Orzeczenia sądów
Opublikowano: ONSAiWSA 2012/3/35

Uchwała
Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 16 stycznia 2012 r.
II FPS 1/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: sędzia NSA Grzegorz Krzymień.

Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Antoni Hanusz (współsprawozdawca), Włodzimierz Kubiak, Jan Rudowski, Małgorzata Wolf-Kalamala, Tomasz Zborzyński.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło w sprawie ze skargi kasacyjnej A.-2 spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r. w sprawie ze skargi A.-2 spółki z o.o. w T. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 24 listopada 2008 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2012 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r. do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.):

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, w miesięcznych zaliczkach?"

W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 2025/09, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne, które ujął w pytaniu: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, w miesięcznych zaliczkach?".

Przedstawione zagadnienie wyłoniło się w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej A.-2 spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2009 r. (...). W wyroku tym oddalono skargę tej Spółki na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 24 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten zapadł w związku ze złożeniem przez Spółkę w dniu 25 września 2008 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcje. Strona podała we wniosku, że zamierza nabyć akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które następnie zostaną wprowadzone do obrotu publicznego na giełdzie papierów wartościowych. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie posiadała także określony udział w zysku spółki, o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie wspólników.

Spółka zadała pytanie, czy w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jej przychód (dochód) powstanie w dniu wypłaty dywidendy, to jest po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub - gdy statut spółki tak stanowi - w innym dniu, czy też przychód z tego tytułu wystąpi po stronie wnioskodawcy na analogicznych zasadach jak w przypadku komplementariusza, to jest zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W ocenie Spółki przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku i nie ma do niego zastosowania art. 5 powyższej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołała się na różny status prawny wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i podobieństwo pozycji akcjonariusza tej spółki do akcjonariusza spółki akcyjnej. Podkreśliła, że spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela, natomiast akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Za odrębnością opodatkowania akcjonariuszy przemawiać miał również, w ocenie strony, sposób ustalania zysku na podstawie rocznego sprawozdania finansowego zatwierdzanego przez walne zgromadzenie oraz prawa akcjonariuszy do otrzymania tego zysku, to jest na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Zdaniem Spółki, opodatkowanie zaliczkowe dochodu z akcji w trakcie roku u aktualnego akcjonariusza prowadziłoby do podwójnego (ponownego) opodatkowania dochodu z dywidendy w sytuacji, gdy akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego i w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku była ta sama osoba.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczeń, a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem, oraz że nie posiada ona osobowości prawnej. W wypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wszyscy wspólnicy tej spółki. Organ wskazał, że jeśli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, to przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 5 wyżej wskazanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Organ podkreślił, że podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustawodawca nie czyni wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Zdaniem organu, akcjonariusz - obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych - powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 powołanej ustawy, bez rozróżnienia jednak, który ustęp tego artykułu organ miał na myśli. Z kolei podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązana jest spółka komandytowo-akcyjna na zasadach uregulowanych w ustawie o rachunkowości. Przychód wynikający z ksiąg stanowi, wedle opinii organu, podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli interpretacji objętej skargą ocenił, że nie narusza ona prawa. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przesądza okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej. Natomiast skarżąca, jako akcjonariusz wymienionej spółki, w taką osobowość jest wyposażona. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przesądza o tym, że osoby prawne, będące wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi, powinny łączyć przychody z udziału w tych spółkach niemających osobowości prawnej ze swoimi przychodami z innych tytułów. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy podatnicy obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Do naruszenia tego dojść miało przez przyjęcie, że przepis ten jest właściwą podstawą do określenia momentu powstania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisy te regulują jedynie generalną zasadę łączenia przychodów pochodzących z udziału w tego rodzaju spółce z przychodami każdego ze wspólników tej spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast przepisem określającym moment powstania przychodu jest art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie w skardze kasacyjnej podano, że do naruszenia wskazanych powyżej norm dojść miało także przez przyjęcie, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w każdym miesiącu roku podatkowego powinien ze swoimi przychodami i kosztami uzyskania przychodów łączyć przypadającą na posiadane przez niego akcje część przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, podczas gdy zasada taka może być wprost stosowana jedynie w odniesieniu do wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem skarżącej Spółki, u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej odpowiedni przychód powstanie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, to jest w dniu wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub - gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych.

W skardze kasacyjnej zarzucono także Sądowi brak zastosowania art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, podczas gdy jego zastosowanie jest konieczne dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Spółki, ten przepis, a nie art. 5 tej ustawy, określa moment powstania przychodu w analizowanym przypadku. W kolejnym zarzucie wskazano na niewłaściwe zastosowanie przez Sąd art. 25 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 powyższej ustawy przez przyjęcie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Przy obliczaniu tych zaliczek powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 tej ustawy. Natomiast akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie osiąga żadnego miesięcznego przychodu ani tym bardziej dochodu z tytułu posiadania opisanych akcji. Spółka argumentowała, że przychód z tytułu posiadania tych akcji akcjonariusz osiągnie ewentualnie tylko raz w roku podatkowym, w dniu wypłaty dywidendy, po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku lub - gdy statut tak stanowi - w innym dniu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile oczywiście walne zgromadzenie nie wyłączy zysku od podziału pomiędzy akcjonariuszy i nie przeznaczy go np. na kapitał zapasowy albo na pokrycie strat z lat ubiegłych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił też Sądowi naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w wyniku pominięcia naruszeń art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego opisanego na wstępnie zagadnienia prawnego, podał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także sądów administracyjnych pierwszej instancji, kwestia opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcje rodzi poważne wątpliwości. Natomiast analiza orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazuje, że sądy zajmują w nich dwa rozbieżne stanowiska. Pierwsze z nich, wyrażone na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, zakłada, że przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymywane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 wyżej powołanej ustawy. Według tego poglądu, momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda więc, jako związana z prawem do akcji, nie może być uznana za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Wynika z tego, że osiąganie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów z działalności gospodarczej nie oznacza, że również przychód akcjonariusza tej spółki pochodzi z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza tej spółki wynika, według tego stanowiska, z faktu posiadania przez niego prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i wobec tego podlega opodatkowaniu w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie akcjonariusz osiągnie przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Powyższe stanowisko zaprezentowano też w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2149/09 oraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi w wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07. Przyjęły je też składy w nieprawomocnych wyrokach z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07, ale też w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09.

Drugi natomiast, odmienny pogląd dotyczący omawianego zagadnienia prawnego został wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1297/09. Według tego stanowiska akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną, czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki, a także wspólnicy innych spółek osobowych. To oznacza, że ma on obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, z uwzględnieniem części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 analizowanej ustawy. Podstawę dokumentowania przychodu i dochodu spółki komandytowo-akcyjnej w takim wypadku stanowią księgi rachunkowe. W konsekwencji, według tego poglądu, osiąganie przez akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej dochodów ze spółki i dochodów z innych źródeł stwarza jego obowiązek zaliczkowego uiszczania podatku od tego dochodu na mocy art. 25 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy. Uzyskiwane więc przez akcjonariusza, który jest osobą prawną, dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, nie są dochodami z dywidendy, jakie uzyskuje wspólnik z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną. Są to przychody, o których mowa i do których mają zastosowanie przepisy art. 5, 7 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a nie art. 22 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że przychód akcjonariusza z udziałów w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, o którym mowa w jej art. 5 ust. 1, podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego na podstawie art. 25 ust. 1 tej ustawy. Zarówno więc komplementariusz, jak i akcjonariusz, są w równym stopniu obowiązani do odprowadzania w poszczególnych miesiącach zaliczek od przypadającego na nich dochodu stosownie do ustalonych proporcji procentowych i niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną faktycznie otrzymują w trakcie roku. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniach NSA z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 3/10, WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 265/09 i z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 211/09 oraz WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 908/10.

Wskazując na powyższe rozbieżności orzecznictwa w sprawach, w których wystąpiło omawiane zagadnienie prawne, Sąd w postanowieniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09, przedstawił też swoje stanowisko w sprawie. Uznał, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy. Momentem powstania przychodu więc jest według tego stanowiska moment wypłaty tych środków podatnikowi.

Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z dnia 10 stycznia 2012 r. przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały, stosownie do której "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w miesięcznych zaliczkach".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, że przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, o czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w zagadnieniu prawnym ma również istotne znaczenie dla wyroku w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przeprowadzenie bowiem właściwej wykładni wskazanych w pytaniu przepisów prawa podatkowego rzutować będzie na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Wskazane przesłanki więc stanowią o spełnieniu dyspozycji normy wywiedzionej z art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.), zobowiązującej zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Sąd wniósł o rozstrzygnięcie, czy przychód akcjonariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przedstawione do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne dotyczy więc w istocie trybu opodatkowania przychodu (dochodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.

Rozpatrując niniejsze zagadnienie prawne, należy podkreślić, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku natomiast są osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na przedstawiony w pytaniu zwykłego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego problem dotyczący momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku, rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. Zagadnienie prawne natomiast nie obejmuje opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Punktem wyjścia dla określenia istotnych cech przedmiotu podatku dochodowego od osób prawnych jest analiza przepisów rozdziału 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatytułowanego "Podmiot i przedmiot opodatkowania", w tym art. 7 ust. 1, oraz rozdziału 2 tej ustawy, zatytułowanego "Przychody". Zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów, z jakich został osiągnięty. Określając więc przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje, w przeciwieństwie do przepisów obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował z ustalania poszczególnych źródeł przychodów, poprzestając na generalnym jego wskazaniu.

W świetle przepisów art. 7 ust. 1, a także art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawa ta enumeratywnie wylicza rodzaje wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp., które nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów.

Treść przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia.

Dokonując więc wykładni przepisów art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście nastąpiło przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką lub dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym oznacza powstanie po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc - w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także pochodzące z innych źródeł.

Natomiast z treści przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego dla powstania przychodów związanych z działalnością gospodarczą nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z brzmienia tego przypisu bowiem wynika, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane.

W wypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy jest ustalany nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także z zastosowaniem metody memoriałowej, wskutek czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi.

Metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest więc jedynym sposobem zaliczania przez podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą, ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak i metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło.

Ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo że przy okresowej płatności podatku dochodowego system zaliczkowy zapłaty podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych, podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych. Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust. 1 tej ustawy zatem wskazuje, że czas, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek, należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie więc daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej bowiem jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu, za jaki zysk powstał, i innych czynników.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie postanowienia przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo akcjonariusza do zysku jednak powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie należy wskazać, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i od opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność bowiem, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po wystąpieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu, by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy stwierdzić, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to, kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) działalność gospodarcza oznacza każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osób wykonujących taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej więc nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia, czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego i cywilnego, jak również prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Biorąc pod uwagę zagadnienie prawne dotyczące trybu opodatkowania udziału w zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, istotne jednak jest nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Może to powodować kumulację przychodu z zysku z pozostałymi przychodami (dochodami) podatnika, odpowiednie rozliczenie podatku w czasie czy też konieczność zastosowania zaliczkowego trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału, należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Należy jeszcze raz podkreślić, że posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy K.s.h. jednak nie wskazują, że momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym niż termin podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy wskazać, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku, albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy.

W świetle przepisów prawa handlowego zatem należy odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku lub może się ubiegać o przekazanie ich ze względu na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy K.s.h. jednak nie regulują terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy natomiast może określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia, wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub po dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła, wówczas wypłata z zysku jest dokonywana w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta jest co prawda organem fakultatywnym, musi być jednak powołana w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 K.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku, należy przyjąć, że nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych, by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście następuje przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 K.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej, stwierdzić należy, że walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, gdyż walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, to u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku zatem powstanie obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 tej ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu, obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe więc staje się zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak i art. 5 ust. 1 tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód), i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji stwierdzić należy, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy, wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych połączyć przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest on obowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze niewypłaconego, nie wywołuje skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych więc nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego przez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.