Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2748100

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach
z dnia 19 listopada 2019 r.
I SAB/Ke 3/19
Bezczynność organu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.).

Sędziowie WSA: Krzysztof Armański, Asesor Agnieszka Banach.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J.M. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2016 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 665/19 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Ke 5/18 w sprawie ze skargi J.M. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: naczelnika) w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2016.

1.2 W skardze J. M. wskazał, że w latach 2009 - 2016 dochody skarżącego z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Niemiec, były podwójnie opodatkowane, wbrew umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przez 8 lat naczelnik uznawał, że jest właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec i egzekwował od skarżącego obowiązek składania zeznań podatkowych i bieżącego płacenia podatku dochodowego od tych dochodów. W kwietniu 2017 r. podpisano niemiecko - polskie porozumienie, które spowodowało obowiązek zwrotu przez naczelnika podatku za cały ww. okres.

Wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 skarżący złożył w urzędzie skarbowym 5 kwietnia 2018 r. W dniu 12 czerwca 2018 r. w kolejnym piśmie do naczelnika, skarżący zwrócił się o wskazanie sposobu przekazania żądanych kilku tysięcy sztuk dokumentów podatkowych. W bezpośredniej rozmowie z zastępcą naczelnika w dniu 29 czerwca 2018 r. skarżący uzyskał jednoznaczne stanowisko, że z uwagi na ogrom tych dokumentów, ogranicza się zakres wcześniejszych żądań do przedłożenia jedynie bilansów oraz rachunków strat i zysków, wyciągów z kont podstawowych kosztów za poszczególne lata. Skarżący bezzwłocznie złożył powyższe dokumenty, mimo, że te pierwsze są w posiadaniu urzędu.

Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia złożonych wcześniej korekt zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2012 - 2016 poprzez złożenie dodatkowego załącznika PIT-ZG, który nie jest wymagany w tej sprawie. Skarżący podniósł, że takie same korekty zeznań podatkowych PIT-36L za lata wcześniejsze, tj. 2009, 2010 i 2011 niezawierające załączników PIT-ZG, zostały bez uwag przyjęte i rozpatrzone. Kolejnym nierealnym żądaniem, zdaniem skarżącego, jest żądanie przyporządkowania ogólnie ujmowanych i ewidencjonowanych na jednym koncie syntetycznym kosztów uzyskania przychodów oddzielnie do przychodów uzyskiwanych w Niemczech i tych uzyskiwanych w Polsce, co - wedle skarżącego - było niemożliwe, choćby dlatego, że wiele wydatków kosztowych dotyczyło - w różnych, trudnych do określenia częściach - zarówno przychodów niemieckich, jak i polskich, a ponadto upływ czasu uniemożliwia kojarzenie takich powiązań.

W ocenie skarżącego skoro organ nie zna możliwości dokonania takiego przyporządkowania, to powinien przyjąć wskazaną i przyjętą przez skarżącego metodę rozliczeń za poszczególne lata.

1.3 W odpowiedzi na skargę na bezczynność naczelnik wniósł o jej oddalenie, opisując podejmowane czynności. Wskazał, m.in. że:

- 6 kwietnia 2018 r. wpłynęły do urzędu wnioski skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 - 2016 wraz z korektami zeznań podatkowych PIT-36L za te lata;

- w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych korekt PIT-36L z dokumentami źródłowymi, pismem z 13 kwietnia 2018 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentacji, na podstawie której sporządzono przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych za lata 2012-2016;

- poinformowano podatnika, że w przedmiotowych korektach stwierdzono nieprawidłowości dotyczące sumy wpłaconych zaliczek oraz należnych zaliczek za poszczególne miesiące danego roku;

- w dniach 13 i 23 kwietnia 2018 r. telefonicznie informowano podatnika o nieprawidłowościach w złożonych korektach oraz o konieczności weryfikacji wykazanych kwot z dokumentami źródłowymi w ramach czynności sprawdzających,

- w odpowiedzi na wezwanie podatnik złożył 23 kwietnia 2018 r. wyłącznie pismo, w którym wyszczególnił kwoty przychodu z działalności wykonywanej w Polsce oraz z działalności wykonywanej na terenie Niemiec. Stwierdził jednocześnie, że brak jest możliwości dokonania podziału kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i przyporządkowania ich do działalności wykonywanej - osobno - na terenie Polski i Niemiec;

- 25 maja 2018 r. podatnik przedłożył kolejne pismo, w którym dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób procentowy w stosunku do przychodów,

- pismem z 4 czerwca 2018 r. ponownie wezwano skarżącego o przedłożenie dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono korekty zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2012-2016,

- postanowieniem z 4 czerwca 2018 r. poinformowano podatnika o przedłużeniu postępowań z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016,

- pismem z 12 czerwca 2018 r. podatnik wyjaśnił, że dostarczenie tak dużej ilości dokumentacji jest niemożliwe oraz że także niemiecka administracja skarbowa żąda dokumentacji za lata 2012-2017,

- pismem z 15 czerwca 2018 r. podatnik zwrócił się o bezzwłoczne załatwienie postępowań o stwierdzenie nadpłaty za lata 2009-2011 oraz 2012-2016,

- pismem z 21 czerwca 2018 r. ponownie wezwano stronę o przedłożenie dokumentów podatkowych, na podstawie których sporządzono korekty PIT-36L za lata 2012-2016, jednocześnie wyjaśniając, że żądane dokumenty stanowią dowód na poparcie stanowiska przedstawionego we wniosku i są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy,

- 26 czerwca 2018 r. podatnik złożył kopie korekt zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2013-2016 (kserokopie bez oryginalnego podpisu),

- 4 lipca 2018 r. telefoniczne wezwano podatnika do uzupełnienia podpisu w korektach, złożenie załączników PIT-ZG oraz uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016,

- 6 lipca 2018 r. podatnik przedłożył kopie pierwszych wersji zeznań podatkowych za lata 2013-2016 wraz ze sprawozdaniem finansowym,

- 10 lipca 2018 r. podatnik przedłożył kopie pierwszej wersji zeznania podatkowego za 2012 r. wraz ze sprawozdaniem finansowym,

- w piśmie z 13 lipca 2018 r. podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie, obwiniając organy za celowe działanie na swoją niekorzyść; wyjaśnił również, że przyporządkowanie kosztów zgodnie z żądaniem organu jest niemożliwe,

- postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. poinformowano podatnika o przedłużeniu postępowań z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016,

- kolejnymi pismami z: 4, 5 i 7 września 2018 r. podatnik poinformował organ o zobowiązaniach podatkowych ustalonych przez niemiecki urząd podatkowy, prosząc jednocześnie o pilny zwrot nadpłat wykazanych w korektach deklaracji rocznych PIT-36L za lata 2009-2016,

- 27 września 2018 r. telefonicznie podatnik zażądał, aby wszelkie wezwania dostarczać mu na piśmie. Naczelnik pismem z 4 października 2018 r. ponownie wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji źródłowej w celu dokonania szczegółowej jej analizy;

- postanowieniami z 4 października 2018 r. naczelnik przedłużył termin załatwienia wniosków podatnika do 10 grudnia 2018 r. za lata 2012-2016 i do 12 grudnia 2018 r. za lata 2009 - 2011 z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania.

1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę, wskazując, że w niniejszej sprawie została wniesiona skarga na bezczynność organu i nie zasługuje ona na uwzględnienie. Naczelnik nie dopuścił się bezczynności w załatwieniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, a wezwania organu podyktowane były koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

2.1 Na powyższy wyrok J. M. wniósł skargę kasacyjną, w której uwzględnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrok uchylił. Podniósł, że ponaglenie zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji również przewlekłość postępowania. Z kolei ze skargi wynika, że skarżący kwestionował nie tylko bezczynność organu podatkowego ale i przewlekłość prowadzonego postępowania. Tymczasem sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę tylko w zakresie bezczynności, co wprost wynika z treści uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ponownym postępowaniu należało skargi obejmujące poszczególne lata rozpoznać tak w zakresie bezczynności jak i przewlekłości postępowania.

3.1 W piśmie procesowym z 30 lipca 2019 r. J. M. opisał tok czynności przed organem, jaki zaszedł od kwietnia 2018 r. do lipca 2019 r.

3.2 W piśmie procesowym z 17 września 2019 r. naczelnik opisał czynności, jakie podjęto w sprawie po wydaniu przez dyrektora postanowienia z 20 września 2019 r. uznającego ponaglenie za niezasadne. Zarzut przewlekłości postępowania uznał za nieznajdujący potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnił, że w prowadzonych postępowaniach podatkowych zainicjowanych z wniosku podatnika, konieczne było ustalenie na podstawie dowodów źródłowych wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego w Polsce i na terenie Niemiec, oraz przyporządkowanie wydatków służących do ich osiągnięcia. Stan rzeczywisty dotyczący kosztów prowadzonej działalności gospodarczej znany jest jedynie podatnikowi. Żądania organu podatkowego o dostarczenie dokumentacji podatkowej, na podstawie której sporządzane zostały korekty zeznań podatkowych, podyktowane były koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na rozpatrzenie wniosków podatnika i wprowadzenie w życie zawartego porozumienia w zakresie stosowania art. 5 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Czas trwania postępowań podatkowych nie jest wynikiem bezczynności czy złej woli organu podatkowego lecz jedynie opieszałości strony w udzielaniu informacji i przy przekazywaniu dokumentów źródłowych, istotnych dla dokonania oceny prawnej sprawy. W toku przedmiotowych postępowań organ każdorazowo informował stronę o podjętych czynnościach w sprawie, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tych postępowań, jak i wyjaśnił stronie przesłanki, którymi kieruje się przy załatwieniu spraw. W kierowanych do podatnika wezwaniach wskazywano sposób i czas dostarczenia żądanych dokumentów. Zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie. Podjęto też wiele prób kontaktu telefonicznego z podatnikiem.

3.3 Do pisma procesowego załączano oświadczenie z 17 września 2019 r. Zastępcy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego E.W. Wyjaśniła w nim, że 29 czerwca 2018 r. w trakcie wizyty J. M. w urzędzie, przekazała podatnikowi, że wszystkie dokumenty od razu nie są potrzebne, ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest rozpatrywany chronologicznie, tj. począwszy od 2009 r., a następnie za lata następne. Odnośnie lat podatkowych (2011-2012), w których dokumentacja podatkowa prowadzona była zgodnie z zasadami rachunkowości (pełna księgowość), poinformowała podatnika, że na początek, celem rozpoznania jej zakresu, może przedłożyć wydruki z zapisów na kontach wraz ze sprawozdaniem finansowym. Natomiast za lata 2009-2010, gdzie dokumentacja podatkowa prowadzona była w formie książki przychodów i rozchodów poprosiła o uzgodnienie szczegółów przekazania dokumentacji podatkowej z pracownikiem prowadzącym sprawę.

3.4 W kolejnym piśmie z 17 września 2019 r. naczelnik poinformował, że za lata 2009 - 2012 wydane zostały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdzające nadpłatę. Za lata 2014- 2016 wydano decyzje o umorzeniu postepowań ze względu na złożenie przez stronę wniosków o stwierdzenie nadpłaty za te lata za bezprzedmiotowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.2 Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 665/19 ponowna analiza sprawy wskazuje, że skarga nie jest zasadna.

4.3 W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia kwestia konieczności rozdzielenia skarg, o której wskazano w wytycznych wyroku II FSK 665/19. Otóż jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 11 października 2018 r., takie rozdzielenie nastąpiło na podstawie art. 57 § 3 p.p.s.a. w odniesieniu do skarg na bezczynność naczelnika w sprawie wniosków o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (sprawa I SAB/Ke 2/18), za 2010 r. (sprawa I SAB/Ke 3/18), za 2011 r. (sprawa I SAB/Ke 4/19) i łącznie za 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i 2016 r. (sprawa I SAB/Ke 5/18). Taki sposób rozdzielenia spraw zdeterminowany został tym, że skarżący złożył przed organem podatkowym cztery wnioski o stwierdzenie nadpłaty: jeden za 2009 r., drugi za 2010 r., trzeci za 2011 r. i czwarty obejmujący 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 r.

Wypełniając obowiązek wynikający z wyroku II FSK 665/19 należało w każdej z rozdzielonych spraw uwzględnić także skargę na przewlekłość postępowania, jest bowiem dopuszczalne objęcie jedną skargą obu form opieszałości organu.

Powyższe oznacza, że wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie dokonał oceny skargi przez pryzmat zarzutu bezczynności naczelnika jak i przewlekłości tego organu w przedmiocie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2016.

4.4 Drugą wymagającą wyjaśnienia kwestią jest precyzyjne zakreślenie ram czasowych, w jakich ocenie Sądu podlega ewentualna bezczynność organu albo przewlekłe prowadzenie postępowania. Zgodnie z treścią art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania.

Wymieniony przepis przyznaje więc sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia będzie miała miejsce wówczas, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organ załatwi sprawę. W tym przypadku sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględni stan istniejący w chwili wniesienia skargi.

Z art. 149 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. wynika kluczowa dla sprawy okoliczność, a mianowicie, że sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości (por. (tak A. Kabat (w) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 149 p.p.s.a., program Lex). Innymi słowy, sąd, rozpatrując skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, rozstrzyga według stanu sprawy na dzień zaskarżenia, a nie na dzień orzekania.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że Sąd badał postępowanie organu od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 -2016, tj. od 5 kwietnia 2018 r., do dnia złożenia skargi przez podatnika, tj. do 12 września 2018 r. Nie mają zatem znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy czynności podejmowane przez organ po tym dniu, opisywane przez skarżącego i organ w pismach procesowych, jak i okoliczność wydania decyzji za wspomniane lata (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 litego 2018 r. I FSK 994/16 wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.5 Przeprowadzenie kontroli czynności organu podejmowanych się w wyżej zakreślonym okresie poprzedzone musi zostać zdefiniowaniem dwóch odrębnych instytucji, jakimi są bezczynność organu i przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania podatkowego.

Z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy nie załatwia sprawy w terminie wynikającym z przepisów prawa (art. 139 Ordynacji podatkowej), bądź w terminie przez siebie wyznaczonym (art. 140 Ordynacji podatkowej). W przypadku skargi na bezczynność organu, przedmiotem kontroli sądowej nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie w określonym przez prawo terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2018 r. II FSK 147/16). Tym samym, bezczynność organu zachodzi gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności.

Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018 r. II OSK 349/18, z 28 października 2016 r. I FSK 277/15).

4.6 Skarżący upatruje bezczynność organu w niewydaniu decyzji w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, bezczynność miałaby miejsce tyko wówczas, gdyby w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ nie podejmowałby w zakresie jego rozpoznania żadnych działań. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, po złożeniu przez J. M. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2016, organ pismem z 13 kwietnia 2018 r. zwrócił się o osobiste stawienie się w siedzibie urzędu w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, w celu przedłożenia wszystkich dokumentów, na podstawie których sporządzono korekty zeznań za lata 2012 - 2016, tj. księgi podatkowe, dowody źródłowe będące podstawą zapisów w księgach oraz dokumenty potwierdzające wysokość należnych i zapłaconych składek.

W dniu 4 czerwca 2018 r. organ wezwał stronę m.in. do przedłożenia dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono korekty zeznań za lata 2012-2016, tj. ksiąg podatkowych, dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w księgach oraz dokumentów potwierdzających wysokość zapłaconych składek.

Kolejne wezwanie wystosowano do strony 21 czerwca 2018 r., w którym organ wyjaśnił, że w treści wcześniejszego wezwania wskazano sposób i czas doręczenia żądanych dokumentów.

Nadto organ postanowieniami z 4 czerwca 2018 r., z 6 sierpnia 2018 r. oraz z 4 października 2018 r. przedłużył termin załatwienia spraw o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012 - 2016 (odpowiednio do 6 sierpnia 2018 r., 8 października 2018 r. i do 10 grudnia 2018 r.) z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W dniu 4 lipca 2018 r. telefoniczne wezwano podatnika do uzupełnienia podpisu w korektach, złożenie załączników PIT-ZG oraz uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016.

W dalszych dniach lipca podatnik składał żądaną przez organ dokumentację.

Mając na względzie przedstawioną wyżej definicję bezczynności, Sąd stwierdził, że naczelnik nie dopuścił się bezczynności w załatwieniu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 - 2016. Ze stanu faktycznego, niekwestionowanego zresztą przez skarżącego wynika, że przyczyną niewydania decyzji podatkowych była okoliczność, że podatnik nie składał żądanych przez organ dokumentów. Organ podejmował natomiast aktywne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego, trzykrotnie wystosowując do podatnika pisma wyjaśniające i wzywające do złożenia dokumentacji. Również trzykrotnie wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Takie działanie organu należy ocenić jako zmierzające do pełnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy.

4.7 Przechodząc do przewlekłości postępowania należy stwierdzić, że skarżący upatruje ją w celowym działaniu organu na zwłokę, polegającym na wymaganiu składania przez niego dokumentów, które są zbędne w sprawie. W skardze zwrócił też uwagę, że faktem świadczącym o celowej przewlekłości postępowania organu jest telefoniczne wezwanie w sytuacji, gdy żądał uprzednio tylko pisemnych wezwań (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie II FSK 665/19).

Odnosząc się do powyższego należy pokreślić, że zakres postępowania dowodowego zawsze determinowany jest przepisem prawa materialnego. Oznacza to, że skoro podatnik za pomocą wniosków o stwierdzenie nadpłaty dążył do skorygowania ciążącego na nim zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, to naczelnik w pełni zasadnie żądał dokumentów źródłowych w tym zakresie. Tylko bowiem w ten sposób organ mógł ustalić wysokość przychodów osiągniętych w Polsce i na terenie Niemiec oraz przyporządkować wydatki służące do ich osiągniecia. Ustalenie powyższego nie jest możliwe jedynie przy pomocy bilansów, rachunków strat i zysków oraz wyciągów z kont podstawowych kosztów za poszczególne lata. Wniosek ten oznacza, że sąd nie dał wiary twierdzeniu skarżącego, że w organie uzyskał informację o obowiązku złożenia tylko takich dokumentów. Zakres postępowania zainicjowanego przez samego podatnika wykluczał jego prowadzenie na podstawie tak ograniczonej dokumentacji. Sąd w pełni zaakceptował argumenty zawarte w oświadczeniu Zastępcy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego E.W. z 17 września 2019 r., w których wyjaśniono, że rozpatrzenie wniosków o stwierdzenie nadpłaty wymagało dokonania ustaleń na podstawie dokumentów źródłowych (np. faktur VAT) stanowiących podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy na kontach. Jak dalej opisano, bez tych dokumentów nie można by było przyporządkować jaka część przychodów i kosztów przypada na zakład w Niemczech.

Powyższe argumenty oświadczenia są w pełni logicznie i racjonalnie wpisują się w ustalenia, jakie należy poczynić w takim postępowaniu. Z tej przyczyny Sąd uznał je za wiarygodne.

Sąd w pełnym zakresie podziela również twierdzenia naczelnika zawarte w piśmie procesowym z 17 września 2019 r. Poprawnym są wnioski organu, że to podatnik zna stan rzeczywisty dotyczący kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, i że to jemu powinno zależeć na prawidłowym jego ustaleniu. Temu zaś służy przedłożenie żądanej przez organ dokumentacji. Jej brak uniemożliwiał weryfikację prawidłowości wykazanej we wniosku nadpłaty.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, podejmowane przez organ czynności takie jak opisane wyżej pisemne wezwania czy rozmowy telefoniczne nie były przejawem działaniu organu na zwłokę, lecz przejawem badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro celem postępowania była weryfikacja zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok, to zasadnym było zbadanie dokumentacji źródłowej w tym zakresie. To organ podatkowy, jako gospodarz postępowania decydował, pozostając w zgodzie z zapisami procedury podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, o ilości, rodzaju i zakresie gromadzenia dowodów. Dokumenty, których żądał, pozostawały w związku przyczynowym z przedmiotem postępowania. Przedłużający się zaś czas jego prowadzenia związany był z opieszałym wykonywaniem wezwań organu.

Marginalnie dodać należy, że po złożeniu przez skarżącego w dniu 26 marca 2019 r. wymaganych dokumentów, naczelnik bez zbędnej zwłoki, po uwzględnieniu czasu koniecznego do ich analizy, 17 lipca 2019 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku. Za lata 2013-2016 wydał decyzje z 8 maja 2019 r. umarzające postępowanie, co nastąpiło na skutek pisma podatnika o pozostawieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia.

4.8 Reasumując, postępowanie naczelnika nie nosiło znamion ani bezczynności ani przewlekłości, o jakich mowa w art. 149 § 1 p.p.s.a., skoro podejmował prawidłowe czynności odpowiednie do charakteru badanej sprawy.

4.9 Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.