Orzeczenia sądów
Opublikowano: ONSAiWSA 2015/3/57

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 11 kwietnia 2014 r.
II FSK 1077/12
Podmiot na który może zostać nałożona kara porządkowa w związku z kontrolą spółki.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Winiarski.

Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Jerzy Płusa.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2012 r. w sprawie ze skargi Sylwestra Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 lipca 2011 r. w przedmiocie kary porządkowej, a także - zgodnie z art. 204 pkt 2 powyższej ustawy - zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz Sylwestra Z. sto osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie faktyczne

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., w sprawie ze skargi Sylwestra Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 lipca 2011 r. wydane w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. z dnia 18 kwietnia 2011 r., określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 347 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 2, art. 135, 152 i 209 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (...) Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Szczecinie podał, że postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 i art. 262 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia Sylwestra Z. - prezesa Przedsiębiorstwa Budownictwa (...) SA (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r., nakładające na wymienionego karę porządkową w wysokości 2600 zł, Dyrektor Izby Skarbowej postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone dnia 2 lutego 2011 r. Krzysztofowi O., który na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisał się jako pełnomocnik Spółki. Pismem z dnia 7 lutego 2011 r. organ I instancji wezwał Spółkę, na podstawie art. 155 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 189 Ordynacji podatkowej, do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów, będących podstawą rozliczenia podatku od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma. W dniu 8 lutego 2011 r. do organu wpłynęło pismo Krzysztofa O. z dnia 2 lutego 2011 r. z wyjaśnieniem, że z dniem 30 stycznia 2011 r. z zakresu jego pełnomocnictwa wyłączono odbiór pism urzędowych oraz sądowych, w związku z czym organ powinien ponownie doręczyć Spółce postanowienie z dnia 11 stycznia 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 21 lutego 2011 r. Zarząd Spółki poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że od 4 lutego 2011 r. siedzibą Spółki jest Sz.; wobec tego wezwanie z dnia 7 lutego 2011 r. zostało skierowane przez organ niewłaściwy miejscowo. Organ kontroli skarbowej jednak poinformował Spółkę, że jest organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), a postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 11 stycznia 2011 r. (nadane 24 stycznia 2011 r.) skutecznie doręczono Spółce w dniu 2 lutego 2011 r. za pośrednictwem jej pełnomocnika, który stosownie do udzielonego przez prezesa Spółki pełnomocnictwa do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki co najmniej do dnia 24 lutego 2011 r. był osobą uprawnioną do odbioru wszelkiej korespondencji do niej kierowanej. Tym samym, w ocenie organu, w tym wypadku znajduje zastosowanie art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wobec skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 2 lutego 2011 r. zmiana siedziby Spółki, dokonana w dniu 4 lutego 2011 r., pozostawała bez wpływu na właściwość miejscową organu kontroli skarbowej. Jednocześnie organ ponownie wezwał do przedłożenia, nie później niż w terminie 7 dni od otrzymania pisma, dokumentów będących podstawą rozliczenia podatków: dochodowego od osób prawnych oraz od towarów i usług w 2008 r.

W odpowiedzi z dnia 14 marca 2011 r. Spółka poinformowała, że pierwszym pismem dotyczącym kontroli skarbowej, jakie otrzymała, jest pismo z dnia 7 lutego 2011 r. (doręczone 14 lutego 2011 r.), wskazując, iż korespondencja odebrana przez Krzysztofa O. nie może być uznana za korespondencję doręczoną Spółce, albowiem z dniem 30 stycznia 2011 r. zostało mu cofnięte pełnomocnictwo. Jako dowód dokonania tej czynności Spółka przekazała kopię oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa z dnia 25 stycznia 2011 r. W świetle powyższego oraz wobec faktu, że od 4 lutego 2011 r. siedzibą Spółki jest Sz., a zmiana siedziby nastąpiła przed wszczęciem postępowania kontrolnego, organem właściwym miejscowo, w ocenie Spółki, jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz.

Nie podzielając jednak argumentacji strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. pismem z dnia 24 marca 2011 r. ponownie zwrócił się do Spółki o przedłożenie posiadanych dokumentów będących podstawą rozliczenia podatków: od osób prawnych oraz od towarów i usług za 2008 r., w terminie 3 dni od otrzymania pisma, pouczając stronę, że w razie dalszego uchylania się od wykonania żądanych czynności zostanie nałożona na osobę reprezentującą Spółkę kara porządkowa na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 5 oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 25 marca 2011 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o przekazanie sprawy do organu właściwego, to jest Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., ponownie powołując się na okoliczności podane w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. nałożył na Sylwestra Z., pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, karę porządkową w wysokości 2600 zł, a Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu strony (...), postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie.

Sylwester Z. wniósł skargę do WSA w Szczecinie, żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ zostało ono wydane przez organ niewłaściwy miejscowo i zostało skierowane do osoby niebędącej stroną postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ponieważ nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających ukaranie karą porządkową. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, to jest art. 15, art. 17 § 1, art. 18b, 219, 239, art. 223 § 1 i art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Uwzględniając skargę, Sąd I instancji stwierdził, że trafny był zarzut dotyczący skierowania rozstrzygnięcia do osoby niebędącej stroną w sprawie, co czyniło zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Stroną postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest Spółka. Wezwania do przedłożenia stosownych dokumentów, sporządzone na podstawie art. 155, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej, były kierowane przez organ kontroli skarbowej do tego podmiotu jako strony. Mimo to postanowienie o nałożeniu kary pieniężnej skierowano do Sylwestra Z., pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki (...), chociaż nie ma przeszkód do nałożenia kary pieniężnej na podmiot, jakim jest Spółka. Uwzględniając, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było dotknięte wadą kwalifikowaną, polegającą na skierowaniu rozstrzygnięcia do osoby niebędącej stroną (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), Dyrektor Izby Skarbowej aprobujący to rozstrzygnięcie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, co czyniło zasadnym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia w myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...)

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (...) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi I instancji: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przez błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że postanowienia w przedmiocie kary porządkowej nie zostały skierowane do strony, a także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5, art. 262 § 1 pkt 2, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umotywowania swojego stanowiska, poprzestanie jedynie na wskazaniu naruszenia prawa popełnionego przez organ, co ograniczyło możliwość polemiki w skardze kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Sylwester Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Szczecinie odpowiada prawu. Z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej sednem zarzutów kasacyjnych jest próba zakwestionowania poglądu, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2011 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. z dnia 18 kwietnia 2011 r. zostały skierowane do podmiotu innego niż strona postępowania i z tego powodu są nieważne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest prawidłowy, znajduje bowiem uzasadnienie w wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), co przesądza o bezzasadności skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

W myśl art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2600 zł (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.). Na gruncie wykładni językowej należy zauważyć, że art. 262 tej ustawy wyznacza zamknięty katalog podmiotów, na które można nałożyć karę porządkową. Podmiotami tymi są: strona postępowania, jej pełnomocnik, świadek, biegły, osoba, która wyraziła zgodę na powołanie jej na biegłego (art. 262 § 2), osoba trzecia, która bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin (art. 262 § 3 pkt 1), uczestnik rozprawy, który przez swoje niewłaściwe zachowanie utrudnia jej przeprowadzenie (art. 262 § 3 pkt 2). Analiza gramatyczna tego artykułu pozwala na konkluzję, że w zakresie podmiotowym normy w nim zawartej nie znajduje się ustawowy reprezentant osoby prawnej, niebędący jej pełnomocnikiem. Wobec tego możliwa jest ocena, że kierując postanowienie z dnia 18 kwietnia 2011 r. do Sylwestra Z., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skierował je do podmiotu, który nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 262 Ordynacji podatkowej, w rozpoznawanej sprawie bowiem stroną była Spółka, a nie jej prawny reprezentant - prezes zarządu (skarżący).

Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśl a jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa bowiem wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens, można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1019/08; postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FZ 553/09, CBOSA; także B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra: Granice wykładni prawa, Kraków 2006, passim). (...) Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, każdy podatnik zatem może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe.

Podatnik nie jest obowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni.

W pierwszej kolejności zatem należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (wyroki NSA z dnia 5 listo pada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 35/10; CBOSA).

Odnosząc się do wyżej powołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest jednak wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnie: językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007, nr 5, s. 37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listo pada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, CBOSA, oraz wypowiedzi doktryny - M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74).

Przechodząc w myśl powyższego podglądu do wykładni systemowej wewnętrznej art. 262 Ordynacji podatkowej, należy dojść do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nietrafnie sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 tej ustawy i art. 38 K.c.

Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Poczynione w powołanym przepisie przez ustawodawcę odniesienie m. in. do art. 116 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje wymienionych w tym przepisie członków zarządu spółki akcyjnej jako osoby trzecie. Członek zarządu spółki akcyjnej zatem nie jest traktowany przez ustawodawcę jako podatnik, lecz jako osoba trzecia, która w konkretnych okolicznościach może być stroną postępowania. W rozpoznawanej sprawie stroną postępowania była sama Spółka - osoba prawna, która oczywiście działa przez swoje organy, ale te organy nie są stroną postępowania w sprawie, co trafnie zauważa Sylwester Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Członek zarządu spółki (Sylwester Z.) nie jest w rozpoznawanej sprawie ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem lub ich następcą prawnym, ani osobą trzecią, o której mowa w przepisach od art. 110 do art. 117a. W przypadku art. 116 tej ustawy, w którym jest mowa bezpośrednio o "członku zarządu" spółki akcyjnej, uznanie go za stronę postępowania jest możliwe w precyzyjnie określonych w tym przepisie okolicznościach, które nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Dlatego w świetle art. 262 § 1 i art. 133 § 1 omawianej ustawy nie było dopuszczalne nałożenie na skarżącego (Sylwestra Z.) kary porządkowej.

Powyższą konkluzję wspiera wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 Ordynacji podatkowej, sięgająca po przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., obecnie tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). W myśl art. 11 § 1 K.s.h. spółki kapitałowe (to jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna - art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h.) w organizacji, o których mowa w art. 161 i art. 323 K.s.h., mogą we włas nym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane, natomiast w myśl art. 12 K.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną; z tą chwilą staje się ona podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji.

Spółka akcyjna zatem jest autonomicznym podmiotem prawnym, przynależy jej bowiem osobowość prawna. Jako struktura organizacyjna spółka akcyjna składa się z określonych organów, a w świetle art. 368 K.s.h. organem prowadzącym sprawy spółki i ją reprezentującym jest zarząd (§ 1), który składa się z jednego lub większej liczby członków (§ 2). Nie jest więc zasadne utożsamienie na płaszczyźnie podmiotowej spółki (osoby prawnej) z członkiem jej zarządu (osobą fizyczną). Powyższe przepisy K.s.h. kreują silny związek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami, lecz nie uzasadniają ich naprzemiennego traktowania, jak uczyniły to orzekające organy administracji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej feruje pogląd, że w rozpoznawanej sprawie kara porządkowa "nie została skierowana do skarżącego jako odrębnej osoby, a tylko wówczas można byłoby wskazywać, iż mamy do czynienia z podmiotem niebędącym stroną. Karę porządkową nałożono bowiem na »Sylwestra Z., zamieszkałego (...), pełniącego funkcje prezesa zarządu Przedsiębiorstwa Budownictwa (...) SA (...)«. Jest to podmiot działający w imieniu spółki i na jej rzecz, który mimo wezwań do działania skierowanych siedziby spółki nie działał tak, jak był do tego zobowiązany. Taka formuła wskazuje, iż została ukarana Spółka w osobie prezesa, bowiem kara porządkowa została przypisana osobie, która była funkcjonalnie władna wykonać określoną czynność". Zaaprobowanie tego poglądu prowadziłoby do zanegowania powyższych przepisów Kodeksu spółek handlowych, gdyż organy podatkowe traktują Spółkę i prezesa jej zarządu naprzemiennie, ignorując fakt, że Spółka jest odrębną osobą prawną i jako autonomiczny podmiot prawa (...)

to ona była stroną w postępowaniu kontrolnym (...). Zredukowanie osoby prawnej do jej prawnego reprezentanta jest nieprawidłowe (...). W stosunku prawnym (materialnym lub procesowym), w którym podmiotem prawa jest spółka kapitałowa, nie można w jej miejsce podstawić członka zarządu spółki, wówczas bowiem osobowość prawna spółki kapitałowej byłaby czymś zbytecznym, a odrębność majątków spółki i członków jej zarządów stałaby się fikcją, rażąco sprzeczną z celem instytucji spółek kapitałowych. Co do zasady spółka kapitałowa odpowiada za swoje zobowiązania (prywatne i publiczne) własnym majątkiem, a nie majątkiem swoich udziałowców lub akcjonariuszy.

Za zobowiązania spółek kapitałowych natomiast odpowiadają, solidarnie wraz ze spółkami, członkowie ich zarządów. Jednakże odpowiedzialność ta w obu spółkach kształtuje się odmiennie: w spółce z o.o. powstaje dopiero wówczas, gdy egzekucja prowadzona przeciwko spółce okaże się bezskuteczna (art. 299 § 1 K.s.h.), a w spółce akcyjnej wiąże się z podaniem fałszywych danych rejestrowych (art. 479 i 490 K.s.h.).

Podmiotowość prawna spółek kapitałowych jest uwzględniana przez ustawodawcę także w gałęzi prawa podatkowego, na co wskazuje wykładnia systemowa zewnętrzna art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej sięgająca do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W myśl art. 16 ust. 1 pkt 18 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest sankcją prawa karnego, ale pełni funkcję środka dyscyplinującego w postępowaniu podatkowym, który należy rozumieć jako karę administracyjną ze względu na to, że stosunek prawny łączący stronę postępowania z organem podatkowym ma cechy stosunku administracyjnego. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że przepis ten wskazuje, iż ustawodawca w pełni postrzega podatników podatku dochodowego od osób prawnych, czyli także spółki kapitałowe, jako podmioty, na które można nałożyć kary. Konsekwentnie zatem i w prawie prywatnym, i w prawie publicznym (podatkowym) w zakresie środków dyscyplinujących uczestników postępowania należy odróżniać osobę prawną jako podmiot autonomiczny od osób fizycznych, będących członkami organów osoby prawnej. (...)

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norma zawarta w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Realizacja tej funkcji kary porządkowej nie jest zagrożona przez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nakładające omawianą karę powinno być skierowane do Spółki, a nie do jej prezesa.

Na gruncie wykładni funkcjonalnej zatem nie można odnaleźć przesłanek interpretacyjnych, które nakazywałyby odrzucenie zgodnego wyniku wykładni językowej i systemowej. Uwzględniając więc spójność wyżej przedstawionych rezultatów interpretacyjnych, należy przyjąć następującą konkluzję prawną:

W postępowaniu kontrolnym, którego stroną jest spółka, kara porządkowa, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, może być nałożona na mocy jej art. 262 § 1 - w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - jedynie na tę spółkę jako osobę prawną, a nie na członka jej zarządu (osobę fizyczną).

W świetle powyższego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest niezasadna, a zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jest zgodne z prawem. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w myśl art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 P.p.s.a.