Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2503306

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 27 kwietnia 2018 r.
II FSK 1370/16
Agent (pool lider) a rzeczywisty beneficjent.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina.

Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska (spr.), del. WSA Alina Rzepecka.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 390/15 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 października 2014 r. nr IPPB5/423-647/14-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

1)

oddala skargę kasacyjną,

2)

zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 390/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka" lub "skarżąca") wskazała m.in., że wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej, w skład której wchodzi (dalej jako: "Grupa") przystąpiła do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową, tzw. umowy cash-poolingu. Celem tej umowy jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotów z Grupy (dalej jako: "uczestnicy") przez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków uczestników i wzajemnego finansowania się przez uczestników. Konsolidacja sald uczestników ma charakter wirtualny - brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych między rachunkami uczestników w celu ich konsolidacji. Usługa świadczona jest przez Bank z siedzibą w Szwecji (dalej jako: "Bank") na rzecz podmiotów z Grupy, w tym Spółki. Umowę zawarto w Szwecji i podlega prawu szwedzkiemu. Bank zawarł umowę z podmiotem dominującym w Grupie z siedzibą w Szwecji (dalej jako: "Agent"), który pełni rolę spółki treasury - zarządzającej finansami Grupy. Pozostali uczestnicy przystąpili do umowy zawartej przez Bank i Agenta, zawierając z Agentem wewnątrzgrupową umowę pożyczki - automatycznie w następstwie wypłat z rachunków. Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z uczestnikami, którzy są z nim powiązanymi kapitałowo (Grupa). Usługa umożliwia uczestnikom dokonywanie wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na odpowiednich rachunkach, pod warunkiem, że odpowiednie środki są dostępne na wszystkich innych rachunkach, w tym w postaci możliwych kredytów. Odsetki debetowe i kredytowe będą naliczane zgodnie z umową oraz kapitalizowane na rachunku odsetkowym prowadzonym dla Agenta. Odsetki będą przypisywane do poszczególnych uczestników. Spółka nie posiada zakładu na terenie Szwecji i w związku z uczestnictwem w strukturze ponosi na rzecz Agenta odsetki. Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Agenta. We wniosku zostały szczegółowo przedstawione zasady działania umowy.

Spółka spytała, czy wypłacając Agentowi odsetki za korzystanie ze środków pieniężnych udostępnionych jej w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła?

Zdaniem Spółki w tej sytuacji nie będzie ona zobowiązana do poboru podatku u źródła, niezależnie od tego czy Agent będzie mógł zostać uznany za podmiot o statusie beneficial owner (ostateczny odbiorca odsetek), czy też nie. Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej jako: "u.p.o.") nie zawiera bowiem klauzuli "beneficial owner", a jej istnienia nie można domniemywać. Brak poboru podatku u źródła wynika więc wprost z art. 11 u.p.o.

W interpretacji indywidualnej z 3 października 2014 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Spółki w zakresie: a) obowiązku pobierania podatku zryczałtowanego z tytułu przekazywanych Agentowi odsetek których: - nie jest rzeczywistym odbiorcą - jest nieprawidłowe, - jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe oraz b) niestosowania klauzuli "beneficial owner" - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Polska wersja językowa konwencji zawartej między Polską a Szwecją nie posługuje się w art. 11 określeniem uprawnionego odbiorcy, natomiast klauzula ta została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust. 1 w wersji zapisanej w języku szwedzkim. Wobec tego zastosowanie znajduje art. 30 in fine u.p.o., który stanowi, iż w przypadku wystąpienia tego rodzaju rozbieżności rozstrzygający jest tekst angielski. Angielska wersja językowa konwencji wskazuje wprost, iż przepis art. 11 ust. 1 odnosi się do "uprawnionego odbiorcy". W warunkach niniejszej sprawy Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Agent realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash-poolingu przekazujący nadwyżkę środków. W związku z tym, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Agenta nie znajdzie, co do zasady, zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.o. Spółka w pierwszej kolejności powinna więc ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później, kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Postanowienia art. 11 ust. 1 u.p.o. znajdą zastosowanie (pod warunkiem posiadania przez Spółkę szwedzkiego certyfikatu rezydencji), gdy Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty ich odbiorca.

Bo bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do Sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") i art. 11 u.p.o. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w występującej sytuacji, gdzie wersja art. 11 ust. 1 u.p.o. jest różna w wersji polskiej i szwedzkiej, słusznie Minister Finansów wskazał na konieczność sięgnięcia do angielskiej wersji językowej, a to przez wzgląd na postanowienia art. 30 in fine u.p. o oraz art. 33 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 26 maja 1990 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 439, dalej jako: "Konwencja wiedeńska"). Ponieważ angielska wersja językowa przewiduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą ("beneficial owner"), zasadnie Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki jedynie co do sytuacji, gdy Agent będzie rzeczywistym właścicielem odsetek, czyli takim, któremu przysługuje uprawnienie do dysponowania odsetkami według własnej woli. Odmiennie będzie się przedstawiała sytuacja, gdy funkcjonując w ramach struktury cash-poolingu Agent będzie jedynie faktycznym odbiorcą odsetek; wówczas nie działa on jako podmiot samodzielny i niezależny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze.

Z samej istoty umowy cash-poolingu, opisanej we wniosku wynika, że zadaniem Agenta jest rozliczanie sald na rachunkach bankowych uczestników systemu, tj. obsługa procesu wzajemnej konsolidacji ich kont prowadzonych w ramach grupy oraz pobieranie odsetek od środków otrzymanych przez uczestników na pokrycie sald ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach bankowych, w ramach struktury cash-poolingu. Agent jest więc podmiotem prowadzącym i zarządzającym usługą kompleksowego zarządzania płynnością finansową pomiędzy uczestnikami.

Jeśli na rachunku bankowym Spółki wystąpi niedobór możliwe jest, że zostanie on pokryty środkami przekazanymi przez Agenta z rachunku głównego, jak też z nadwyżek finansowych innych podmiotów z Grupy kumulowanych na rachunku głównym w zależności od bieżącej sytuacji finansowej. Rację ma zatem Minister Finansów, że rzeczywistym odbiorcą wszystkich odsetek nie będzie Agent oraz że nie jest on podmiotem uprawnionym "beneficial owner". Za właściciela odsetek - "beneficial owner" - można uznać jedynie uczestnika cash-poolingu przekazującego nadwyżkę środków, podmiot, który dysponuje roszczeniem o ich wypłatę, posiada prawo do kapitału, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Skoro właścicielami środków pieniężnych są uczestnicy struktury cash-poolingu i to oni są ostatecznymi odbiorcami odsetek, to właśnie oni mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności.

Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, że Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane są odsetki, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby, zastosować postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 u.p.o. poprzez ich błędną wykładnię - uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe oraz stwierdzenie, że na gruncie u.p.o. zastosowanie znajdzie tzw. klauzula beneficial owner i uznanie, iż w związku z tym, w ramach opisanej struktury cash-poolingu Agent nie jest osobą uprawnioną do całości odsetek, Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w przypadku, gdy Agent nie będzie ich otrzymywał jako rzeczywisty odbiorca.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, "dla rozstrzygnięcia czy Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła, decydującym jest rozstrzygnięcie, czy na gruncie u.p.o. można mówić o funkcjonowaniu klauzuli tzw. beneficial owner oraz to czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej) Agentowi można ewentualnie przypisać status beneficial owner (rzeczywistego odbiorcy)".

Wątpliwość, czy na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a konkretnie jej art. 11 ust. 1, funkcjonowała klauzula tzw. beneficial owner, powstała w związku z tym, że w polskiej wersji tej umowy nie została ona zamieszczona, natomiast w szwedzkiej wersji językowej klauzula ta istniała. Co do tego nie ma sporu, więc niecelowe jest przytaczanie obu wersji językowych ww. umowy.

Rozstrzygnięcia wymaga, czy organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji zasadnie uznali, iż w tej sytuacji obowiązujący jest tekst umowy w języku angielskim.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu jest prawidłowe. Słusznie Sąd powołał się na art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej oraz art. 30 u.p.o., jako że w przepisach tych przewidziano rozwiązanie takiego problemu, jak występujący w rozpoznanej sprawie, tj. gdy występuje rozbieżność pomiędzy wersją umowy sporządzoną w dwóch lub więcej językach. Pierwszy z przepisów stanowi, że jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający. Zgodnie zaś z art. 30 u.p.o. w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. W świetle przytoczonych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ze względu na rozbieżność pomiędzy treścią jej art. 11 ust. 1 w wersji polskiej i szwedzkiej, obowiązująca jest angielska wersja językowa umowy. Strony tej umowy postanowiły bowiem, że rozstrzygający jest tekst angielski.

Art. 11 ust. 1 u.p.o. w wersji angielskiej zawiera klauzulę beneficial owner. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, przepis ten należy odczytywać w ten sposób, iż odnosi się on do "uprawnionego odbiorcy".

Zauważenia wymaga, że polski prawodawca usunął rozbieżność treści art. 11 ust. 1 pomiędzy dwiema wersjami językowymi dokonując, obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędów (Dz. U. z 2017 r. poz. 2177), sprostowania w polskim tekście Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) art. 11 ust. 1 poprzez zastąpienie wyrazów: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie" wyrazami: "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.". Obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. Nr 39, poz. 443, z późn. zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono, oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącym tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał, że treść art. 11 ust. 1 u.p.o. w polskiej wersji językowej była błędna. Jakkolwiek dokonane przez Ministra Spraw Zagranicznych sprostowanie pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, warte było odnotowania, celem wykazania, iż intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 u.p.o. klauzuli beneficial owner.

Prezentowane powyżej stanowisko nie stoi w opozycji do przepisów Konstytucji RP. Skarżący uważa, iż przez wzgląd na treść art. 27 Konstytucji (stanowiącego, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski) przepisy obowiązujące w Polsce powinny być interpretowane w oparciu o ich polskie brzmienie. Pomija jednak treść art. 91 ustawy zasadniczej, który stanowi, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 tej umowy powinien być stosowany. Jak już wcześniej wskazano, nakazuje on w przypadku rozbieżności stosować tekst angielski.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji również w drugiej kwestii spornej, że nie jest rzeczywistym beneficjentem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.o. agent (pool lider), który w ramach usługi zarządzania płynnością finansową uczestników umowy cash poolingu jest odbiorcą odsetek. Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner jest zakres uprawnień odbiorcy odsetek. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową cash-poolingu zakres prawa do swobodnego dysponowania odsetkami przez lidera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania go jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.o. Nie spełnia tych kryteriów agent, który nie dysponuje prawem do rozporządzania odsetkami według własnego uznania, ponieważ nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. Odwołując się do istoty systemu cash-poolingu stwierdzić należy, że lider nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy własnego lub zlokalizowanego w innej instytucji rachunku nadrzędnego, pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash-poolingu. Pełni zatem w tej strukturze rolę pośrednika, a będąc faktycznym odbiorcą odsetek nie jest ich rzeczywistym odbiorcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.o.,

W warunkach niniejszej sprawy słusznie Sąd pierwszej instancji, a przedtem Minister Finansów, uznali, iż Agent ma pełnić rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami, która to rola w swym zasadniczym wymiarze ma charakter techniczny i sprowadza się do roli zbliżonej do pośrednika. Jak najbardziej trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż podnoszona przez skarżącą okoliczność, że Agent jest właścicielem rachunków, w tym rachunku głównego w żaden sposób nie czyni go właścicielem odsetek, o których mowa we wniosku. Również nie czyni Agenta właścicielem odsetek okoliczność ponoszenia przez niego ryzyka związanego z działaniem struktury cash poolingu. Istotne jest bowiem, że właścicielem odsetek nie jest podmiot, który mocą postanowień umowy i w jej granicach przekazuje odsetki pomiędzy uczestnikami, a właścicielami ich są uczestnicy umowy.

Stwierdzić zatem należy, że Agent może być rzeczywistym właścicielem odsetek tylko wówczas, gdy będzie mu przysługiwało właścicielskie prawo do nich, natomiast statusu tego nie posiada, gdy jest jedynie faktycznym odbiorcą odsetek w ramach zarządzania płynnością finansową pomiędzy uczestnikami.

Z powyżej wskazanych względów zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 u.p.o. trzeba ocenić jako niezasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.