II FSK 1321/15 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2358721

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r. II FSK 1321/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.).

Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1104/14 w sprawie ze skargi "M." - sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku od nieruchomości za kwiecień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie faktyczne

1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2014 r., I SA/Łd 1104/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za kwiecień 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że spółka złożyła wniosek o umorzenie podatku od nieruchomości za kwiecień 2014 r., wskazując, iż:

- w latach 2008-2013 na prace naprawcze, konserwacyjne i adaptacyjne wykonane na swoim obiekcie poniosła nakłady o łącznej wartości blisko 2 mln zł,

- na skutek nieprawidłowego użytkowania przez najemcę wynajmowanej powierzchni, we wrześniu 2012 r. spłonęła część obiektu - hala - a odbudowę oszacowano na ponad 5 mln zł, koszty pozostałe na ok. 1 mln zł (m.in. zabezpieczenie pogorzeliska, czasowe wyłączenie z eksploatacji).

3. Decyzją z dnia 5 czerwca 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce umorzenia zaległego podatku od nieruchomości. Podkreślił, że sytuacja finansowa spółki jest dobra. Jej kapitał własny w latach 2010-2013 wzrastał; utrzymywana była tendencja rozwoju produkcji zbliżona do lat ubiegłych. Wszystkie zobowiązania budżetowe i w stosunku do pracowników wykonywane były terminowo. Organ zaznaczył, że spółka jest w stanie uregulować należności podatkowe, bowiem posiada majątek i generuje dochody przewyższające koszty. W związku z pożarem z września 2012 r.- hala, która spłonęła - została całkowicie "zdjęta" z opodatkowania, natomiast budynki, na czas ich wyłączenia z użytkowania, opodatkowane były niższą stawką podatkową, co również poprawiło sytuację majątkową spółki.

Organ wskazał, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić "nagrody" dla podatnika z tytułu inwestycji prowadzonych na terenie gminy. Ponosząc nakłady inwestycyjne związane z modernizacją i remontem obiektów położonych na terenie gminy spółka działała głównie w swoim interesie, bowiem miało to przyciągnąć najemców i zwiększyć jej przychody. Ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku jest wyznacznikiem każdej działalności gospodarczej i nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych.

4. Decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 5 czerwca 2014 r. odmawiającą spółce umorzenia zaległego podatku od nieruchomości.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: ord. pod.) - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego";

- art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem, że brak jest podstaw do umorzenia zaległego podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanym okresie utrzymana była tendencja rozwoju spółki, ponoszone były nakłady inwestycyjne. Zobowiązania budżetowe i wobec pracowników regulowane były terminowo. Dlatego sąd uznał, że organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej spółki i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Według sądu ocena dokonana przez organy jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania "przywilejów podatkowych" w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Wynik powyższej oceny, mimo że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach.

6. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła sądowi I instancji naruszenie:

1)

art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002.153.1269 - dalej: p.u.s.a.) poprzez jego niezastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena jest niepełna, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012.270 - dalej: p.p.s.a.)

2)

art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub tez przesłanki "interesu publicznego", przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

3)

art. 135 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

4)

art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ocenę prawidłowości dokonania ustaleń polegającą na oparciu się organów podatkowych wyłącznie na literalnym i liczbowym brzmieniu wyników finansowych skarżącej i nie wzięciu pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez skarżącą, która nie jest ujawniana w dokumentacji księgowej, co skutkowało przyjęciem, że skarżąca jest w dobrej kondycji finansowej oraz uznanie za nieprzekonywujące twierdzenia spółki, iż zdarzenie w znacznym stopniu zaważyło na jej kondycji, a co za tym idzie, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

5)

art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 191 w związku z art. 210 § 1 i 4 ord. pod. i niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz przyjęcie, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zebrany w sposób właściwy i wyczerpujący, a uzasadnienie wydanych decyzji sporządzone w sposób prawidłowy i uzasadniający przyjęcie go jako podstawy do wyrokowania w przedmiotowej sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

6)

art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 3 oraz art. 67a § 1 ord. pod. - poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności z uwagi na fakt, iż Burmistrz wyraża niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego",

w szczególności stanowisko organu w tym zakresie (istnienia interesu publicznego) wyrażone zostało w piśmie Burmistrza z dnia 26 września 2012 r., przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

7)

art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy ustawy, w szczególności poprzez wskazanie, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, podczas gdy organ taki nie występował w sprawie oraz niewskazanie czym kierował się bezkrytycznie przyjmując nierzetelną i nielogiczną argumentację przedstawioną przez organy podatkowe, nie dokonując własnej analizy sprawy mając na uwadze uchybienia poczynione przez organy podatkowe, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

Wskazując na powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Niniejsza sprawa dotyczy oceny decyzji wydanej w trybie tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie odroczenia terminu, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika".

Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 ord. pod. nie stanowią "przywileju podatkowego samego w sobie". Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo - w niniejszej sprawie gminę - podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 ord. pod. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności - czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa, itp.

Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a) ord. pod. pojęcia niedookreślone: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

W ocenie NSA w sprawie sąd I instancji prawidłowo przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, strona natomiast skutecznie go nie podważyła.

W skardze kasacyjnej nie wykazano również w czym upatruje się błędu w wykładni art. 67a) ord. pod. dokonanej przez sąd I instancji.

8. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez sąd przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi przez WSA.

Ustalenia stanu faktycznego należało dokonać w kontekście zaistnienia przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, a więc czy wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes społeczny.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim odnoszą się do błędnego - zdaniem strony - ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem strony ustalenie stanu faktycznego dotyczącego kondycji finansowej spółki na dokumentacji księgowej jest niewystarczające. W ocenie strony organy powinny wziąć pod uwagę nie tylko faktycznie poniesione koszty, takie jak m.in. wydatki związane z uprzątnięciem pogorzeliska, zabezpieczeniem obiektu, sporządzeniem dokumentacji - które znajdują odzwierciedlenie w zapisach księgowych. Zdaniem strony należy również wziąć pod uwagę "szeroko rozumiane szkody poniesione przez spółkę" Organy powinny przeanalizować twierdzenia strony i ewentualnie podjąć czynności dowodowe. Strona wskazuje, że organy nie wzięły pod uwagę pogorszenia sytuacji finansowej spółki w kontekście utraconych korzyści, tj. kwot które skarżąca mogłaby uzyskać gdyby nie doszło do zniszczenia obiektu.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że wskazanie okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie udzielenia ulgi przede wszystkim spoczywa na stronie, szczególnie kiedy upatruje ustalenia sytuacji finansowej na innych dowodach niż dowody księgowe. Organy nie kwestionowały okoliczności, że pożar wpłynął negatywnie na sytuację finansową spółki. Jednak kondycja finansowa spółki nie była zła, co jasno i wyraźnie wskazano w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono również, że te ustalenia dokonano na dokumentach księgowych spółki. Przy zarzutach stawianych przez stronę rodzi się pytanie - na jakich dokumentach miał oprzeć się organ? Na jakich źródłach dowodowych innych niż dokumentacja księgowa?

Prawidłowo ustaleń stanu faktycznego dokonano na podstawie dokumentacji księgowej. Niezrozumiały jest zarzut strony, z którego wynika, że organy - opierając się na dokumentacji księgowej - nie wzięły pod uwagę rzeczywistych strat poniesionych przez skarżącą, które nie są ujawnione w dokumentacji księgowej. Po pierwsze - sytuację finansową organy winny ustalić w oparciu o dane wynikające z dokumentacji księgowej. Dane te są obiektywne i pozwalają na ocenę rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Poza tym, organy nie kwestionowały, że pożar był zdarzeniem które "odbiło się" na kondycji finansowej firmy. Pomimo tego zdarzenia losowego z materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca borykała się z trudnościami finansowymi, takim które - w razie braku pomocy - doprowadzą do zwolnień pracowników, upadłości spółki. Niewątpliwie zdarzenie to spowodowało zmniejszenie dochodów skarżącej (zwiększone zostały koszty choćby z uwagi na konieczność usuwania skutków pożaru, jak również miało wpływ na możliwość uzyskania większego przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń spalonej hali).

Organ nie kwestionował, że pożar miał wpływ na wynik finansowy oraz możliwości inwestycyjne strony. Okoliczność ta niewątpliwie skutkowała znacznymi stratami. W rozważaniach sąd I instancji odniósł się również do okoliczność wypłaty rekompensaty ubezpieczeniowej, która nie pokryła w całości poniesionych strat.

Wbrew twierdzeniom strony organ rozważył istnienie przesłanek wskazanych w art. 67a) ord. pod. Wskazał, że uiszczenie zaległości nie zagraża istnieniu (działalności) firmy, utraty przez nią płynności finansowej, nie spowoduje konieczności zwolnienia pracowników. Ponadto zaistnienia powyższych okoliczności strona nie wykazała.

Z argumentacji strony w zasadzie wynika tylko, że umorzenie zobowiązania umożliwi szybszy rozwój firmy, która poniosła straty w wyniku pożaru.

Stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne.

9. Interesu podatnika nie można przy tym postrzegać w tym, że zostanie zwolniony z zapłacenia podatku. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono istnienie obydwu przesłanek określonych w art. 67a) ord. pod.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji oceniając kwestie zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego stwierdził, że w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną spółka zatrudnia na terenie gminy 22 osoby, natomiast pozostała działalność skupiona jest na odpłatnym wynajmie powierzchni pod działalność innych firm. Wszelkie próby przyciągnięcia kolejnych przedsiębiorców leżą zatem w interesie spółki, służą poszerzeniu jej działalności i mają na celu osiągnięcie zwiększonych dochodów. Zdaniem organu, wskazana okoliczność nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Planowany wzrost zatrudnienia, czy też umożliwienie prowadzenia działalności kolejnym firmom stanowi część strategii działalności Spółki i cele te, choć niewątpliwie szlachetne, nie powinny być finansowane należnymi gminie podatkami. Stawiałoby to podatnika w uprzywilejowanej pozycji i byłoby sprzeczne z zasadą równości opodatkowania.

Organ wskazał równie, że mając na uwadze "interes podatnika" i "interes publiczny" Burmistrz umorzył spółce zaległy podatek od nieruchomości za miesiąc styczeń - czerwiec 2008 r. w łącznej kwocie 283.248 zł - spółka wniosła o umorzenie zaległego podatku ze względu na stan techniczny zakupionych obiektów i umożliwienie jak najszybszego przywrócenia ich do stanu stwarzającego możliwość prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Dalej organ stwierdził, że za udzieleniem ulgi nie może przemawiać argument dotyczący trudności w zarządzaniu obiektem, gdyż wszyscy przedsiębiorcy działający na terenie gminy mają jednakowe warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruncie przedmiotowej sprawy bezzasadne było uznanie, że zadłużenie najemców wobec spółki stanowi przesłankę do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległego podatku. Pomimo nieuregulowanych przez najemców należności, podatnik posiada środki z innych źródeł dochodu, z których może dokonać zapłaty podatku.

Trafnie również organ wskazał, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych nie może stanowić "nagrody" dla podatnika z tytułu inwestycji prowadzonych na terenie Gminy. Ponosząc nakłady inwestycyjne związane z modernizacją i remontem obiektów położonych na terenie Gminy, spółka działa głównie w swoim interesie, bowiem miało to przyciągnąć najemców i zwiększyć jej przychody. Ponoszenie nakładów w celu osiągnięcia zysku jest wyznacznikiem każdej działalności gospodarczej i nie może uzasadnić umorzenia zaległości podatkowych.

Przeznaczenie środków jedynie na korzyść jednego podmiotu gospodarczego jest sprzeczne z zasadami równego traktowania wszystkich podatników.

Powyższe wskazuje, że organy oparły się nie tylko na twierdzeniu, iż interes publiczny polega na płaceniu podatku, jak próbuje zasugerować autor skargi kasacyjnej.

W judykaturze wskazuje się, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami. Umorzenie zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, gdyż definitywnie zwalnia dłużnika z jego powinności i nie może być traktowane jako rozwiązywanie problemów finansowych podatnika. Dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

W toku postępowania podatkowego zebrano dokumenty odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a jego ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w szczególności w postaci umorzenia zaległości podatkowych i mieściła się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Przeprowadzone postępowanie, w ocenie NSA, dało podstawę do stwierdzenia, że w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika, czy też interes publiczny, o czym świadczy jego sytuacji finansowa. Wynik powyższej oceny, mimo, że niegodny z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami.

10. Z powyższego wynika także, że zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie skutkującą uznaniem, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest niezasadny.

Niezasadny jest zarzut dotyczący "dowolnej oceny dokonanej przez sąd I instancji, która nie przystaje do stanu faktycznego i zebranego materiału dowodowego" sformułowany w petitum skargi kasacyjnej. W ocenie skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez jego niezastosowanie. Przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli.

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji badając poprawność postępowania dowodowego i wynikających z niego wniosków nie uchybił zasadom wyrażonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod., czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, które - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 3 oraz art. 67a § 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w szczególności z uwagi na fakt, iż Burmistrz wyraża niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego", w szczególności stanowisko organu w tym zakresie (istnienia interesu publicznego) wyrażone zostało w piśmie Burmistrza z dnia 26 września 2012 r.

Strona powołując się na pismo z dnia 26 września 2012 r. wskazuje, że świadczy ono o niejednolitym stanowisku organu w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego". Wskazać należy, że powołane pismo stanowiło wystąpienie w imieniu Gminy do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z prośbą o "rozważenie możliwości dopuszczenia do użytkowania wszystkich hal budynku będącego własnością firmy, które nie zostały uszkodzone w pożarze". Organ występując do organu nadzoru budowlanego powołał się na słuszny interes społeczeństwa, tj. zatrudnienie i walka z bezrobociem oraz zapobieżenie przestoju działalności firmy (...) i stratami finansowymi z tym związanymi.

Powyższe pismo w żadnym elemencie nie świadczy, że organ ma niejednolite stanowisko w zakresie istnienia przesłanki "interesu publicznego". Świadczy tylko o tym, że organ przedmiotowym wystąpieniem wskazał, iż działalność firmy jest dla gminy ważna. Wydając decyzję o odmowie umorzenia zaległości powyższej okoliczności organy nie kwestionowały. Ponadto w powołanym wystąpieniu brak jest odniesienia co do postrzegania interesu publicznego poprzez umorzenie należności. Natomiast zatrudnienie, przestój działalności, walka z bezrobociem nie były kwestionowane jako okoliczności wpływające na ocenę istnienia jako takiego "interesu publicznego".

W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że sąd I instancji naruszył art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a.,

w przypadku oddalenia skargi przez sąd I instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie spełniającego wymogów formalnych przewidzianych przepisami ustawy, w szczególności poprzez wskazanie, iż przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, podczas gdy organ taki nie występował w sprawie oraz niewskazanie czym kierował się bezkrytycznie przyjmując nierzetelną i nielogiczną argumentację przedstawioną przez organy podatkowe, nie dokonując własnej analizy sprawy mając na uwadze uchybienia poczynione przez organy podatkowe.

Otóż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

NSA nie stwierdził, by w jakimkolwiek fragmencie uzasadnienia zawierało ono tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu, nawet jeżeli posługuje się argumentacją zbieżną z przedstawioną przez organy podatkowe. Ocena autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Powołanie w treści uzasadnienia błędnie organu wydającego decyzję, stanowi naruszenie przepisu, jednak w niniejszej sprawie nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd I instancji wskazał, że "nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej" zamiast Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Powyższe uchybienie uznać należy w kategorii omyłki pisarskiej. Nie stanowi ona jednak takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.