Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2622761

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 19 grudnia 2018 r.
II FSK 1350/18
Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski.

Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA (del.) Bogusław Woźniak (spr.).

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. " S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2306/16 w sprawie ze skargi "P. " S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych

1) oddala skargę kasacyjną,

2) zasądza od "P.

" S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7 500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2306/16 oddalił skargę P. S. A. z siedzibą w W. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2016 r., nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako: "p.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (bądź niezastosowanie) w sprawie tj.:

1) art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm.) - dalej jako: "ustawa o p.c.c." poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że aby zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie, konieczne jest:

- posiadanie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego co najmniej połowy udziałów lub akcji spółki nie tylko na dzień dokonywania zmiany umowy spółki (na dzień powstania obowiązku podatkowego), ale również finalnie po podwyższeniu kapitału zakładowego - a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu,

- bezpośrednie posiadanie przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego określonego poziomu udziałów lub akcji, w sytuacji gdy własność państwa jest realizowana również (obok Skarbu Państwa) przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, co w konsekwencji stoi w sprzeczności z zasadą prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego - a w efekcie także niezastosowanie wskazanego wyżej przepisu;

2. art. 13 lit. a Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 2008/7/WE) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że intencją ustawodawcy unijnego konstruującego zwolnienie z podatku kapitałowego, było uzależnienie jego zastosowania od bezpośredniego posiadania przez państwo członkowskie co najmniej połowy udziałów (akcji) w spółce według stanu po rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy intencją ustawodawcy unijnego było jedynie wprowadzenie wymogu własności państwa (bez wskazania rodzaju własności) w stosunku do spółek wymienionych w przepisie, niezależnie czy własność ta ma charakter pośredni czy bezpośredni;

3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z dnia 26 października 2012 r. Dz.Urz.UE. C nr 326, dalej jako: "TUE") poprzez niezastosowanie wyrażonej w nim zasady efektywności prawa unijnego, co jest skutkiem naruszenia art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o p.c.c. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że dla spełnienia przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (będącego implementacją zwolnienia z Dyrektywy 2008/7/WE) konieczne jest bezpośrednie posiadanie udziałów lub akcji spółki przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, a zatem wykluczone jest np. posiadanie akcji także poprzez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa przez którą Skarb Państwa realizuje swoje uprawnienia w sferze własności;

4. art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 84, poz. 948 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o PKP") poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na mocy tego przepisu - również w brzmieniu sprzed dnia 3 lipca 2010 r. - zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych były tylko umowy spółek, o których mowa w art. 15 ustawy o PKP oraz wnoszenie do nich wkładów na utworzenie kapitału zakładowego, nie natomiast zmiany umów tych spółek i wnoszenie wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia klauzuli stand-still;

5. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z błędną wykładnią art. 17 ust. 4 ustawy o PKP w brzmieniu sprzed 3 lipca 2010 r. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem opodatkowania podatkiem od podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego, pomimo że przed 1 stycznia 2006 r., czynność ta nie była opodatkowana, za zgodne z Dyrektywą 2008/7/WE;

6. art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wyników wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o p.c.c. w sposób niekorzystny dla podatnika (rozszerzający zakres opodatkowania), co stoi w sprzeczności z zasadą określenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie podatkowej oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego i w konsekwencji powoduje nałożenie na podatnika obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów ustawy o p.c.c.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia decyzji, przy wydaniu której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej jako "O.p." i wyrażonej w nim zasady in dubio pro tributario poprzez dokonanie wykładni art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o p.c.c. w sposób niekorzystny dla Spółki pomimo powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie treści tego przepisu;

2. art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. oraz wyrażonej w tych przepisach zasady legalizmu i zasady praworządności poprzez odmowę zastosowania zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych bez odpowiedniej podstawy prawnej (w związku ze sformułowaniem przez organ pozaustawowych kryteriów zastosowania zwolnienia z tego podatku).

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - na podstawie art. 188 p.p.s.a.;

2. względnie, uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.;

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.;

4. zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 grudnia 2018 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych od Spółki na rzecz organu.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Co do zasady zarzuty naruszenia prawa procesowego powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności, albowiem dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy można przejść do oceny zarzutów o charakterze materialnym.

Postawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania obejmują naruszenie art. 2a oraz art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP i są uzupełnieniem naruszenia przepisów prawa materialnego, stąd w pierwszej kolejności rozpoznaniu i ocenie poddać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnotować należy dla porządku, że ze stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji i nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki P. S. A. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji imiennych serii G o kwotę 1 000 000 000,00 zł. Kwota ta została pokryta przez mniejszościowego udziałowca Spółki, P. S. A. W dniu 25 listopada 2015 r. doszło do rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców w wyniku czego wyemitowanych zostało 100 000 000 nowych akcji w kapitale zakładowym Spółki.

Notariusz w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.c.c. pobrał z tytułu zmiany umowy Spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4 999 937,00 zł.

Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, że czynność prawna podlegała zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o p.c.c.

Spór prawny zaistniały w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania dwóch przepisów tj. art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o p.c.c. oraz art. 17 ust. 4 ustawy o PKP. Zarzuty te konstrukcyjnie zostały uzupełnione o naruszenie art. 13 lit. a Dyrektywy Rady 2008/7/WE, art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Zgodnie z art. 9 ust. 11 lit. d p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Powołany przepis statuuje dwie przesłanki zwolnienia. Jedną określającą charakter przedmiotu działalności Spółki - istnienie tej przesłanki w sprawie nie jest sporne; Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego.

Druga przesłanka oparta na zaangażowaniu Państwa w strukturę własnościową Spółki jest źródłem sporu obejmującego dwie kwestie. Pierwsza sprowadza się do rozstrzygnięcia, na jaki moment należy ustalić, czy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego powinna posiadać co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce. Zdaniem Spółki Skarb Państwa powinien posiadać co najmniej połowę udziałów lub akcji w chwili zmiany umowy spółki, niekoniecznie zaś po jej zmianie. Drugie zagadnienie dotyczy tego, czy dla oceny, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada wymagane zaangażowanie kapitałowe w Spółce konieczne jest, aby to zaangażowanie miało charakter bezpośredni, czy też wystarczy zaangażowanie w formie pośredniej. W realiach rozpoznawanej sprawy Spółka twierdzi, że poziom zaangażowania Skarbu Państwa w kapitał zakładowy Spółki wynosi co najmniej połowę, albowiem drugi z udziałowców tj. P. S. A. jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo rozstrzygnął oba sporne zagadnienia. Należy zwrócić uwagę, że z treści analizowanego przepisu wynikają, co do zaangażowania Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w kapitał zakładowy Spółki, dwie sytuacje. Pierwsza, dotycząca tworzenia spółki i wymaga, aby na ten moment Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiadała co najmniej połowę udziałów, albo sytuacja druga, zmiana umowy spółki, w której aby zwolnienie mogło znaleźć zastosowanie wymagane jest, aby już w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa posiadał co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Skoro zaś na chwilę zmiany umowy spółki Skarb Państwa ma "już" posiadać co najmniej połowę udziałów lub akcji to nielogiczny jest wniosek, że w wyniku zmiany umowy spółki ten udział może ulec zmniejszeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argument skargi kasacyjnej oparty na wykładni celowościowej nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w treści analizowanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wola ustawodawcy kształtującego zwolnienie podatkowe mogła wynikać z chęci objęcia zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych tych przypadków podwyższenia kapitału zakładowego spółek świadczących usługi użyteczności publicznej, w wyniku których Skarb Państwa traci co prawda większościowy (bezpośredni) udział w spółce, jednak z uwagi na strategiczny z punktu widzenia państwa charakter usług pozostaje nadal jej wspólnikiem, oddając większościowy pakiet podmiotowi trzeciemu. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi w takim wypadku zachętę dla inwestora do zostania wspólnikiem spółki lub jej dokapitalizowania. (...) W takim układzie kontrolę nad procesem podwyższenia kapitału zakładowego zachowuje Skarb Państwa jako dotychczasowy większościowy wspólnik (akcjonariusz) spółki. Rzecz w tym, że z brzmienia art. 9 pkt 11 lit. d ustawy o p.c.c. wynika, że zwolnienie ma dotyczyć spółek świadczących usługi użyteczności publicznej o określonym profilu, w których Skarb Państwa posiada co najmniej połowę udziałów akcji, a więc faktycznie kontroluje działalność Spółki. Nie sposób zaś z treści tego przepisu wywieść, aby intencją tego zwolnienia było pozyskiwanie do spółek podmiotów trzecich.

Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest bezpośrednie objęcie co najmniej połowy udziałów lub akcji przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Kluczowe w tym zakresie jest spostrzeżenie, że pojęcia Skarbu Państwa i państwowych osób prawnych na gruncie prawa krajowego nie są tożsame. Skoro zaś ustawa podatkowa posługuje się pojęciem "Skarbu Państwa" to przy wykładni art. 9 ust. 11 lit. d ustawy o p.c.c. pojęciu temu należy nadać znaczenie takie jakie na gruncie prawa polskiego temu pojęciu jest przypisane.

Konkluzji tej nie podważa treść art. 13 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, w której stanowi się o "własności państwa". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie, że Skarb Państwa ma bezpośrednio posiadać co najmniej połowę udziałów lub akcji nie jest sprzeczne z treścią art. 13 lit. a Dyrektywy. Nadto Sąd stwierdza, że z treści Dyrektywy 2008/7/WE nie wynika aby pojęcie własności państwa interpretować w sposób możliwie najszerszy.

Nie jest przekonujący argument odwołujący się do rozumienia podmiotu prawa publicznego w art. 1 ust. 9 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/18/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowalne, dostawy i usługi oraz w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2004/17/WE z dnia 31 marca 2004 r. koordynującej procedury udzielania zamówień przez podmioty działające w sektorach gospodarki wodnej, energetyki, transportu i usług pocztowych.

Przede wszystkim Dyrektywa 2008/7/WE posługuje się pojęciem "własności państwa" a nie pojęciem podmiotu prawa publicznego. Nadto Spółka nie dostrzega, że rozszerzająca wykładnia pojęcia "państwa" dotyczy tylko pewnego obszaru aktywności państwa, a mianowicie tek aktywności, która zawiera się w imperium państwa. W rozpoznawanej zaś sprawie mamy do czynienia z wykonywaniem funkcji państwa w obszarze dominium, a więc funkcji właścicielskich, w których Państwo występuje jako podmiot praw i obowiązków cywilnych zrównany z innymi podmiotami uczestniczącymi w obrocie cywilnoprawnym. Przyjęcie dla celów czynności cywilnoprawnych, których opodatkowanie reguluje ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozumienia pojęć w sposób sprzeczny z ustalonym na gruncie kodeksu cywilnego nie znajduje, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadnego normatywnego uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 17 ust. 4 ustawy o PKP w powiązaniu z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

W ocenie Spółki doszło do naruszenia zasady stand-still albowiem Polska wprowadziła, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, ponowne opodatkowanie czynności cywilnoprawnych wcześniej zwolnionych z tego podatku. Sąd I instancji w ślad za organem podatkowym błędnie uznał, zdaniem Spółki, że na gruncie art. 17 ust. 4 ustawy o PKP w brzmieniu sprzed 3 lipca 2010 r. zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych były jedynie wkłady wnoszone do spółek przewozowych podczas ich tworzenia (tj. na pokrycie kapitału zakładowego w jego pierwotnej wysokości) a zwolnieniem takim nie były objęte wkłady na pokrycie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o P. w brzmieniu sprzed 3 lipca 2010 r. czynności związane z tworzeniem spółek, o których mowa w art. 14 i art. 15, a także z wnoszeniem do nich wkładów określonych w ust. 1 zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. Nr 108, poz. 686) przepis art. 17 ust. 4 otrzymał brzmienie: czynności związane z wnoszeniem wkładów do spółki określonej w art. 15 zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PKP - P. S. A. utworzy spółki do prowadzenia działalności w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich oraz kolejowych przewozów towarowych, zwane dalej "spółkami przewozowymi". Według zaś art. 15 ust. 1 ustawy o PKP - PKP S. A. utworzy spółkę akcyjną do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, działającą pod firmą "L. Spółka Akcyjna", zwaną dalej " L. S. A."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadniczą w tym zakresie tezę Sądu I instancji zgodnie z którą: na mocy art. 17 ust. 4 ustawy o PKP zwolnione z opodatkowania były umowy nowoutworzonych spółek i wnoszenie do tych nowoutworzonych spółek wkładów a nie zmiany tych umów. Na taki cel regulacji wskazuje jednoznacznie odwołanie w art. 17 ust. 4, który to przepis powołuje się na spółki, o których mowa w art. 14 i 15, czyli spółki, które mają być tworzone na mocy przepisów ustawy.

W uzupełnieniu należy zwrócić jeszcze uwagę na następujące okoliczności.

Analizowane zwolnienie podatkowe skonstruowane zostało w oparciu o frazę spójnikową "a także", której znaczenie określa się jako: spójnik używany do łączenia zdań lub jego części odnoszących się do tych samych przedmiotów, osób lub faktów. Zatem zwolnienie podatkowe dotyczy czynności związanych z tworzeniem spółek oraz czynności związane z wnoszeniem do tych spółek (spółek tworzonych) wkładów określonych w ust. 1. Przy czym wniesienie wkładu do nowo tworzonej spółki nie musi być czynnością zbieżną w czasie z tworzeniem spółki, nie ma także wymogu, aby wniesienie wkładów nastąpiło jednorazowo. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu strony skarżącej jakoby zwrot "także" sugerował intencję ustawodawcy objęcia zwolnieniem także innej grupy zdarzeń aniżeli bezpośrednio związane z tworzeniem spółek i zasilaniem ich wkładami na pokrycie ustalonego kapitału zakładowego. W szczególności zaś przepis ten nie daje podstaw aby przyjąć, że na jego podstawie zwolnione zostały także późniejsze czynności podwyższenia kapitału zakładowego.

Należy również dostrzec, że analizowane zwolnienie podatkowe zawarte jest w ustawie szczególnej względem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Celem tej ustawy, zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 była komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego P. oraz restrukturyzacja P. S. A. Zatem logiczną konsekwencją jest wniosek, że zwolnienie podatkowe zawarte w tej ustawie powinno być odnoszone tylko do czynności w tej ustawie określonych.

Wypada tutaj odnotować treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o Funduszu Kolejowym oraz ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (druk sejmowy nr 2967 z dnia 8 kwietnia 2010 r. dostępny na stronie internetowej: www.sejm.gov.pl), mocą której znowelizowano art. 17 ust. 4 ustawy o PKP. Stwierdza się, że ponieważ zakończono już proces tworzenia spółek zwolnienie, o którym mowa, może być traktowane w odniesieniu do aportów jako pomoc publiczna. Zmieniono zatem brzmienie ust. 4, pozostawiając takie zwolnienie tylko w odniesieniu do zarządcy infrastruktury, tj. L. S. A., który jest naturalnym monopolistą i z tego względu nie zachodzi obawa udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej. Powyższe potwierdza przyjętą przez Sąd I instancji tezę, że sporne w sprawie zwolnienie obejmowało tylko czynności związane z tworzeniem spółek.

W konsekwencji powyższych wywodów należy uznać, że nie doszło do naruszenia zasady stand-still w sposób zarzucany w skardze kasacyjnej.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 2a O.p. to trzeba wskazać, że zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości" ale takie tylko, o których można orzec, że nie dają się usunąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości na gruncie rozpoznawanej sprawy nie wystąpiły.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP to trzeba stwierdzić, co wynika z przedstawionej wyżej argumentacji, że Sąd I instancji trafnie zaaprobował stanowisko organów, które na gruncie sprawy niniejszej ustaliły, że Spółka nie spełnia warunków zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych określonych w art. 9 ust. 11 lit. d ustawy o p.c.c. Nadto, ze czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 4 ustawy o PKP.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.