I SAB/Wr 8/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2394509

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2017 r. I SAB/Wr 8/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska.

Sędziowie WSA: Kamila Paszowska-Wojnar, Jadwiga Danuta Mróz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi: I. O. na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowań kontrolnych dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2016 r. oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi I. O. - B. jest przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy, DUKS) w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za m-ce: od czerwca do września 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2016 r. do Urzędu Skarbowego (US) w G. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r. złożona przez I. O.-B. (dalej także: Strona, Skarżąca), w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 621.543 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni (termin zwrotu przypadał na 29 lipca 2016 r.). W trakcie weryfikacji zasadności zwrotu ustalono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Strona - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A. I. O. - B. -w zakresie handlu hurtowego art. branży IT (dyskami twardymi i procesorami), wykazała po raz pierwszy w okresie prowadzenia działalności gospodarczej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w znacznej kwocie, tj. w kwocie 2.768.311 zł. W deklaracjach składanych wcześniej Strona wykazywała wyłącznie obrót krajowy rzędu kilku tysięcy złotych. Organ uznał, że z uwagi na duży wzrost obrotów z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz konieczność zweryfikowania dokonanych przez Stronę nabyć u krajowych kontrahentów towarów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) - konieczna jest pogłębiona kontrola zasadności zwrotu. Ponieważ zakończenie tych czynności w terminie (25 dni) do 29 lipca 2016 r. nie było możliwe, Naczelnik US w G. postanowieniem z 29 lipca 2016 r. (na podstawie: art. 274b w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: OP, w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 - dalej: ustawa o VAT) - przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. (w wysokości 621.453 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Również w deklaracji VAT-7 złożonej (3 sierpnia 2016 r.) za lipiec 2016 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.026.324 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, który przypadał na dzień 29 sierpnia 2016 r. Postanowieniem z 23 sierpnia 2016 r. Naczelnik US w G. - przedłużył termin zwrotu VAT za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku.

Z uwagi na ograniczony zakres czynności sprawdzających (art. 272-280 OP), w ramach których nie jest możliwe skuteczne zweryfikowanie kontrahentów Strony, Naczelnik US w G. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. o sprawdzenie zasadności zwrotu w ramach kontroli skarbowej.

Dyrektor UKS - postanowieniem z 18 sierpnia 2016 r. (doręczonym 31 sierpnia 2016 r.) wszczął postępowanie kontrolne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłaty podatku VAT:

za czerwice 2016 r. (zwrot: 621.543 zł) za lipiec 2016 r. (zwrot: 1.026.324 zł)

Z uwagi na zwroty podatku VAT wykazane w kolejnych deklaracjach- Dyrektor UKS wszczął postępowania kontrolne za następne miesiące:

- postanowieniem z 20 września 2016 r. (doręczonym 21.09. 2016 r.) za sierpień 2016 r. - zwrot 118.210 zł;

- postanowieniem z 12 października 2016 r. (doręczonym 13 października 2016 r. za wrzesień 2016 r. - zwrot: 93.151 zł.

Czas trwania postępowania kontrolnego był kilkukrotnie przedłużany w trybie art. 140 OP w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm., dalej uks) - przed upływem wyznaczonego terminu zakończenia weryfikacji z podaniem przyczyn niezachowania poprzedniego terminu i wskazaniem czynności jakie podejmuje organ kontroli.

Postępowanie za czerwiec i lipiec 2016 r.: (wszczęte 31 sierpnia 2016 r.) przedłużono:

- postanowieniem z 26.10.2016 - do 30 grudnia 2016 r.

- postanowieniem z 23 grudnia 2016 r. - do 28 lutego 2017 r. za sierpień 2016 r.: wszczęte 21 września 2016 r. - przedłużono:

- postanowieniem z 16 listopada 2016 r. - do 23 stycznia 2017 r.

- postanowieniem z 18 stycznia 2017 r. - do 23 maja 2017 r. za wrzesień 2016 r.: wszczęte 13 października 2016 r. przedłużono:

- postanowieniem z 6 grudnia 2016 r. - do 13 lutego 2017 r.

- postanowieniem z 7 i 22 lutego 2017 r. - do 23 maja 2017 r.

Następnie postanowieniami: z dnia 16 maja 2016 r. przedłużono postępowanie za miesiące od czerwca do września do dnia 24 lipca 2017 r. i kolejnymi postanowieniami z dnia 14 lipca 2016 r. - do dnia 24 października 2017 r.

Na moment wniesienia skargi na przewlekłość postępowania - 19 stycznia 2017 r. (po ok. 4,5 miesiąca od wszczęcia postępowania za czerwiec i lipiec 2016 r. i ok. 3 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego za wrzesień 2016 r.) oraz na dzień rozpoznania skargi przez WSA - postępowanie nadal trwało.

W postanowieniach o przedłużeniu postępowania - jako przyczyny przedłużenia postępowania organ wskazał:

1) Postanowieniem z 26 października 2016 r. - przedłużono postępowanie za czerwiec i lipiec 2016 r. - do 30 grudnia 2016 r. W tym okresie organ badał przejęte od podatniczki (2 września 2016 r.) dokumenty i ewidencje oraz konfrontował płatności z dokumentami zakupu i sprzedaży, sporządzał zestawienia i przeprowadzał niezbędne analizy. Dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u trzech głównych kontrahentów - dostawców kontrolowanej jednostki. W dniu 7 października 2016 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka - P. B. - prezesa zarządu spółki B. s.r.o., na rzecz której kontrolowana wystawiała faktury sprzedaży (dysków twardych i procesorów) oraz wezwano go do udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów dot. dostaw towarów nabywanych od kontrolowanej, w tym 20 października 2016 r. wezwano go do przekazania uwierzytelnionych kserokopii faktur sprzedaży, dokumentów magazynowych i listów przewozowych. W dniach 20, 25 i 26 października 2016 r. skierowano wezwania do "centrów logistycznych", w których magazynowano towary będące w obrocie P.H.U. A. w celu uzyskania informacji o poprzednich właścicielach przedmiotowych towarów. Sporządzono też pisma do liderów sprzedaży akcesoriów i podzespołów IT w kraju w celu zapytania, czy w obrocie tych firm znajdowały się towary ujęte na fakturach zakupu/sprzedaży P.H.U. A. Ponieważ do dnia wydania postanowienia (26 października 2016 r.) nie uzyskano odpowiedzi na ww. wezwania - organ przedłużył termin postępowania do 30 grudnia 2016 r. W trakcie postępowania - poddano analizie zebrany materiał dowodowy i podjęto czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towarów będących w obrocie kontrolowanej w celu oceny rzetelności przeprowadzonych transakcji i prawidłowości rozliczania z tyt. podatku VAT za badany okres.

2) Postanowieniem z 23 grudnia 2016 r. - przedłużono postępowanie za czerwiec i lipiec 2016 r. - do 28 lutego 2017 r. W tym okresie organ dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u trzech głównych dostawców kontrolowanej: C. sp. z o.o., D. sp. z o.o.s.k. oraz E. K. J. W dniu 27 października 2016 r. otrzymano od P. B. dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży towarów zakupionych od kontrolowanej i na ich podstawie ustalono kolejne firmy występujące w łańcuchu transakcji dot. obrotu towarowego, w których uczestniczyła kontrolowana jednostka. W dniach 2 i 7 listopada 2016 r. otrzymano odpowiedzi od centrów logistycznych F. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. w zakresie dokumentacji magazynowej towarów poprzednich właścicieli towarów, których ostatecznym odbiorcą w kraju była kontrolowana. Zebrane materiały poddano analizie i na ich podstawie ustalono łańcuch transakcji i dane firm uczestniczących w obrocie tego samego towaru na wcześniejszych etapach. W dniu 18 listopada 2016 r. skierowano do UKS w W. wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających u siedmiu pośrednich kontrahentów kontrolowanej. W kolejnych dniach wezwano bezpośredniego dostawcę kontrolowanej - firmę H. sp. z o.o. do udzielenia informacji w zakresie transakcji przeprowadzonej z kontrolowaną jednostką, zapoznano się z dokumentacją magazynową przekazaną przez centrum logistyczne I., analizowano odpowiedzi od firm liderów na rynku IT w Polsce oraz (5 stycznia 2017 r.) ponownie wezwano do udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów prezesa firmy odbierającej towary od kontrolowanej - P. B. Po otrzymaniu dokumentów od bezpośredniego dostawcy kontrolowanej - H. sp. z o.o. z siedzibą w K. dokonano ich analizy oraz uzupełniono stosowne zestawienia o dane w nich zawarte. W dniu 14 grudnia 2016 r. - przeprowadzono dowód z przesłuchania strony - I. O. - B. Następnie, po przeprowadzeniu szczegółowych analiz dot. obrotu towarami nabywanymi przez kontrolowaną, skierowano zapytania do właściwych miejscowo naczelników US o przekazanie informacji dot. firm krajowych, będących pośrednimi dostawcami tego samego towaru, którzy prawdopodobnie wprowadzali te towary na rynek krajowy w ramach WNT. W dniach 19 - 22 grudnia 2016 r. analizie poddano informacje otrzymane od centrum logistycznego J. dot. towarów znajdujących się w obrocie kontrolowanej jednostki, dotyczące poprzednich właścicieli tych towarów, ilości, dat alokacji, ect. Na podstawie tych informacji uzupełniono łańcuch transakcji, w którym uczestniczyła kontrolowana, wyłaniając kolejne firmy wprowadzające monitorowane towary na rynek krajowy. Na tym etapie postępowania - zebrany materiał dowodowy na bieżąco podlegał analizie, prowadzono czynności zmierzające do ustalenia źródła pochodzenia towarów będących w obrocie kontrolowanej jednostki, w celu oceny rzetelności przeprowadzonych transakcji a tym samym prawidłowości rozliczenia w podatku VAT za badany okres. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy - w ocenie organu - wskazywał na prawdopodobieństwo, że podmioty wprowadzające monitorowane towary na rynek krajowy nie rozliczają się rzetelnie z budżetem państwa, organ uznał za niezbędne kontynuowanie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach wprowadzających te towary na rynek krajowy. W celu skierowania wezwań o udzielenie informacji do kontrahentów kontrolowanej, sporządzenia wystąpień do innych organów skarbowych w kraju dot. kontrahentów kontrolowanej oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków - przedłużono postępowanie do 28 lutego 2017 r.

3) Postanowieniem z 16 listopada 2016 r. - przedłużono termin postępowania kontrolnego za sierpień 2016 r. (wszczętego 21 września 2016 r.) do 23 stycznia 2017 r.

W okresie tym, organ weryfikując transakcję dokumentowaną fakturą z 3 sierpnia 2016 r. dotyczącą nabycia procesorów od firmy C. sp. z o.o. dokonywał czynności jakie przedsięwziął kontrolując zasadność zwrotu za miesiące czerwiec i lipiec 2016 r. gdyż przebieg transakcji oparty był na tym samym schemacie (zakup towaru od dostawcy krajowego i WDT do jedynego odbiorcy - czeskiej spółki B. s.r.o., której prezesem jest P. B. (prywatnie mąż kontrolowanej).

4) Postanowieniem z dnia 18 stycznia 2017 r. - przedłużono postępowanie kontrolne do dnia 23 maja 2017 r.

W ramach tego postępowania prowadzono równolegle postępowanie kontrolne za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. Organ włączył do materiałów postępowania kontrolnego m.in. dowody w postaci pisma Naczelnika US w S. z 4 stycznia 2017 r. wraz z płytą CD zawierającą plik z numerami seryjnymi dysków twardych SSD SAMSUNG 500GB będących w obrocie kontrolowanej jednostki oraz innego podmiotu gospodarczego nie występującego w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczy P.H.U. A. Organ dokonał porównania otrzymanych numerów seryjnych dysków twardych z numerami seryjnymi dysków twardych będących w obrocie kontrolowanej jednostki. Pismem z 17 stycznia 2017 r. organ wystąpił z wnioskiem SCAC do administracji podatkowej Niemiec i Holandii w celu potwierdzenia przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy jedynym odbiorcą P.H.U. A. - tj. czeską firmą B. s.r.o. a odbiorcami tej spółki, w celu ustalenia kolejnych firm w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczy kontrolowana jednostka. Zebrany materiał był na bieżąco analizowany a podejmowane czynności zmierzały do ustalenie źródła pochodzenia oraz ostatecznego miejsca dostawy towarów będących w obrocie kontrolowanego podmiotu, w celu oceny rzetelności przeprowadzonych transakcji a tym samym prawidłowości rozliczenia VAT za badany okres. Uzasadniając konieczność przedłużenia postępowania, organ wskazał na prawdopodobieństwo, że podmioty wprowadzające na rynek polski monitorowane towary, nie regulują należności podatkowych wobec budżetu państwa, zatem konieczne jest dalsze gromadzenie materiału dowodowego a w szczególności przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach wprowadzających te towary na rynek krajowy, skierowanie wezwań o udzielenie informacji do kontrahentów kontrolowanej jednostki, sporządzenie wystąpień do innych organów skarbowych w kraju dot. kontrahentów kontrolowanej oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków. Datę nowego terminu zakończenia postępowania (23 maja 2017 r.) wyznaczono uwzględniaj m.inn. czas oczekiwania na udzielenie odpowiedzi w procedurze SCAC.

5) Postanowieniem z 6 grudnia 2016 r. przedłużono (wszczęte 13 października 2016 r.) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT za wrzesień 2016 r. - przedłużając je najpierw do 13 lutego 2017 r. a następnie kolejnym postanowieniem z 7 lutego 2017 r. przedłużono to postępowanie do 23 maja 2017 r.

Uzasadniając konieczność przedłużenia tego postępowania, organ - poza okolicznościami wskazanymi już jako przyczyny przedłużenia postępowań za wcześniejsze miesiące (czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r.) wskazał, że w dniu 22 listopada 2016 r. wezwano prezesa zarządu C. sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów dotyczących dostawy towarów na rzecz P.H.U. A. w miesiącu wrześniu 2016 r. lecz do dnia 6 grudnia 2016 r. nie otrzymano odpowiedzi na to pismo. Ponadto w dniach: 3,10 i 28 listopada oraz 5 grudnia 2016 r. analizie poddano informacje przekazane organowi przez liderów na rynku IT.

W późniejszym okresie (po 23 maja 2017 r.) kontynuowano postępowanie kontrolne za wskazane miesiące 2016 r. i na dzień rozpoznania skargi (19 lipca 2017 r.) nie zostało ono zakończone. Z uzupełnionych (w postępowaniu przed Sądem) akt wynika, że postępowanie przedłużono najpierw postanowieniami z 16 maja 2017 r. do 24 lipca 2017 r. a następnie postanowieniami z 14 lipca 2017 r. do dnia 24 października 2017 r.

Pismem z dnia 18 listopada 2016 r. Podatniczka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: GIKS) z ponagleniem wskazując, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przewlekle i przedłużane w sposób nieuzasadniony.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2016 r. GIKS uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ wyższego stopnia wskazał, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy postępowanie jest szczególnie skomplikowane, a w spornej sprawie organ stwierdził potrzebę wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, jak też potrzebę zgromadzenia wszystkich dowodów, co uzasadniało przedłużanie postępowania.

Pismem z 17 stycznia 2017 r. Skarżąca złożyła do GIKS kolejne ponaglenie na prowadzone postępowanie za czerwiec - wrzesień 2016; zaś 26 stycznia 2017 r. - za sierpień 2016 r.

W dniu 19 stycznia 2017 r. pełnomocnik I. O. - B. (adwokat - A.K.) złożył za pośrednictwem GIKS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego.

W skardze strona wniosła:

- o uznanie skargi za zasadną i wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy; wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy i orzeczenie o ich odpowiedzialności na podstawie art. 142 OP oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych dotyczących zasadności zwrotu podatku VAT skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 121, art. 125 § 1 i art. 139 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, spowodowane podejmowaniem działań kontrolnych wykraczających poza granice podmiotowe i przedmiotowe postępowania dotyczącego rzetelności opodatkowania Skarżącej, w tym badanie zamiaru oraz dobrej woli podatników innych niż Skarżąca.

W uzasadnieniu skargi kwestionowano, że działania organu w toku przedłużanego kilkakrotnie postępowania, w którym każdorazowo informowano Skarżącą o konieczności dalszej analizy gromadzonego materiału dowodowego oraz kierowania wezwań do kontrahentów podatnika - organ podejmował działania, które w ocenie Skarżącej wykraczają poza przedmiotowe i podmiotowe granice kontroli wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podnosząc zarzut naruszenia art. 121, art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej (OP) - odnoszących się do zasad szybkości postępowania i prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, Skarżąca kwestionowała respektowanie tych zasad przez organ, który na dzień wniesienia skargi prowadzi je nadal od ok. 5 miesięcy. Czas ten uznała za wystarczający dla analizy 6 transakcji dokonanych w czerwcu i10 w lipcu 2016 r., dotyczących wąskiego grona podmiotów. W uzasadnieniu skargi ponowiła stanowisko i tok argumentacji przedstawione w ponagleniu kierowanym do GIKS. Wskazała, że przewlekłość postępowania polega w szczególności na nieuzasadnionym przedłużaniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego z powoływaniem się na konieczność uzyskania informacji od innych organów podatkowych, w tym właściwych dla kontrahentów strony, podczas gdy ustalenia takie powinny być dokonane wyłącznie w odniesieniu do transakcji, w których uczestniczyła Podatniczka. Powołała się na dobrą wiarę i zapadłe w tym zakresie orzecznictwo TSUE. Kwestionowała badanie przez organ źródeł pochodzenia towarów i uzależnianie należnego jej zwrotu podatku VAT od działania innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w tym wadliwie lub nierzetelnie działających na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu.

Skarżąca podkreśliła, że udostępniła organowi wszelkie potrzebne dokumenty, zaś organ przedłuża termin zakończenia sprawy cały czas z tych samych powodów, co świadczy o celowym przedłużaniu postępowania. Według strony organ dysponuje pełnym materiałem dowodowym a strona zadeklarowała pełną współpracę, dostarczyła dokumenty i udzieliła wszelkich wyjaśnień. Ponadto organ wielokrotnie przedłużając postępowania kontrolne nie wyjaśnił, jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne.

Dalej Skarżąca argumentowała, że po jej stronie nie występują żadne nieprawidłowości, towar nabywała od podmiotów zarejestrowanych, które składały deklaracje i rozliczały się z podatku VAT. Jej zdaniem, nie może ona ponosić odpowiedzialności za działania innych podmiotów lub nieświadomy udział w "karuzeli podatkowej". Ponadto przedmiotem postępowania wobec Skarżącej winny być tylko takie okoliczności, za które jest ona odpowiedzialna. Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów.

Zdaniem Skarżącej, organ zakończył już gromadzenie materiału dowodowego, co powinno pozwolić na własne ustalenia i podjęcie rozstrzygnięcia. Podkreśliła strona, że dalsze prowadzenie postępowania skierowanego przeciwko jej kontrahentom, powoduje jedynie przewlekłość postępowania i zagraża płynności finansowej, ponieważ brak zwrotu należnego jej podatku VAT na kwotę ok. 2 miliony złotych, uniemożliwia jej normalne prowadzenie działalności, utrudnia dostęp do źródła finansowania i stwarza ryzyko utraty źródła dochodów.

Skarżąca zarzuciła też ignorowanie przez organ indywidualnej interpretacji Ministra Finansów ((...)), sporządzonej na wniosek P. B. (będącego mężem i pełnomocnikiem Skarżącej), dotyczącego tożsamego stanu faktycznego jak występujący w sprawie. Zatem, stosując się do tej interpretacji, w ocenie strony - dochowała ona należytej staranności w zawieraniu przedmiotowych transakcji.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego z naruszeniem prawa jest nieuzasadniony. Podatniczka każdorazowo była informowana o przyczynie przedłużania postępowania i podawano nowy termin jego zakończenia. Przedłużanie postępowania kontrolnego było niezbędne z uwagi na złożony charakter spraw i nie wynikało z opieszałości organu. Wszystkie czynności podejmowane w toku skarżonego postępowania kontrolnego dotyczą wyłącznie okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy oraz podejmowane są bez zbędnej zwłoki.

Organ podkreślił, że przedłużanie postępowania wynika ze specyfiki sprawy (bardzo wysokie kwoty zwrotu, handel wrażliwym towarem, WDT) i konieczności podejmowania działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego. Czas trwania kontroli jest zatem uwarunkowany charakterem i stopniem skomplikowania sprawy. Powołał się na art. 180 § 1 OP i stwierdził, że korzystanie z pomocy innych organów w gromadzeniu materiału dowodowego nie narusza prawa. Zaznaczył, że obszar badania i analizy zdarzeń gospodarczych wybiega znacznie poza transakcje wynikające z faktur zakupu lub sprzedaży. Przedmiotem zainteresowania organu są bowiem okoliczności dotyczące źródeł nabycia towarów i ich dalszej odsprzedaży. Nie jest zatem wystarczająca tylko analiza dokumentów Skarżącej, czy też innych dowodów przeprowadzanych w stosunku do strony. Konieczne jest przeprowadzenie weryfikacji w odniesieniu do kontrahentów Strony i ich kontrahentów, oraz uzyskanie informacji od służb podatkowych Niemiec i Holandii, co znacznie wydłuża okres oczekiwania na materiały.

Dotychczas zgromadzony materiał wskazuje, że dostawy towarów (procesorów i dysków twardych) mogły odbywać się w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Bez ustalenia czy Skarżąca uczestniczyła w takim oszustwie podatkowym oraz czy miała lub powinna mieć tego świadomość, nie da się stwierdzić czy dane zawarte w deklaracjach podatkowych prawidłowo odzwierciedlają dokonane transakcje, a za co za tym idzie, czy zwrot podatku jest zasadny. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej (ustalenie czy nie doszło do nadużycia w zakresie podatku VAT) prawie zawsze wymagane jest współdziałanie pomiędzy organami podatkowymi, gdyż zazwyczaj bierze w niej udział wiele podmiotów, które mają swoje siedziby w różnych częściach kraju, jak również za granicą. Organ nie może prowadzić postępowań względem podmiotów nie będących w jego właściwości miejscowej, co powoduje konieczność posługiwania się ustaleniami dokonywanymi przez inne organy. Materiał dowodowy gromadzony przez każdy z tych organów ma znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przez inny organ. Oczekiwanie na zgromadzenie i przekazanie takich dowodów przez inny organ (na okoliczności istotne w sprawie), nie może być przeto uznane za przewlekłość czy bezczynność.

Do tej pory nie uzyskano jeszcze wszystkich informacji, o które się zwrócono, a zatem należy uznać, że stan faktyczny nie został jeszcze dokładnie wyjaśniony. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika więc z bezczynności, czy opieszałości organu, lecz spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Organ nie naruszył zasady szybkości postępowania i zaufania do organów podatkowych (art. 121 i art. 125 OP), gdyż podejmowane czynności wynikają z charakteru sprawy, która wymaga zbadania szeregu okoliczności faktycznych u podmiotów, które mogły brać udział w tzw. karuzeli podatkowej.

Przedłużanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia, a zasada szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady prawdy materialnej, która obliguje do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co wymaga dokonania wielu czynności nie tylko wobec kontrolowanego podatnika, ale również wobec innych podmiotów, co przekłada się na czas trwającej kontroli. Organ podkreślił, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, ma obowiązek dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Ujawnienie w toku weryfikacji, że zwrot podatku VAT został wykazany przez podatnika w związku z transakcjami dotyczącymi towarów będących obszarem wysokiego ryzyka i wiąże się z WDT budzi uzasadnione wątpliwości co do zasadności rozliczenia podatnika i wymaga przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT nie sprowadza się przy tym tylko do zbadania poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów (dostawców i odbiorców), a także innych podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji.

Organ szczegółowo opisał czynności podejmowane w toku postępowania kontrolnego wskazując na ich udokumentowanie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym sprawy (w załączeniu 6 segregatorów akt administracyjnych).

W reakcji na odpowiedź organu na skargę - Skarżąca złożyła do Sądu pismo procesowe z dnia 29 października 2017 r. (K-24-25 akt sądowych), w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko, podkreślając jednocześnie, że żaden dostawca P.H.U. A. nie był tzw. "znikającym podatnikiem". Zawierając weryfikowane transakcje Skarżąca dołożyła należytej staranności, m.in. uzyskała od swoich dostawców zaświadczenia właściwych dla nich urzędów skarbowych o niezaleganiu w podatkach oraz kierowała się uzyskaną od Ministra Finansów interpretacją indywidualną. Podkreśliła też, że niezwłocznie przedłożyła organowi wszystkie dokumenty związane z badanymi transakcjami (faktury zakupu i sprzedaży z numerami seryjnymi, CMR przewozu towarów z Polski do P., protokół przyjęcia towaru na magazyn (...) w P., CMR wywozu towarów z terytorium Czech, faktury za transport z Polski do Czech i dalej do odbiorcy B., dowody zapłaty). Organ nie wykazał aby towar będący przedmiotem WDT został ponownie nabywany w Polsce ani też aby czeska firma P. B. B. s.r.o. z P. bezpośrednio lub pośrednio dostarczyło towar do Polski.

Na rozprawie przed Sądem, w dniu 19 lipca 2017 r. - pełnomocnik Skarżącej przedłożył postanowienia z 14 lipca 2017 r. o dalszym przedłużeniu postępowania kontrolnego za miesiące od czerwca do września 2016 r. - do dnia 24 października 2017 r., które Sąd na wniosek Strony dopuścił jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponieważ na dzień rozpoznania skargi postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, na wezwanie Sądu - organ (w wyznaczonym terminie) przedłożył brakujące postanowienia: z dnia 16 maja 2017 r. o przedłużeniu postępowanie za miesiące: czerwiec - wrzesień 2016 r. do dnia 24 lipca 2017 r.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Podstawę prawną do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i dokonania kontroli legalności przewlekłości postępowania w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego mającego na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT stanowiły przepisy art. 3 § 2 pkt 8 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. Brzmienie i wykładnia tych przepisów po nowelizacji p.p.s.a. (art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.z.U.2015, poz. 658) w ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie wyklucza możliwości wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego w dotyczącego weryfikacji zwrotu podatku VAT. Postępowanie to dotyczy uprawnień podatników (do zwrotu różnicy podatków) uzależnionych od uznania organów zasadności zwrotu bądź dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, wynikających wyraźnie i wprost z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku z przepisów materialnoprawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Stwierdzić przy tym należy, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania była dopuszczalna, bowiem Strona przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dopełniła przewidzianego w art. 52 § 1 p.p.s.a. wymogu wyczerpania środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu przed organami administracji publicznej, wnosząc w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (GIKS) - jako organu wyższego stopnia - ponaglenie z dnia 18 listopada 2016 r. na prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu za okres od czerwca do września 2016 r. Ponaglenie to GIKS (postanowieniem z 23 grudnia 2016 r.) uznał za nieuzasadnione. Ponadto, kolejne ponaglenie (w tym samym zakresie) strona wniosła w dniu 17 i 26 stycznia 2017 r. Natomiast w dniu 19 stycznia 2017 r. złożyła do sądu administracyjnego - skargę na przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za wskazane miesiące 2016 r.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził aby postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. za miesiące od czerwca do września 2016 r. miało charakter przewlekły.

Na wstępie podkreślić trzeba, że przedmiotem sprawy nie jest kwestia prawidłowości rozliczenia strony, tj. prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2016 r. ani też zasadności zwrotu podatku VAT za wskazany okres.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddany został sposób prowadzenia postępowania przez organ kontroli i ocena czy jest ono prowadzone przewlekle.

Podkreślić trzeba, że pomiędzy wynikiem postępowania, tj. uznaniem przez organ podatkowy, że rozliczenia strony są prawidłowe bądź też nieprawidłowe, a oceną czy postępowanie jest przewlekłe nie występuje żadna zależność. Stwierdzenie przewlekłości nie skutkuje prawidłowością rozliczeń, ani też niestwierdzenie nieprawidłowości nie wyklucza, że postępowanie mogło być prowadzone w sposób przewlekły.

Rozpoznając skargę na przewlekłość postępowania sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Nie ocenia ich natomiast merytorycznie. Przewlekłość prowadzonego przez organ postępowania musi wynikać ze skonkretyzowanego obowiązku działania określonego w normie prawnej.

Przechodząc do meritum, należy przypomnieć, że przewlekłość postępowania stanowi kwalifikowaną prawną formę sprzecznego z prawem zachowania organu administracji publicznej, polegającą na nieczynieniu tego, co jest jego obowiązkiem. W takim przypadku organ podejmuje czynności w toku postępowania, ale czyni to w sposób nieefektywny lub pozorny, nie przekraczając jednocześnie terminu załatwienia sprawy (najczęściej będą to przypadki nieuzasadnionego korzystania z możliwości wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy). Generalnie rzecz ujmując, przewlekłość postępowania administracyjnego zachodzi wówczas, gdy postępowanie prowadzone przez organ trwa dłużej niż jest to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w formie decyzji.

Zagadnienie przewlekłości postępowania było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych jak również opracowań w doktrynie. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że postępowanie przewlekłe jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużych odstępach czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.

Trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2038/13, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy z naruszeniem przepisu art. 12 § 1 k.p.a. nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tym bardziej, gdy tym sposobem naraża stronę na dotkliwą szkodę (LEX nr 1650937, por. także wyrok WSA z 18 marca 2014 r., IV SAB/Wa 204/13, LEX nr 1466033).

Pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. (za wyrokiem NSA sygn. akt II OSK 1956/12).

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 97/14) przez przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej należy rozumieć brak należytego zaangażowania organu w załatwienie sprawy; przewlekłość postępowania zachodzi w szczególności, gdy w danym postępowaniu czynności są wykonywane w dużym odstępie czasu, wykonywane są czynności pozorne, wskazujące jedynie formalnie na działanie organu, gdy organ mnoży czynności dowodowe ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy, którą to postępowanie obejmuje. Z kolei sąd administracyjny w postępowaniu sądowym w sprawie za skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej, bada, czy podejmowane przez ten organ czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu organ czynności te podejmuje, a także czy nie są one jedynie pozorne, przedłużające niepotrzebnie postępowanie i nieprowadzące w istocie do osiągnięcia celu tegoż postępowania.

Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, w której spór dotyczy przewlekłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w postępowaniu kontrolnym obok ustawy o kontroli skarbowej wyznacza ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 31 ust. 1 uks w postępowaniu kontrolnym mają odpowiednie zastosowanie unormowania ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzenie przez sąd administracyjny, czy postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Mając na względzie powyższe kryteria, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, działanie organu, nie miało charakteru przewlekłego a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 121. art. 125 i art. 139 OP uznać należy za nieuzasadnione.

Art. 125 § 1 OP stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 OP zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do celu, aby nie trwały nadmiernie długo.

Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 OP, który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 OP załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 OP). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (określonym w art. 139 OP), to w myśl art. 140 § 1 OP, ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 OP powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 OP. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Uwzględniając wskazane wyżej zasady procesowe, Sąd oceniając kwestię przewlekłości badał przebieg prowadzonego postępowania pod kątem oceny, w szczególności:

- czy prowadzone postępowanie było efektywnie, tj. czy organ podjął poszczególne czynności procesowe w uzasadnionym terminie i odstępie, czy były one przemyślane i zaplanowane;

- czy kolejność podejmowanych czynności jest uzasadniona czynieniem istotnych dla sprawy ustaleń;

- czy pomiędzy czynnościami procesowymi występuje zależność wynikająca z logiki postępowania, tzn. czy kolejne czynności są następstwem powzięcia przez organ w danym momencie wiedzy o zdarzeniach wymagających wyjaśnienia;

- czy organ podejmował czynności procesowe dające gwarancję ich skuteczności, tzn. czy nie popełnił nieuzasadnionych błędów przy ich podejmowaniu, czy dopełnił wymaganych formalności (np. nie uruchomił niedopuszczalnych trybów działania, czy nie kierował zapytań do innych podmiotów bez spełnienia wymogów formalnych);

- czy w działaniach organu nie ma przestojów spowodowanych jego wadliwym/opieszałym zachowaniem.

Przenosząc poczynione rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organ podatkowy dochował ww. wymogów postępowania, co uzasadnia stwierdzenie, że postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zakresie zasadności zwrotu i prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za okres od czerwca do września 2016 r. nie miało charakteru przewlekłego.

Uwzględniając, że postępowanie - z uwagi na weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT za kolejne miesiące (od czerwca do września 2016 r.) prowadzone było równolegle, dla oceny jego przewlekłości należy za początek tego postępowania przyjąć najwcześniejszą datę - 31 sierpnia 2016 r. w jakiej wszczęto postępowanie kontrolne za czerwiec i lipiec 2016 r. Podkreślić należy, że wykazane w deklaracji kwoty zwrotu za te miesiące były bardzo wysokie: za czerwiec 2016 r. - 621.543 zł, za lipiec 2016 r. - 1.026.324 zł a ponadto zwrot po raz pierwszy w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej wynikał z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Obawy o zasadność zwrotu tak wysokich kwot były dodatkowo uzasadnione tym, że w deklaracjach za wcześniejsze okresy podatniczka wykazywała wyłącznie obrót krajowy rzędu kilku tysięcy złotych. Następnie postępowaniem kontrolnym objęto zasadność zwrotu za sierpień i wrzesień 2016 r. gdzie kwoty zwrotu były również bardzo wysokie: za sierpień 2016 r. - 118.210 zł, za wrzesień 2016 r. - 93.151 zł. Ponadto Strona domagała się zwrotu w terminie 25 dni, co z uwagi na zakres postępowania, w tym konieczność sprawdzenia kontrahenta zagranicznego, czeskiej spółki B. s.r.o. (odbiorcy procesorów i dysków twardych w ramach WDT) oraz objęcia kontrolą kolejnych miesięcy, czyniło niemożliwym zakończenie weryfikacji w tak krótkim terminie.

W dostawach dysków twardych oraz procesorów realizowanych na rzecz kontrolowanej jednostki, uczestniczyło wielu pośredników, a ponadto w łańcuchu dostaw, podmiotami wprowadzającymi towary na polski rynek były podmioty noszące znamiona tzw. "znikających podatników". Podejmowane przez organ czynności potwierdzają, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej miało na celu ustalenie czy w związku z transakcjami miało miejsce nadużycie prawa (oszustwo podatkowe) i uzyskanie korzyści podatkowej, którą jest odzyskanie z budżetu państwa wartości podatku, który nie został uiszczony w poprzednich fazach dystrybucji. Kontrolowana jednostka stosując stawkę 0% dla sprzedaży podzespołów IT równocześnie odliczała podatek naliczony z faktur zakupu tych towarów, podczas gdy podatek ten prawdopodobnie nigdy nie został wpłacony na poprzednich etapach obrotu, a w efekcie żądała od urzędu skarbowego zwrotu tego podatku (w związku z WDT). Dodatkowa trudność w zgromadzeniu materiału do weryfikacji zasadności zwrotu wynikała z konieczności uzyskania dokumentów od administracji podatkowych innych państw, w tym Czech, w związku z realizacją przez Skarżącą dostaw WDT na rzecz czeskiej spółki B. s.r.o., w której prezesem jest mąż Skarżącej P.B. Wyjaśnienia wymagała też treść zapisów na rachunku bankowym firmy Skarżącej, bowiem wynikało z nich, że czeska spółka, w związku z każdą transakcją dokonywała dwóch przelewów na rzecz Skarżącej: jeden opiewający na kwotę wynikającą z faktury dostawy, zaś drugi na kwotę odpowiadającą wartości podatku VAT wynikającego z faktury nabycia od krajowego kontrahenta wystawionej na rzecz P.H.U. A. W postępowaniu ustalono, że w obrocie innych firm (w innych łańcuchach dostaw) znajdowało się 135 procesorów INTEL oraz 220 szt. dysków twardych (o tych samych numerach seryjnych), które były również przedmiotem nabycia/dostawy w firmie Skarżącej i które podobnie jak jej towary zostały w ramach WDT sprzedane za granicę, co wskazuje, że te same towary (co najmniej 135 procesorów INTEL oraz 220 dysków twardych SSD Samsung 500GB) trafiło na rynek polski dwukrotnie, bądź pod wystawionymi fakturami w rzeczywistości nie nastąpił przepływ towaru. Wnikliwego sprawdzenia wymagały inne dostawy towarów (wprowadzone do Polski w ramach WNT z Danii, Szwecji, W. Brytanii), o tożsamych numerach identyfikacyjnych, których obrót na terenie kraju odnotowano już wcześniej, na kilka (3-7) miesięcy przed dostawami stwierdzonymi u Skarżącej. Ustalenia te wymagały analizy i sprawdzenia, na ile realne były weryfikowane u Skarżącej transakcje.

Większość czynności prowadzonych w ramach postępowań kontrolnych wobec Strony było następstwem wcześniejszych czynności oraz analiz zgromadzonego materiału dowodowego i ich wyników. Dotychczasowa analiza zgromadzonych w sprawie dowodów uzasadniała podejrzenie o uczestnictwo Skarżącej w procederze wyłudzania podatku VAT w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co obligowało organ do rozszerzenia czynności kontrolnych na inne podmioty (kontrahentów i ich kontrahentów) ujawnione w łańcuchu dostaw tego samego towaru. W ocenie Sądu, zakres podjętych czynności był w pełni uzasadniony w sytuacji stwierdzenia:

- nagłego wzrostu obrotów firmy Skarżącej; w ostatniej dekadzie obroty kontrolowanej nie przekraczały kwoty 800.000 zł rocznie, nie realizowała również do czerwca 2016 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zaś w samym miesiącu czerwcu 2016 r. obroty firmy P.H.U. A. wyniosły 2,7 min zł;

- występowania w łańcuchu transakcji podmiotów (znikających podatników), dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jednocześnie nieskładających deklaracji podatkowych, bądź składających "zerowe" deklaracje, nie płacących podatku VAT z tytułu następującej po WNT dostawie krajowej towarów;

- bardzo szybkich płatności i dostawy towarów (w przeważającej ilości transakcji ten sam towar w ciągu jednego dnia podlegał trzem dostawom, którym tego samego dnia towarzyszyły trzy płatności za pośrednictwem rachunków bankowych);

- płatności "z góry" (przed dostawą towarów następowały płatności);

- otrzymywania od firmy czeskiej zarządzanej przez męża Skarżącej, środków pieniężnych przekraczających zobowiązania tej firmy z tytułu otrzymanych faktur, nienależne kwoty odpowiadały wysokości podatku VAT zawartemu na fakturach zakupu Skarżącej, wystawionych przez bezpośrednich dostawców;

- finansowanie działalności Skarżącej przez spółkę czeską B. s.r.o. (wszelkie środki finansowe służące regulowaniu zobowiązań firmy Skarżącej wpływały na podstawie wystawionych faktur proforma od B. s.r.o. przed "dostawą towarów");

- "współpraca" kontrolowanej jednostki wyłącznie z dostawcami wskazanymi przez firmę odbiorcy, tj. B. s.r.o., zarządzaną przez męża kontrolowanej - występowanie w obrocie firmy Skarżącej części dysków twardych oraz procesorów, które były przedmiotem WNT i WDT we wcześniejszym okresie w innym łańcuchu dostaw;

- występowanie dysków twardych marki Samsung we wcześniejszym obrocie realizowanym przez dystrybutorów SAMSUNG w innych krajach Europy w dacie o nawet 7 miesięcy wcześniejszej od daty realizowanego obrotu przez Skarżącą;

- występowanie w obrocie innych firm (nie występujących w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczy Skarżąca) towarów, tj. 135 sztuk procesorów INTEL oraz 220 sztuk dysków SSD Samsung 500GB, które wg faktur dokumentujących WDT były przedmiotem dostaw rzekomo realizowanych przez Skarżącą.

Powyższe okoliczności uzasadniały obawę organów, że Skarżąca świadomie uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji w celu wyłudzenia podatku VAT - w tzw. "karuzeli podatkowej" w charakterze "beneficjenta". Wobec powyższego, koniecznym było - w ocenie Sądu - szczegółowe i wnikliwe zbadanie łańcucha dostaw realizowanych przez firmy - zarówno kontrahentów bezpośrednich, jak i pośrednich w stosunku do Strony oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do oceny rzetelności transakcji obrotu dyskami twardymi i procesorami, w tym ustalenia ich źródła pochodzenia. Dopiero na podstawie tak zebranych danych można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzaniu oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Czynności sprawdzające u dostawców procesorów są rozłożone w czasie ze względu na rozbudowany łańcuch dostaw tej samej partii towarów. Istnieją zatem realne przesłanki, które powodują konieczność wyznaczenia nowych terminów załatwienia sprawy. Kolejnym argumentem za wyznaczaniem nowego terminu załatwienia spraw jest również czas oczekiwania na odpowiedź od administracji podatkowej Holandii i Niemiec w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy jedynym odbiorcą kontrolowanej jednostki firmą B. s.r.o. z Republiki Czech, a jej odbiorcami (SCAC). Ponadto na bieżąco analizowane są dowody pozyskane od innych organów i podmiotów gospodarczych.

W ocenie Sądu - w trakcie prowadzonego postępowania za kontrolowane miesiące organ podejmował wszelkie niezbędne czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji w łańcuchu dostaw towarów, w którym uczestniczyła Strona.

W sprawach, w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza są czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była szybkość postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, w dodatku skutkujących bardzo wysokimi kwotami zwrotu VAT, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości. Sąd podziela pogląd, że dla oceny konkretnej dostawy z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia VAT, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne (Wyrok III SAB/GI 6/16 WSA w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2016 r.). Podobną tezę zawiera wyrok z 14 lipca 2016 r. o sygn. I FSK 341/15 stwierdzając, że zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu VAT, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku, w szczególności rozmiaru prowadzonej działalności, ilości dokonywanych transakcji, liczby kontrahentów podatnika, okoliczności faktycznych uzasadniających podejrzenie popełnienia oszustwa. Niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami (por. wyrok NSA: z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2122/16).

W spornej sprawie organ nie uzyskał jeszcze wszystkich informacji i dokumentów, o które się zwrócił, nie została zakończona weryfikacja transakcji z kontrahentami Strony. Istotne jest przy tym, że zgodnie z przepisem art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi.

Dopóki zatem Dyrektor UKS nie dysponuje pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego spraw, nie jest możliwe zakończenie postępowań kontrolnych. Weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji Strony, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców, przy czym weryfikacja ta nie może ograniczyć się jedynie do sprawdzenia transakcji z bezpośrednimi kontrahentami. Dotyczy to podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (wyrok WSA w Gdańsku z 11 marca 2015 r., sygn. akt ISAB/Gd 1/15). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 776/14. Zatem, prowadzenie czynności dowodowych, w takim zakresie jak to czyni Dyrektor UKS we Wrocławiu w niniejszych sprawach, znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie dyrektywa prawdy materialnej uzasadnia przedłużanie terminu postępowań kontrolnych. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Stronę, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu towarami. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu transakcji, szczególnie, że w zakresie krajowego obrotu dyskami twardymi i procesorami, sprzedawanymi następnie przez Skarżącą w ramach WDT, stwierdzono nieprawidłowości, a ujawnione transakcje mają cechy typowe dla tzw. przestępstw karuzelowych, w szczególności: występują rozbudowane łańcuchy dostawców, z których część, stanowiąca z reguły początkowe ogniwa łańcuchów to tzw. znikający podatnicy, którzy powstali stosunkowo krótko przed dokonaniem transakcji, a następnie szybko wygasili działalność, uniemożliwiając jakikolwiek kontakt, nie deklarują przy tym i nie płacą podatku; mają fikcyjne siedziby lub zarejestrowali się w wirtualnych biurach; przedmiotem obrotu są towary małe gabarytowo ale o dużej wartości; większość transakcji jest dokonywana bez przemieszczania towarów (są magazynowane w tzw. centrach logistycznych, zmienia się tylko podmiot mający prawo dysponowania towarem); sprzedaż następuje z reguły w momencie zakupu; występuje natychmiastowa płatność, często w formie przedpłat; poszczególni pośrednicy realizują bardzo niskie marże; występuje trudność w ustaleniu podmiotów inicjujących dostawy na terenie kraju. Takie właśnie podmioty występują w łańcuchu transakcji towarem, który nabywa Skarżąca a następnie sprzedaje go do Czech w ramach WDT.

W ocenie Sądu - argumentacja Skarżącej, że nie można uzależniać zwrotu VAT oraz zakończenia postępowania od zbadania całego łańcucha dostaw oraz że nie może ona ponosić negatywnych następstw działań podmiotów, o których istnieniu nie wiedziała - nie może być uwzględniona. Jakkolwiek organy prowadząc to postępowanie powinny mieć na względzie interes strony, ograniczając do koniecznych działania kontrolne, jednakże w świetle przedstawionych wyżej okoliczności - w ocenie Sądu - dopiero szczegółowe i wnikliwe zbadanie łańcucha dostaw realizowanych przez firmy - zarówno kontrahentów bezpośrednich, jak i pośrednich w stosunku do Strony oraz przeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do oceny rzetelności transakcji obrotu dyskami twardymi i procesorami, w tym ustalenie ich źródła pochodzenia, umożliwi stwierdzenie, czy pod fakturami faktycznie nastąpił przepływ towaru. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że prowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów pozostają bez wpływu na sprawę i powodują wyłącznie przewlekłość prowadzonych postępowań kontrolnych. W myśl reguł określonych w przepisach art. 122, I art. 187 § 1 i art. 191 OP - dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego oraz jego i rozpatrzenie pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i przyjęcie materialnych skutków podatkowych. W sprawie zawisłej przed Sądem, zarówno tempo jak i kolejność wykonywanych czynności, nie dają podstaw do stwierdzenia, że kontrolowane postępowanie prowadzone jest przewlekle. Podejmowane przez organ czynności wynikały z kolejności zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych i ich analizy. Czas trwania tego postępowania nie wynika z bezczynności organu, czy też przewlekłego działania, ale ze specyfiki postępowania weryfikującego zasadność zwrotu VAT.

Nie sposób zatem przypisać organowi "przewlekłego prowadzenia postępowania" w sytuacji, gdy podejmuje wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które zarówno z uwagi na zakres koniecznych do wykonania czynności jak i z przyczyn niezależnych od organu (np. uzyskanie informacji od służb podatkowych z Czech, Niemiec i Holandii) uniemożliwia zakończenie postępowania w podstawowym terminie. Od wszczęcia postępowania kontrolnego do czasu wniesienia ponaglenia minęło zaledwie ok. 2 miesiące, zaś skarga do Sądu wpłynęła, gdy postępowanie trwało niecałe 5 miesięcy. Podkreślić przy tym należy, że organ systematycznie informował Stronę o wszystkich podejmowanych czynnościach, zawiadamiając ją przy tym o powodach przedłużenia terminu stosownym postanowieniem.

Akta kontrolowanej sprawy (zawarte w 6 segregatorach) potwierdzają, że organ wskazywał konkretne czynności, jakie podejmował w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego weryfikacji zasadność zwrotu podatku VAT, począwszy od jej wszczęcia w dniu 31 sierpnia 2016 r., Uwypuklił zwłaszcza rozmiar koniecznych działań w ujęciu krajowym i zagranicznym z uwagi na transakcje WDT i WNT (wystąpienia do administracji czeskiej, niemieckiej i holenderskiej), czas i dynamikę podejmowania poszczególnych czynności, ich powody oraz cele, efekty podejmowanych działań, przyczyny, które wpływały na czas trwania czynności i samej kontroli, zakres koniecznych w ocenie organu działań weryfikacyjnych, monitorowania przez ten organ innych organów zaangażowanych w procesie kontroli, bieżące analizowanie zgromadzonych dowodów i w ich wyniku podejmowanie kolejnych koniecznych działań.

W przedmiotowej sprawie postępowanie trwa od 31 sierpnia 2016 r. i na moment oceny Sądu w lipcu 2016 r., według informacji udzielonych na rozprawie przez pełnomocników stron, nie zostało jeszcze zakończone. W aktach sprawy znajduje się informacja o kolejnych przedłużeniach terminu zakończenia postępowania - ostatnie do 24 października 2017 r.

Sąd przeanalizował działania organu podatkowego podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania. Na podstawie tego co opisał sam organ w odpowiedzi na skargę i po samodzielnym przyporządkowaniu poszczególnych dokumentów znajdujących się w 6 segregatorach akt administracyjnych sprawy do każdego z miesięcy prowadzonego postępowania i etapów pomiędzy jego przedłużeniami - Sąd nie stwierdził w działaniu organów przewlekłości. Postępowanie dotyczyło transakcji trans granicznych w zakresie towarów wrażliwych (procesorów i podzespołów komputerowych), prowadzone było według planu, materiał był na bieżąco analizowany a podejmowane kolejno czynności koncentrowały się na wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. Potwierdza to zestawienie czynności jakie (do chwili wniesienia skargi na przewlekłość) wykonał organ:

- w dniach 2 września 2016 r., 21 września 2016 r. i 13 października 2016 r. pobrano od Strony dokumenty za badane okresy,

- 28 września 2016 r. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta Strony - C. Sp. z o.o. w W.,

- 4 października 2016 r. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta Strony - D. Sp. z o.o. Sp.k. w G.,

- 7 października 2016 r. dokonano przesłuchania świadka Pana P. B. (kontrahenta Strony),

- 20 października 2016 r. wezwano centra logistyczne F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., K. s.c. i L. Sp. z o.o. do udzielenia informacji w zakresie alokacji towarów znajdujących się w magazynach tych firm, nabytych i sprzedanych przez Stronę, a także wezwano Pana P. B. do przekazania dokumentacji dot. sprzedaży towarów nabytych od Strony w okresie czerwiec-wrzesień 2016 r.,

- 21 października 2016 r. przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahenta Strony - E. Ad K. J. w Ł.,

- w dniach 25-26 października 2016 r. wystąpiono do Ł. S.A., M. S.A., N. S.A., O. S.A. i P. S.A. (wiodących firm na rynku IT) o udzielenie informacji w zakresie występowania w obrocie tych firm towarów o wskazanych numerach seryjnych,

- 18 listopada 2016 r. po uzyskaniu od bezpośrednich dostawców, informacji o źródłach pochodzenia towarów sprzedanych do P.H.U. A., wystąpiono do Dyrektora UKS w W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u siedmiu pośrednich kontrahentów Strony, uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów, które następnie były przedmiotem dokonanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw,

- 22 listopada 2016 r. wezwano kontrahenta H. Sp. z o.o. (bezpośredniego dostawcę) do udzielenia informacji w zakresie transakcji przeprowadzonej ze Stroną w miesiącu lipcu 2016 r.,

- 22 listopada 2016 r. wezwano kontrahenta C. Sp. z o.o. do przesłania informacji i materiałów dotyczących transakcji przeprowadzonych ze Stroną we wrześniu 2016 r.,

- 9 grudnia 2016 r. wystąpiono do Pana P. B. o dodatkowe wyjaśnienia,

- w dniu 13 grudnia 2016 r., 16 grudnia 2016 r. i 19 grudnia 2016 r. wystosowano zapytania do właściwych urzędów skarbowych w sprawie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu,

- 14 grudnia 2016 r. przesłuchano Stronę,

- 30 grudnia 2016 r. wystosowano kolejne zapytania do właściwych urzędów skarbowych w sprawie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu,

- 3 stycznia 2017 r. sporządzono wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej Holandii i Niemiec w celu potwierdzenia transakcji pomiędzy jedynym odbiorcą kontrolowanej jednostki firmą B. IT s.r.o. (prezes P.B. - mąż kontrolowanej), a jej odbiorcami,

- 5 stycznia 2017 r. sporządzono odpowiedź na pismo od Pana P. B. reprezentowanego przez Adwokata p. A.K. oraz wezwano go ponownie do udzielenia informacji,

- 11 stycznia 2017 r. sporządzono postanowienie o włączeniu dowodów, m.in. pisma z dnia 4 stycznia 2017 r. US w S. dot. numerów seryjnych dysków twardych będących w obrocie firmy R. oraz w obrocie kontrolowanej jednostki P.H.U. A.,

- 17 stycznia 2017 r. wezwano centrum logistyczne F. Spółka z o.o. o udzielenie brakujących informacji dot. transakcji z dnia 15 czerwca 2016 r.,

- 27 stycznia 2017 r. ponownie wezwano C. Spółka z o.o. do udzielenia informacji i przedłożenia dokumentów w zakresie obrotu realizowanego na rzecz P.H.U. A. w miesiącu wrześniu 2016 r.;

- 27 stycznia 2017 r. wystosowano zapytanie do SAMSUNG ELECTRONICS POLSKA dot. występowania w obrocie ich firmy dysków twardych o wskazanych nr. seryjnych,

- 30 stycznia 2017 r. skierowano do INTEL TECHNOLOGY POLAND zapytanie o występowaniu w obrocie procesorów o wskazanych numerach seryjnych,

- 1 lutego 2017 r. wezwano centrum logistyczne G. Spółka z o.o. do przedłożenia brakujących dowodów,

- 7 lutego 2017 r. skierowano zapytanie do SEAGATE TECHNOLOGY dot. wskazanych numerów seryjnych dysków twardych,

- 10 lutego 2017 r. ponownie wezwano M. S.A. i L. S.A. (wiodących firm na rynku IT) o udzielenie informacji w zakresie występowania w obrocie tej firmy towarów o wskazanych numerach seryjnych,

- 13 lutego 2017 r. wezwano S.S.A. do uzupełnienia informacji dotyczących występowania w obrocie ich firmy procesorów o wskazanych numerach seryjnych,

- 16 lutego 2017 r. skierowano zapytanie do L. S.A., Ł. S.A.,.N S.A., K. S.A. i S. S.A. (wiodących firm na rynku IT) o udzielenie informacji w zakresie stosowanych cen hurtowych przy obrocie wskazanymi procesorami i dyskami twardymi we wskazanych datach,

- 20 lutego 2017 r. wystąpiono z zapytaniem do INTEL TECHNOLOGY POLAND oraz SAMSUNG ELECTRONICS POLSKA o stosowane ceny hurtowe sprzedaży wskazanych podzespołów IT wg dat.

Ponadto, w celu przyśpieszenia działań zmierzających do skrócenia trwania postępowań kontrolnych, czynności sprawdzające wobec bezpośrednich dostawców, tj. C. Spółka z o.o., D. Spółka z o.o. Sp.k. oraz E. Ad K. J., upoważnieni pracownicy organu przeprowadzili osobiście, pomimo faktu, iż firmy dostawców znajdowały się poza obszarem właściwości Dyrektora UKS we W., tj.: w W., w G. oraz w Ł.

W toku całego postępowania kontrolnego, na bieżąco dokonywana była analiza gromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z której wynikała konieczność przeprowadzenia dalszych dowodów. Organ przeprowadził analizę:

- przedłożonych przez Stronę dokumentów i ewidencji za badany okres,

- przesłanych przez D. Sp. z o.o. Sp. kom. numerów fabrycznych dysków twardych sprzedawanych w okresie 06 - 07/2016 r. przez tą firmę na rzecz Strony,

- materiałów pozyskanych w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów Strony,

- numerów seryjnych towarów przesłanych przez Stronę,

- dowodów magazynowych nadesłanych przez centra logistyczne (F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i (...)) dotyczących alokacji towarów nabytych i sprzedanych przez Stronę,

- materiałów dowodowych przesłanych przez Pana P. B. dotyczących sprzedaży przez B. s.r.o. towarów nabytych od Strony,

- przekazanych przez Stronę w wersji elektronicznej rejestrów dostaw i nabyć VAT za badany okres,

- otrzymanych od N. S.A. informacji w zakresie występowania w obrocie ich firmy procesorów INTEL, które figurowały również na fakturach nabyć/dostaw P.H.U. A.,

- dokumentów przesłanych przez bezpośredniego dostawcę kontrolowanej jednostki - firmę H. Spółka z o.o.,

- pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dowodów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Strony za czerwiec 2016 r.,

- przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacji o występowaniu w obrocie firmy T. D. M. dysków twardych o wskazanych przez tut. Organ w piśmie numerach seryjnych,

- przekazanych przez urzędy skarbowe informacji dot. firm występujących w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyło w okresie czerwiec - wrzesień 2016 r. P.H.U. A.,

- materiałów przekazanych przez inne organy kontroli skarbowej w kraju, zgromadzonych w ramach przeprowadzonych na zlecenie tut. Organu czynności sprawdzających,

- przekazanych przez SAMSUNG TECHNOLOGY informacji w zakresie wskazanych przez tut. Organ numerów seryjnych dysków twardych, dat ich dostaw oraz krajów realizujących owe dostawy.

W ramach prowadzonych postępowań kontrolnych przeprowadzane były również czynności polegające na otwarciu dowodów w wersji elektronicznej udokumentowane protokołami, bądź adnotacjami, sporządzano na tą okoliczność karty ewidencyjne dowodów. Na bieżąco po uzyskaniu informacji sporządzany był schemat łańcucha dostaw, w którym uczestniczyła Skarżąca. Ponadto po otrzymaniu od innych organów oraz firm z branży IT informacji o występowaniu w obrocie innych firm dysków twardych i procesorów wskazanych przez organ, dokonywano porównań z numerami podzespołów, które były przedmiotem nabyć/dostaw kontrolowanej jednostki. Sporządzano w trakcie postępowań kontrolnych również liczne adnotacje na okoliczność analiz dot. podmiotów występujących w łańcuchu dostaw.

Podkreślić należy, że wymienione powyżej czynności były bardzo czasochłonne, aczkolwiek niezbędne w celu ustalenia stanu rzeczywistego. Szczegółowy wykaz czynności przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym - do czasu wniesienia skargi - znajduje się w spisach zawartych w aktach spraw.

Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, iż w okresie od początku grudnia 2016 r. do połowy lutego 2017 r. sporządzano również projekty stanowisk do trzech ponagleń złożonych przez Skarżącą do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na przewlekłość prowadzonych przez UKS postępowań kontrolnych.

Dokonując kontroli legalności postępowania kontrolnego w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd NSA, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (wyrok z 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15 LEX nr 1951276, G. Prawna 2016/7/2).

W orzecznictwie TSUE podkreślono, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (wyroki: w sprawie Molenheide i in., pkt 47; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz.s. I-1609, pkt 71, oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz.s. I-6161, pkt 54.

Przypomnieć również należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyroki: C-285/11 Bonik, pkt 35, w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, Zb. Orz.s. I-10853, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 41 oraz priorytetem Unii Europejskiej określonym w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji postępowanie kontrolne mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe (por. wyrok z 7.09.2016. sygn. akt III SAB/Gl 9/16).

Istotne dla oceny stanu faktycznego w aspekcie przewlekłości postępowania kontrolnego jest także fakt, iż przedmiotem weryfikacji były transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), a Strona zakreśliła bardzo krótki, bo 25 dniowy termin dla dokonania zwrotu, w którym z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe przeprowadzenie rzetelnej weryfikacji z uwagi na konieczność dokonania weryfikacji transakcji z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Mając na uwadze powyższe organ dokonując weryfikacji wykazanych w deklaracjach kwot zwrotu podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2016 r. nie naruszył art. 125 § 1 i 2 OP, gdyż załatwienie sprawy wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym również u innych podmiotów niż strona (kontrahentów strony i ich kontrahentów). Organ zobligowany był bowiem do wystąpienia do innych organów podatkowych i kontroli skarbowej oraz administracji czeskiej, niemieckiej i holenderskiej celem należytej weryfikacji zwrotu podatku VAT, a podejrzenie udziału w przestępstwie karuzelowym niewątpliwie miało wpływ na czas trwania postępowania kontrolnego.

W konsekwencji przyjąć należy, że przedłużanie terminu zakończenia postępowania kontrolnego z uwagi na postępowania prowadzone przez inne organy wobec kontrahentów Skarżącej było uzasadnione w związku z podejrzeniem, że mogła ona uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej, co wymaga ustalenia i skontrolowania podmiotów biorących udział w tym procederze. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy czynności leżące w gestii organu prowadzącego postępowanie kontrolne dokonywane były planowo i niezwłocznie, z należytą koncentracją a ich celowość nie budzi zastrzeżeń Sądu, natomiast oczekiwania organu na stanowiska organów krajowych oraz zagranicznych (administracji czeskiej, niemieckiej i holenderskiej) nie można uznać za opieszałość, stąd uzasadnione jest twierdzenie, że prowadzone postępowanie nie zostało dotknięte przewlekłością.

Podkreślić też należy, ze dla rozstrzygnięcia czy organ prowadził przewlekle postępowanie kontrolne w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiące od czerwca do września 2016 r. nie ma znaczenia okoliczność, że wobec Skarżącej nie toczyły się żadne postępowania dotyczące prawidłowości innych rozliczeń podatkowych oraz fakt, że inne kontrole nie wykazały żadnych nieprawidłowości nie może mieć żadnego wpływu na postępowanie kontrolne, w którym gromadzony sukcesywnie materiał wskazuje, że obrót procesorami i dyskami komputerowymi mógł mieć miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu Strona nie wykazała w skardze naruszenia przez organ art. 121 ani art. 125 OP.

Postępowanie kontrolne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postanowieniami z dnia: 18 sierpnia 2016 r.; 26 października 2016 r.; 16 listopada 2016 r.; 6 grudnia 2016 r.; 23 grudnia 2016 r. i 18 stycznia 2017 r. - wydanymi do czasu wniesienia skargi organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2016 r. a następnie kolejnymi postanowieniami: z 7 i 22 lutego 2017 r.; 16 maja 2017 r. i 14 lipca 2017 r. przedłużono postępowanie kontrolne do 24 października 2017 r. planując ostateczne zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za kontrolowane miesiące. Przedłużanie terminu zakończenia kontroli podatkowej odbywało się zawsze ze wskazaniem przesłanek przedłużenia, w przewidzianej prawem formie i zgodnie z art. 139 OP i art. 140 OP.

W konsekwencji - Strona informowana jest o wszelkich podejmowanych przez organ czynnościach procesowych a działania organu nie są pozorne ani opieszałe. W kolejno podejmowanych postanowieniach o przedłużeniu, organ wyjaśnia celowość kolejno podejmowanych czynności i wskazuje uzasadnione wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracjach VAT zwrotów podatku. Okoliczności te niewątpliwie implikują konieczność zbadania szeregu okoliczności faktycznych zarówno u Skarżącej jak i podmiotów, które mogły brać udział w tzw. karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do podniesionej w skardze argumentacji Skarżącej dotyczącej zastosowania się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i dochowania należytej staranności w zawieraniu transakcji, wskazać należy, że interpretacja ta nie dotyczy bezpośrednio Skarżącej, wydana została bowiem na wniosek P. B. Ponadto - co istotne - dotyczy ona końcowych rozstrzygnięć organu, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Aktualnie gromadzony jest materiał dowodowy, który będzie podlegał ocenie i na jego podstawie wydana zostanie decyzja lub wynik kontroli, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Dopiero rozstrzygnięcie obejmujące całokształt zebranego materiału dowodowego w postaci ewentualnej decyzji będzie mogło być przedmiotem zaskarżenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i ocenione przez organ odwoławczy pod kątem zarzutów merytorycznych.

Reasumując, podkreślić należy, że materiał dowodowy konieczny do rozstrzygnięcia sprawy gromadzony był zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego celowe i konieczne było przeprowadzenie szeregu czynności, w tym między innymi czynności sprawdzających u pośrednich kontrahentów uczestniczących w dostawie tego samego towaru, co niewątpliwie wpłynęło na czas trwania postępowania. Czas trwania postępowań kontrolnych warunkowany był skomplikowanym charakterem sprawy, dużą liczbą koniecznych do wykonania czynności kontrolnych oraz pojawianiem się nowych wątków, które mają ścisły związek z przedmiotem kontroli. W ocenie Sądu - dopiero na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego będzie można dokonać oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, co niewątpliwie konieczne jest do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia.

Nie można też zarzucić organowi, że jego działania nakierowane były na doprowadzenie do strat gospodarczych po stronie Skarżącej. Organ działał w granicach swoich uprawnień, kierując się obowiązkiem wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle wyżej przedstawionych faktów oraz obowiązujących przepisów prawa, zarzuty przedstawione w skardze - w ocenie Sądu - nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, po myśli art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę w całości.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.