Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1479138

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 27 maja 2014 r.
II FSK 1450/12
Wniosek o ogłoszenie upadłości jako przesłanka ekskulpacyjna odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch.

Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Marek Olejnik.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1588/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2011 r. nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki

1)

uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi,

2)

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz A. L. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1588/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.L. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy sierpień-grudzień 2007 r. oraz lipiec-wrzesień 2008 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, iż zaległości "F.(...)." sp. z o.o. - zwanej dalej "spółką", wynikały ze złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4. W związku z powyższym, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w decyzjach z dnia 31 grudnia 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. spółki i określił wysokość należności z tytułu pobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższych należności podatkowych spółka nie uregulowała.

W związku z bezskuteczną egzekucją wobec spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 31 maja 2011 r. dwie decyzje: orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.349.625,90 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki za zaległości spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Rozpoznając odwołanie Skarżącego organ odwoławczy wskazał, iż po wszczęciu egzekucji wierzyciel uzyskał informację, że przeciwko spółce wystąpiło 100 wierzycieli, m.in. Gwarantowany Fundusz Świadczeń Pracowniczych z wierzytelnością na kwotę na około 1 mln zł. W toku czynności egzekucyjnych komornik sądowy ustalił, że bank wypowiedział spółce umowę rachunku, jedynym majątkiem spółki byli zatrudnieni tam pracownicy, bo spółka została utworzona jako typowo produkcyjna. Spółka wykonywała produkcję mebli za pomocą sprzętu częściowo dzierżawionego, a częściowo należącego do "F." sp. z o.o. Komornik nie odnalazł też żadnych ruchomości podlegających zajęciu. W tej sytuacji postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2010 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, ze względu na jego bezskuteczność, a Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. umorzył egzekucję administracyjną.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodziły negatywne przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, a termin płatności zobowiązań podatkowych spółki upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego oraz J.M. funkcji członków zarządu spółki. Skarżący pełnił tę funkcję do dnia 19 listopada 2008 r., tj. do czasu podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora.

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa spółki w latach 2006-2008 systematycznie się pogarszała, czego ostatecznym rezultatem była utrata płynności finansowej. Zdaniem organu odwoławczego, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się już z końcem 2007 r., gdyż już wówczas majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów, a owe problemy finansowe spółki nie miały charakteru przejściowego. Analizując sytuację spółki organ odwoławczy wskazał w szczególności, że w 2007 i 2008 r. spółka posiadała bardzo wysoki poziom zobowiązań, przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego (51.000 zł). Suma jej zobowiązań w sposób znaczący przewyższała również wartość aktywów. Tytułem przykładu organ odwoławczy podał, że poziom zobowiązań spółki w 2007 r. wynoszący 11.882.350,48 zł przewyższał wartość aktywów o 4.968.780,30 zł, tj. o 58,18%. W kolejnym okresie rozliczeniowym (tekst jedn.: na dzień 18 listopada 2008 r.) jej sytuacja finansowa uległa dalszemu pogorszeniu, gdyż poziom zobowiązań wynoszący 10.431.919,55 zł przewyższał wartość aktywów o 9.721.791,96 zł, tj. o 93,19%.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, zarząd spółki miał świadomość tych okoliczności, czego dowodem była treść "Sprawozdania zarządu na temat działalności spółki za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r." z dnia 4 lutego 2008 r., z którego jednoznacznie wynikało, że sytuacja finansowa spółki jest bardzo zła. W konsekwencji, wspólnicy zwołali na dzień 24 kwietnia 2008 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o dalszym istnieniu spółki - zdaniem organu odwoławczego - nie zwalniało członków zarządu z odpowiedzialności wynikającej z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę dopiero w dniu 1 sierpnia 2008 r. Wniosek ten zarządzeniem Sądu Rejonowego z dnia 5 sierpnia 2008 r. został cofnięty z uwagi na braki formalne. Następnie, po uzupełnieniu wniosku, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 29 września 2008 r. wniosek ten oddalił, ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

Zatem członkowie zarządu spółki złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego można było uznać za przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie wskazał majątku spółki ani środków finansowych, które mogłyby być przedmiotem egzekucji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki również wobec drugiego członka zarządu spółki i wydał w tym zakresie stosowną decyzję.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Skarżący jako członek zarządu z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki działalności spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do restrukturyzacji, w sytuacji gdy takie działania były prowadzone;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego oraz poprzez brak odniesienia się organów podatkowych do materiału dowodowego osobowego (przesłuchania świadków i strony).

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spośród określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej czterech przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, nie budzi w sprawie wątpliwości i jest poza sporem to, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku, że Skarżący pełnił w objętym zaskarżoną decyzją okresie funkcje członka zarządu oraz że zaległości, za które orzeczono o jego odpowiedzialności powstały właśnie w tym okresie i nie zostały przez spółkę zapłacone oraz że Skarżący nie wskazał majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja, ponieważ jak sam przyznał spółka była spółką specyficzną, której udziałowcami były związki zawodowe, jej majątek stanowili pracownicy, a maszyny były w większości dzierżawione.

Sporne jest natomiast to, czy Skarżący jako członek zarządu, składając w sierpniu 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości złożył go we właściwym czasie, ewentualnie czy nie ponosi winy w jego spóźnionym złożeniu.

Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu stanowiska organów podatkowych, jak i spółki w przedmiocie określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdził, że pomimo dostrzeżenia szlachetnych działań członków zarządu próbujących ratować miejsca pracy, rację należy przyznać organom podatkowym, biorąc pod uwagę kryterium legalności ich działań. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony czy to w dniu 1 sierpnia czy też w dniu 28 sierpnia 2008 r. nie został, w ocenie Sądu, złożony we właściwym czasie, zaś Skarżący jako członek zarządu spółki ponosi winę za spóźnione złożenie tego wniosku.

Sąd wskazał dalej, że bardzo złą sytuację finansową spółki potwierdza analiza i porównanie bilansów za poszczególne lata jej działalności, zaś złudzeń co do szans dalszego funkcjonowania spółki nie pozostawiało sprawozdanie zarządu spółki, którego członkiem był właśnie Skarżący, na temat działalności spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r., które stanowiło podstawę postawienia przez zarząd na Zgromadzeniu Wspólników spółki w dniu 24 kwietnia 2008 r. wniosku w przedmiocie dalszego istnienia spółki.

Według Sądu, powyższe wskazuje, że sytuacja finansowa spółki z roku na rok systematycznie się pogarszała, a na koniec 2007 r. osiągnęła krytyczną granicę. Sam Skarżący w skardze przyznał, że zarząd na bieżąco monitorował stan finansowy spółki, a sytuację spółki oceniał w okresach kwartalnych i miesięcznych, ta zaś - w jego błędnej ocenie - nie uzasadniała złożenia wniosku wcześniej niż w sierpniu 2008 r. Skarżący działając z należytą starannością powinien był te wiadomości powziąć z końcem 2007 r. i w tym momencie złożyć wniosek. Krótkotrwała poprawa sytuacji finansowej spółki nie była zatem wynikiem podjęcia przez nią długookresowych działań "inwestycyjnych", w tym wzrostu zamówień, a więc zwiększeniem rozmiaru produkcji przez spółkę, czy pozyskaniem przez nią nowych kontrahentów. Daje temu zresztą wyraz sytuacja finansowa spółki w listopadzie 2008 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, samo złożenie tego wniosku, niezależnie od wyniku postępowania upadłościowego, nie oznacza złożenia wniosku we właściwym terminie. Skoro bowiem w dacie złożenia wniosku majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie wystarczał na zaspokojenie jakiejkolwiek wierzytelności, w jakimkolwiek zakresie. Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy spółka nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości. Oceniając moment właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można przy tym mechanicznie przenosić regulacji art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, wprowadzającego maksymalny 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości od daty zaprzestania płacenia długów. Także złożenie wniosku o upadłość w dniu 1 sierpnia 2008 r. nie zwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wniosek ten nie został bowiem złożony skutecznie, a tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Wniosek o ogłoszenie upadłości, aby nie był spóźniony, powinien być złożony - jak słusznie przyjął organ odwoławczy - najpóźniej z końcem 2007 r. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku wskazania konkretnej daty, w którym należało ten wniosek złożyć, czy też wykazania - jak tego oczekuje Skarżący - że w okresie znacznie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość, majątek spółki wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wystarczy bowiem, że wykaże, iż w dacie złożenia wniosku był on już spóźniony. Nie składając wniosku z końcem 2007 r. zarząd doprowadził do powstania kolejnych zaległości spółki za luty, czerwiec i lipiec 2008 r., co nie pozostało bez wpływu na pogorszenie sytuacji finansowej spółki w późniejszym okresie.

Brak aprobaty wspólników spółki dla złożonego przez zarząd sprawozdania nie stanowił więc przeszkody w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Co istotne, wniosek ten zarząd złożył w sierpniu 2008 r., choć Zgromadzenie Wspólników uchwałę o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora podjęło dopiero w dniu 19 listopada 2008 r.

Wbrew zarzutom skargi, okoliczność udzielenia spółce ulgi podatkowej też nie uzasadnia tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym okresie i braku winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie ulgi oznacza bowiem, że spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie dalej funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Co ważne, udzielając w maju 2008 r. ulgę, organ podatkowy ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości spłaty zaległości na ten moment. Poprawa sytuacji finansowej spółki (zysk za pierwszy kwartał 2008 r.) w tym momencie miała jednakże - jak już szczegółowo wykazano - charakter tylko przejściowy.

Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał również, iż nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zgodził się z organem podatkowym, że jako członek zarządu kierował on spółką, znał jej sytuację finansową i miał świadomość skutków podejmowanych działań, czy też zaniechań, o czym świadczą choćby podejmowane przez Skarżącego działania restrukturyzacyjne. Nie podjął, a mógł, działania w kierunku zmiany charakteru prowadzonej działalności, czy też poszukiwania nowych kontrahentów i rynków zbytu. Wiedział też, w jakim celu powstała spółka i jaka była jej kondycja finansowa już w momencie rozpoczęcia działalności. Pominięcie przez organy podatkowe faktu, że spółka nie wyzbywała się majątku, jest chybiony, skoro spółka go - co nie budzi wątpliwości - nie posiadała. Ulegając naciskom związków zawodowych - właścicieli spółki, w sytuacji gdy ze sprawozdania sporządzonego przez sam zarząd w lutym 2008 r. wynikała konieczność rozwiązania spółki, Skarżący wziął na siebie odpowiedzialność za zaległości spółki.

Podnoszone natomiast argumenty o charakterze słusznościowym nie wpływają, w ocenie Sądu, na brak odpowiedzialności Skarżącego. O braku winy nie przesądza też umorzenie przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. postępowania karnego wobec Skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 586 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h." Umorzenie tego postępowania nastąpiło bowiem - jak wskazano w skardze - wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu. Nie oznacza to zaś, że Skarżący jako członek zarządu nie wypełnił znamion czynu zabronionego, a jedynie to, iż ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec Skarżącego sankcji karnej.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w sposób w sposób szczegółowy wykazał okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uchybieniem terminu i zawinienie Skarżącego w jego spóźnionym złożeniu; dokonał przy tym szczegółowych wyliczeń poszczególnych wskaźników sytuacji finansowej spółki; wskazał na okoliczność nieterminowego regulowania zobowiązań, w tym także, co do których zastosowano ulgi podatkowe; a ponadto wyjaśnił przyczyny, z powodu których wskazywane przez Skarżącego okoliczności, takie jak pracowniczy charakter spółki, działanie członków pod naciskiem związków zawodowych, trudna sytuacja spółki od momentu jej powstania itp., nie mogły wpłynąć na zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją.

W skardze kasacyjnej spółka działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła wyrok w całości, zarzucają mu - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

1)

przepisów prawa materialnego, tj.:

a)

art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości;

b)

art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przez ogłoszeniem jej upadłości;

2)

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a)

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki, w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie, w jakim sąd uznał, iż złożenie przez zarząd spółki wniosku o głoszeniu upadłości we właściwym czasie, tj. w okresie od września do grudnia 2007 r., nie doprowadziłoby do bankructwa spółki;

- przyjęcie, że umorzenie w stosunku do Skarżącego postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie ma znaczenia dla oceny braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

- przyjęcie, że udzielnie spółce ulgi podatkowej pozostawało bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że jakoby zwrot wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. przesądzał o niezłożeniu wniosku w terminie, bowiem Sąd nie ocenił podnoszonych przez Skarżącego okoliczności, które legły u podstaw zwrotu wniosku i jego ponownego złożenia. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie wystąpiła druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Zawinienia członka zarządu Sąd upatruje bowiem jedynie w jego wiedzy, co do stanu i finansów spółki, pomijając zupełnie inne okoliczności i stwierdzając, że skoro sytuacja spółki była bardzo zła, z czego zarząd zdawał sobie sprawę, to o zwolnieniu go z odpowiedzialności nie może być mowy. Taki wniosek, zdaniem Skarżącego, jest niedopuszczalny i nie wynika z treści art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał w sprawie wskazuje, że zarząd działał z należytą starannością, a wiedza i świadomość zarządu, co do stanu spółki uprawniała go do podjęcia działań restrukturyzacyjnych. Sąd jednak nie wziął tych okoliczności pod uwagę i wywiódł, że zarząd nie podjął wystarczających działań, np. w postaci zmiany charakteru prowadzonej działalności. Pomijając zupełnie fakt, że taka zmiana wymaga zmiany umowy spółki, a ta kompetencja zastrzeżona jest wyłącznie dla wspólników, Sąd nałożył na zarząd obowiązek, którego żaden organ wykonawczy spółki kapitałowej nie jest w stanie wykonać.

Nadto Skarżący nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, jakoby umorzenie postępowania karnego wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości nie stanowiło okoliczności, która winna być wzięta pod uwagę w aspekcie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczność ta powinna być wzięta pod uwagę przy dokonaniu oceny, czy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego. Znamienne bowiem jest, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, dostrzegają w działaniach zarządu szlachetny cel, co więcej działania te spotkały się z ogólnym zrozumieniem i aprobatą, stąd też pogląd Sądu, jakoby nie mogły one świadczyć jednoznacznie o wyłączeniu winy Skarżącego jest nieuprawniony.

Zdaniem Skarżącego, Sąd w sposób arbitralny uznał, że zgłoszenie wniosku o upadłość powinno nastąpić w okresie od września do grudnia 2007 r. Jednakże dla uznania, że mamy do czynienia z czasem właściwym, zabrakło już uwzględnienia, czy faktycznie złożony w tym terminie wniosek zostałby przez sąd gospodarczy uwzględniony, czy też oddalony. Jest to okoliczność bardzo istotna, bowiem w przypadku ustalenia, iż zgłoszony wniosek byłby oddalony, upada ustalenie "właściwego czasu".

Skarżący podniósł dalej, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, dlaczego Sąd z faktu przypisania Skarżącemu świadomości co do stanu spółki, wyłącza możliwość powoływania się na drugą przesłankę wyłączającą odpowiedzialność. W uzasadnieniu brak jest jakichkolwiek argumentów odnoszących się do działań zarządu przy uwzględnieniu specyficznej sytuacji spółki i jej charakteru.

Skarżący nie zgodził się wreszcie ze stanowiskiem Sądu, co do tego, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku rozpatrzenia okoliczności, które legły u podstaw umorzenia postępowania karnego, skoro Skarżący się na nie powołuje oraz że udzielnie ulg spółce w spłacie zobowiązań podatkowych nie ma żadnego znaczenia. Według Skarżącego, Sąd pominął, iż zarząd mając świadomość, że ulga przysługuje tylko podmiotom, które nie znajdują się w trudnej sytuacji, winien był ocenić, czy przyznanie tych ulg nie miało wpływu na upewnienie się zarządu, iż decyzje przez niego podejmowane są słuszne i jako takie prowadzą do uzdrowienia sytuacji w spółce.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2014 r. Skarżący powołał się, m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 833/12 w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, a także na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r. uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 833/12, w którym na tle tożsamego stanu faktycznego sprawy uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1587/11 oddalający skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oraz luty, czerwiec i lipiec 2008 r.

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wobec czego w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wówczas, gdy skarga w części opartej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okaże się nie usprawiedliwiona.

W ocenie Sądu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej identyfikacji przedmiotu istoty sporu. Winien bowiem był przede wszystkim dokonać, co słusznie podnosi Skarżący w swoich zarzutach, oceny wszystkich okoliczności przy rozstrzyganiu kwestii, czy należyta staranność przy pełnieniu funkcji członka zarządu nie wyłącza jego winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek momencie istnienia spółki.

Analizując zarzuty zmierzające do wykazania, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe w wyniku dowolnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki, w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji uznał, że złożenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", tj. w okresie od września do grudnia 2007 r. nie doprowadziłoby do bankructwa spółki.

Z tak postawionym zarzutem oraz jego uzasadnieniem należy się zgodzić, gdyż słusznie Skarżący zarzuca, że w uzasadnieniu brak jest jakichkolwiek argumentów odnoszących się do działania zarządu przy uwzględnieniu specyficznej i odmiennej sytuacji, w jakiej została powołana do istnienia przedmiotowa spółka oraz charakteru jej działalności. W szczególności, jak podkreślono, spółka była spółką pracowniczą, której właścicielami były związki zawodowe. Zatem od początku istnienia praktycznie nie miała majątku poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. Jej "majątkiem" było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość tak wierzytelności, jak i związanych z nimi zobowiązań.

Zdaniem Skarżącego, z czym zgadza się Sąd odwoławczy, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek - oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania, jak również możliwości zabezpieczenia wierzycieli spółki.

W ocenie Sądu odwoławczego, Skarżący zasadnie wskazał, że organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, pominęły zupełnie fakt, iż w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że spółka stała się bankrutem.

Mając zatem na uwadze, że przedmiotem postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego było przeniesienie odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, stwierdzić należy, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej podważające ustalenia w zakresie stanu faktycznego wykazują, że dokonane zostały one wadliwie przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, który to postępowanie zaakceptował jako prawidłowe i przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Przechodząc w tych okolicznościach do oceny zarzutów należy stwierdzić, że Skarżący podważył skutecznie ustalenia, jakie przyjął w tym zakresie Sąd pierwszej instancji tj., że organy podatkowe prowadzące postępowanie podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego, uregulowanego w przywołanych w skardze kasacyjnej przepisach Ordynacji podatkowej, wyznaczała treść art. 116 § 1 i 2 tej ustawy, w którym określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu. W tym zakresie Skarżący skutecznie podważył, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, bezpodstawnie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do mogących mieć wpływ na wynik przepisów prawa procesowego. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a mianowicie niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu.

Z tym zarzutem zgadza się Sąd odwoławczy, z uwagi na fakt, że od początku działalności spółka nie posiadała majątku ruchomego. Główną pozycję majątku stanowiły należności spółki, które i tak nie wystarczały na pokrycie zobowiązań. Zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmujące likwidację majątku w terminie wcześniejszym niż w dniu 28 sierpnia 2008 r., np. po sporządzeniu sprawozdania za rok obrotowy 2007 w dniu 28 stycznia 2008 r., nie odniosłoby zamierzonego skutku i wniosek o ogłoszenie upadłości również mogłyby być oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie tego postępowania.

Ponadto Skarżący słusznie zauważył, że organ podatkowy do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. Zasadniczo wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r., później wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 20 września 2007 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od dnia 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach tę okoliczność pominął, na co zwrócił uwagę Skarżący.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przepisów postępowania, poprzez przyjęcie, iż umorzenie w stosunku do Skarżącego postępowania karnego z powodu znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu nie ma znaczenia dla oceny braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący powołał przy tym wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt (...), którym Sąd ten umorzył postępowanie karne prowadzone przeciwko Skarżącemu o to, że w okresie od dnia 12 lutego 2008 r. do dnia 31 lipca 2008 r., pełniąc funkcję członka zarządu spółki, nie zgłosił wniosku o upadłość tejże spółki, pomimo istnienia warunków określonych w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), tj. przekroczenia przez zobowiązania tego podmiotu wartości jego majątku, uzasadniających według przepisów upadłość spółki, tj. o czyn z art. 586 k.s.h., z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu.

Oczywistym jest, że członek zarządu spółki handlowej ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może skutecznie bronić się zarzutem, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli prawomocnym wyrokiem został skazany za przestępstwo przewidziane w art. 586 k.s.h. (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III UK 24/07, OSNP 2008/21-22/324).

Jednakże taka sytuacja w tej sprawie nie występuje, a jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 307/10 stwierdził, iż członek zarządu spółki handlowej ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może bronić się zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępnego. Orzeczenie to, w przeciwieństwie oczywiście do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd pierwszej instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy przesłanki te decydują również o bycie przestępstwa z art. 586 k.s.h.

Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, a jest to tym bardziej istotne, że jak wynika z dołączonego do skargi kasacyjnej wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt (...), w wyniku apelacji wniesionej przez obrońcę oskarżonych zmieniono powyższy wyrok sądu karnego. Konieczne zatem będzie zapoznanie się z uzasadnieniami obu wyroków. W świetle powyższego, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że umorzenie postępowania karnego wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu, nie oznacza, iż Skarżący jako członek zarządu nie wypełnił znamion czynu zabronionego, a jedynie to, że ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec Skarżącego sankcji karnej może okazać się niezasadne. Zgodnie bowiem z pkt 3 § 1 art. 17 k.p.k. znikomość społecznej szkodliwości czynu jest podstawą zaniechania ścigania karnego, ponieważ w myśl art. 1 § 2 k.k., nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Kryteria ustawowe ustalania stopnia tej szkodliwości ujęte zostały w § 2 art. 115 k.k., który stanowi, że przy ocenie stopnia społecznej szkodliwości czynu sąd bierze pod uwagę rodzaj i charakter naruszonego dobra, rozmiary wyrządzonej lub grożącej szkody, sposób i okoliczności popełnienia czynu, wagę naruszonych przez sprawcę obowiązków, jak również postać zamiaru, motywację sprawcy, rodzaj naruszonych reguł ostrożności i stopień ich naruszenia. Wreszcie należy zauważyć, że Zygmunt Kukuła w glosie do wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 26 listopada 2009 r., II AKa 255/09 (Pr.Spółek 2011/5/52-55) stwierdził, że jeśli przesłanki, którymi kieruje się dany członek zarządu opóźniając decyzję o złożeniu wniosku o upadłość, choć wątpliwe, są oparte na trudnych do zweryfikowania w danym momencie dowodach, może on zostać uwolniony od odpowiedzialności karnej bądź stopień jego zawinienia może ulec zmniejszeniu.

Jako ostatni zarzut Skarżący podniósł kwestię naruszenia przepisów postępowania, poprzez przyjęcie, iż udzielenie ulg podatkowych pozostawało bez wpływu na brak winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił okoliczność udzielenia spółce ulg podatkowych w kontekście tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie bowiem ulgi oznacza, iż spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Zatem udzielając ulgi organ podatkowy ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości płatnicze. Miało to miejsce np. w maju 2008 r., a przecież zarzucano Skarżącemu, że w niewłaściwym czasie złożył wniosek, skoro same organy oceniając sytuację finansową spółki rozkładały jej płatności na raty lub udzielały ulgi oceniając jej sytuację finansową na tyle, że spółka będzie w stanie spłacić swoje zobowiązania przy udzieleniu ulg lub rozłożeniu płatności na raty. Jest to o tyle istotne, że już z pobieżnej analizy akt podatkowych wynika, że w stosunku do spółki, (za które długi publicznoprawne ma odpowiadać Skarżący), organy podatkowe właściwie od samego początku stosowały ulgi podatkowe i liczba wydanych decyzji świadczy o tym, że sytuacja finansowa i społeczna spółki była doskonale znana organom podatkowym. Zatem nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, co do tego, że organy podatkowe były zwolnione z obowiązku rozpatrzenia okoliczności, co do faktu udzielenia spółce ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i że nie miała ona żadnego znaczenia dla zwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie Sądu odwoławczego, udzielenie spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych miało istotne znaczenie oraz wpływ na wynik niniejszej sprawy oraz dla zwolnienia Skarżącego od odpowiedzialności. W tym kontekście, jak słusznie wykazał Skarżący, trudno jest stanowić, iż zarząd nie działał z należytą starannością, skoro dbał o spłatę ciążących na spółce zobowiązań podatkowych, a okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę i ocenę przez Sąd pierwszej instancji przy rozpatrywaniu skargi.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w odniesieniu do tak postawionych zarzutów oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji uchyliły się od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i odpowiadający zasadom postępowania dowodowego według przepisów Ordynacji podatkowej, jak art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, w odniesieniu do specyfiki działalności prowadzonej przez spółkę w zakresie analizy jej sytuacji finansowej, po drugie kwestii braku oceny umorzenia w stosunku do Skarżącego postępowania karnego oraz po trzecie faktu udzielania spółce ulg podatkowych przez organy podatkowe w odniesieniu do ciążących na spółce zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Te wszystkie przesłanki Sąd pierwszej instancji będzie musiał zbadać ponownie, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku, a więc zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie dokonał w sposób należyty kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istotnie jak wykazano, Sąd pierwszej instancji, tym obowiązkom nie sprostał. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie wskazuje na powody, dla których kwestionowane postępowanie organów podatkowych odpowiada prawu. Skutecznie Skarżący podniósł zarzuty, że Sąd pierwszej instancji może przedstawił stan faktyczny, ale nie zidentyfikował poprawnie istoty sporu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut podniesiony przez Skarżącego jest uzasadniony i przyczynił się do skutecznego podważania stanu faktycznego. Należy uznać, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwego rozpoznania istoty sporu i przez co nastąpił brak rozpoznania i odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie zbadania czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skupiając się na udowadnianiu tezy, że właściwy był czas wskazany przez organy podatkowe z pominięciem odpowiedzi na tezę postawioną przez Skarżącego, że de facto w momencie powstania spółki już zaistniały przesłanki w tym zakresie. Tym samym, Sąd pierwszej instancji dopuścił się zaniechania wykonania pełnej kontroli zaskarżonej decyzji.

Skarżący w złożonym środku odwoławczym zatem skutecznie podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania wykazując, że naruszenie tych przepisów postępowania bez wątpienia miało wpływ na wynik sprawy, jako że skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w podanym okresie, co stanowi samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, problem ten musi zostać rozstrzygnięty. W konsekwencji za przedwczesne należy uznać rozpoznanie na tym etapie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dostrzegając te braki i usterki postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji zobligowany będzie ponownie ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, z przepisami postępowania.

Podsumowując, postawienie tezy przez Sąd pierwszej instancji, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a w związku z tym, bez oceny tego czy zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wymaga by w pierwszej kolejności ustalić, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, biorąc pod uwagę powyższą argumentację przytoczoną przez Sąd odwoławczy, gdyż Skarżący skutecznie podważył rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie wskazanego w ocenie tegoż Sądu właściwego momentu na jego wniesienie.

Sąd pierwszej instancji rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powinien był przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

W ocenie Sądu odwoławczego, Skarżący skutecznie wykazał, że jako członek zarządu stosowną argumentacją wykazał swoją staranność oraz to, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne, biorąc pod uwagę obiektywne przesłanki, jak okoliczności powstania i zawiązania spółki, postępowanie organów podatkowych w stosunku do spółki, jak również orzeczenie sądu karnego. Pomocne w rozstrzygnięciu tych kwestii będzie odwołanie się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r. I FSK 1642/10.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.