zobowiązania, może jedynie wywołać odpowiedzialność odszkodowawczą z tytułu niewykonania umowy Z przedstawionej konstrukcji wynika, że umowa ma charakter umowy zawartej pomiędzy wieloma podmiotami oraz określa moment, w którym ma nastąpić spełnienie świadczenia tj. będzie nim moment posiadania przez uczestnika środków pieniężnych na rachunku źródłowym. Wynika z niej również prawo do otrzymania środków pieniężnych w momencie ich braku. W umowie tej przewidziano także sposób alokacji odsetek, wskazując metodę ich ustalania. Umowa ta jest konkretyzowana, każdorazowo w momencie przekazywania środków w danym dniu i wówczas na rachunek konsolidacyjny należący do agenta wpływają od poszczególnych uczestników z ich rachunków źródłowych konkretne kwoty. Możliwe jest także ustalenie jakie konkretnie kwoty przekazane przez agenta wpływają na rachunek źródłowy konkretnego uczestnika, potrzebującego w danym momencie środków. Utworzenie rachunku konsolidacyjnego oraz agenta z samodzielnym rachunkiem, jest również potrzebne do tego aby można było każdorazowo skonkretyzować przekazywane przez uczestnika agentowi środki, jak również środki przekazywane przez agenta uczestnikowi. Uczestnikowi struktury nie jest potrzebna wiedza jakiemu konkretnie podmiotowi w ostatecznym rozliczeniu zostaną przekazane przez niego środki, albowiem jego bezpośredni stosunek zobowiązaniowy zostaje skonkretyzowany z agentem. W przypadku gdy nastąpi rozwiązanie umowy cash-poolingu, uczestnicy którzy przekazali więcej środków niż ich otrzymali, będą mieli o powstałą różnicę roszczenie o ich zwrot do agenta. Agent natomiast będzie miał roszczenie o zwrot środków od uczestnika, który otrzymał ich więcej niż sam przekazał. Jest to zbieżne z umową pożyczki, w której pożyczkodawca nie wyzbywa się części majątku jaką stanowią środki pieniężne tylko zamienia tę część majątku na inny składnik w postaci wierzytelności.

Z przedstawionego schematu wynika, że mamy do czynienia z umowami pożyczek, gdyż występują rzeczywiste wyzbycia lub otrzymania waluty. Wbrew bowiem stanowisku WSA w Lublinie, przedmiotowa umowa dokładnie określa jej strony, jak również - poprzez przyjęcie wyżej wskazanego schematu przekazywania środków pieniężnych, kwoty świadczenia. Ponadto uczestnicy grupy zobowiązują się do przeniesienia na własność drugiej strony odpowiedniej ilości środków pieniężnych. Wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, dla uznania danej umowy za umowę pożyczki, nie jest koniecznym z góry określenie konkretnej kwoty, gdyż dopuszczalne są umowy warunkowe, które uzależniają spełnienie świadczenia od ziszczenia się określonego w umowie warunku. Ponadto w przypadku umowy wielostronnej, jaką jest cash pooling, jej uczestnicy godzą się na udostępnianie swoich środków finansowych innym uczestnikom, czyli wiedzą, komu środki te zostaną przekazane. Konkretyzacja świadczenia następuje na warunkach określonych w umowie i wówczas dochodzi do finansowania jednego z uczestników grupy, przez pozostałych. Finansowanie takie ma cechy pożyczki, gdyż jeden z uczestników otrzymuje środki innego uczestnika i zobowiązuje się do ich zwrotu, zaś uczestnik przekazujący swoje środki otrzymuje wynagrodzenie z tytułu ich przekazania. W momencie zawarcia umowy, uczestnicy zobowiązują się do przenoszenia na rzecz pozostałych uczestników określonej kwoty pieniężnej i ustalają kryteria pozwalające na określenie ich wysokości.

Należy również podkreślić, że celem umowy pożyczki jest stworzenie pożyczkobiorcy prawnej możliwości wykorzystania przedmiotu pożyczki tak, jak to może czynić właściciel rzeczy. Do wykonania umowy pożyczki wystarcza, aby biorący pożyczkę uzyskał - w sposób pewny - możność nabycia własności przedmiotu pożyczki w tym sensie, że nabycie tej własności zależałoby wyłącznie od jego woli. Przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek pożyczkodawcy (skutkujące uznaniem jego rachunku bankowego) może być kwalifikowane jako wykonanie przez dającego pożyczkę jego zobowiązania.

Skoro w umowie podano kryteria wskazania sposobu ustalenia drugiej strony transakcji i wprowadzono zasadę dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do zera, to przy założeniu, że ilość uczestników grupy jest stała, wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Reasumując, faktycznym celem planowanej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, co skutkuje uznaniem takiej umowy za umowę pożyczki.

W konsekwencji, prawidłowo organ skonstatował, że w przypadku pożyczek różnice kursowe - mające wpływ na podstawę opodatkowania - mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki: 1) udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej, 2) zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej, 3) powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Skoro zatem umowa cash poolingu spełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu, to przenoszenie środków pieniężnych z/na rachunki denominowane w walucie obcej może powodować powstanie różnic kursowych w rozumieniu 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 629/11 - CBOSA). W związku z transferami sald w ramach umowy cash poolingu w odniesieniu do rachunków walutowych powstaną podatkowe różnice kursowe.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że nie można stosunku łączącego uczestników systemu cash poolingu uznać za wynikający z umowy pożyczki, a otrzymywania lub udzielania środków przez uczestników systemu nie można uznać za otrzymywanie lub udzielanie pożyczki. Zasadny był zatem podniesiony przez Ministra zarzut naruszenia art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. Jednocześnie stwierdzić należy, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), uchylając zaskarżony wyrok, skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.