Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2008008

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 20 stycznia 2016 r.
I SAB/Bd 21/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz.

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Urszula Wiśniewska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Q. sp. z o.o. w P. na przewlekłość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie przewlekłości postępowania kontrolnego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, w dniu (...) r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec Q. sp. z o.o. w P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. Organ w toku postępowania wskazywał nowe terminy załatwienia sprawy z uwagi na prowadzone czynności dowodowe.

Pismem z dnia 30 marca 2015 r. skarżąca wniosła ponaglenie na niezakończone w terminie postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z dnia (...) r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Organ wskazał, że przyczyny jakie podawał organ kontroli skarbowej dla uzasadnienia niemożności zakończenia postępowania kontrolnego uwzględniają okoliczności faktyczne sprawy, a czas trwania postępowania kontrolnego nie wynika z bezczynności organu, czy też przewlekłego działania, a spowodowany jest specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie.

W skardze spółka wniosła o zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do niezwłocznego zakończenia postępowania oraz stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 139 § 1 oraz art. 125 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "O.p") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm., dalej: "u.k.s.") poprzez niezakończenie postępowania w ustawowym terminie dwóch miesięcy i prowadzenie go w sposób przewlekły, nieefektywny i sprzeczny z zasadą szybkości postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez podejmowanie w toku postępowania czynności wykraczających poza zakres prowadzonego w stosunku do spółki postępowania, co doprowadziło do jego przewlekłości skutkującej wstrzymaniem przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu spółce nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za okres objęty postępowaniem oraz za okresy późniejsze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, w której organ bada faktury, co do których uzyskano wiedzę, iż nie prezentują zaistniałych zdarzeń gospodarczych w zakresie rzeczywistych stron transakcji, nie było możliwe zakończenie postępowania kontrolnego w terminie 2 miesięcy. Z akt sprawy wynika, że w łańcuchu dostaw, w których uczestniczyła skarżąca, funkcjonowały podmioty pośredniczące, których faktyczna rola polegała jedynie na tworzeniu faktur mających dokumentować sprzedaż towaru na rzecz dalszego odbiorcy - spółki Q. W takich przypadkach, co do zasady, prowadzenie postępowania dowodowego jest utrudnione. Organ podkreślił, że mając na uwadze charakter sprawy, w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. nie jest możliwe uzyskanie wszystkich niezbędnych dokumentów od spółki oraz od jej kontrahentów, zapoznanie się z ich treścią, wyciągnięcie z nich wniosków co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpienie o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych, ustalenie osobowych źródeł dowodowych wynikających z posiadanych dokumentów oraz zaplanowanie przesłuchania świadków. Organ zaznaczył, że ustalenie stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu wymagało odpowiedniego prowadzenia postępowania dowodowego, w którym początkowo ograniczano się do najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy. Dopiero po stwierdzeniu braku możliwości uzyskania oczekiwanego dowodu w drodze danego środka dowodowego lub konieczności pozyskania innych, stosowano dalsze środki. Powyższe, zdaniem organu, uzasadniało przedłużanie postępowania, o czym spółka była informowana w postanowieniach z dnia (...) r. wskazujących nowe terminy załatwienia sprawy.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżąca wyczerpała tryb, o którym mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej "p.p.s.a."), tj. wyczerpała środki zaskarżenia przysługujące w trakcie trwającego postępowania przed organami administracji podatkowej. W tym zakresie podmiotowi niezadowolonemu ze sposobu prowadzenia przez taki organ postępowania podatkowego przysługuje w myśl art. 141 § 1 pkt 1 O.p. ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W przypadku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. takim organem jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Złożenie takiego ponaglenia jest uprawnieniem strony, ale jednocześnie warunkiem otwierającym prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie sprawy. Bez złożenia takiego ponaglenia skarga jako złożona przedwcześnie, a tym samym jako niedopuszczalna podlegałaby odrzuceniu. Skarżąca wypełniając dyspozycje powyższego przepisu złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który pismo przekazał właściwemu organowi. Postanowieniem z dnia (...). Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał je za nieuzasadnione.

Po wykorzystaniu trybu administracyjnego podatnik miał więc prawo złożyć skargę na przewlekłe prowadzenie sprawy (postępowania kontrolnego) przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Skarga zdaniem Sądu jest niezasadna, albowiem nie można zarzucić organowi przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego, ani w zakresie rodzaju podjętych czynności w trakcie tego postępowania, ani też odnośnie sprawności jego prowadzenia. Przez stan przewlekłości sprawy należy rozumieć taki stan, w którym postępowanie w sprawie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty lub przed organem współdziałającym, albo dłużej niż to konieczne do załatwienia sprawy egzekucyjnej lub innej dotyczącej wykonania orzeczenia sądowego. Prowadzący postępowanie organ nie pozostaje w bezczynności, czyli nie upłynął jeszcze okres, w którym powinno zostać podjęte rozstrzygnięcie sprawy (np.: z uwagi na jego przedłużenie), jednak postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo z tego względu, że podejmowane czynności nie mieszczą się w toku danego postępowania, czyli są dla niego zbędne i ich przeprowadzenie nie ma znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia, lub też czynności prowadzone są w taki sposób, że nie dochodzi do rozstrzygnięcia sprawy w tzw. rozsądnym terminie, czyli takim, który przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym ich podejmowaniu, umożliwiałby zakończenie sprawy. W tym drugim przypadku organ działa w sposób opieszały. Podejmuje, co prawda czynności dla postępowania istotne, jednak nie koncentruje w sposób właściwy ich przeprowadzenia, pomiędzy poszczególnymi czynnościami występują nieuzasadnione przerwy.

W konsekwencji, w tym przypadku, przedmiotem skargi jest sposób prowadzenia postępowania przez organ administracyjny, na skutek, którego zostało naruszone prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (w rozsądnym terminie), ponieważ to postępowanie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych. (por. Paweł Kornacki, Skarga na przewlekłość postępowania administracyjnego, Wyd. Lex 2014 r.)

Zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być więc pod kątem:

- prawidłowości czynności,

- terminowości czynności,

- charakteru sprawy,

- stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy.

Dokonując oceny postępowania organu podatkowego z uwzględnieniem tych kryteriów należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia czy podejmowane czynności, w postaci kontroli nie tylko bezpośrednich kontrahentów skarżącej ale też podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu jest zasadne, czy też nie znajduje podstaw i nie jest konieczne do rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r.

Jak wynika z akt sprawy wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) r. Z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca w okresie objętym postępowaniem nabywała towary handlowe (tworzywa sztuczne) za pośrednictwem często zmieniających się podmiotów krajowych występujących w łańcuchu dostawców - jednocześnie jej bezpośrednich kontrahentów. Jako nadawca towarów w dokumentach CMR wskazywany był jeden i ten sam litewski podmiot (...)"V.". Towar był przemieszczany z miejsca nadania na terenie Litwy do wskazywanego przez spółkę Q. magazynu na terenie P. Z uwagi na budzące wątpliwości okoliczności dotyczące roli podmiotów pośredniczących w dostawach oraz wiedzy Spółki w tym zakresie, podjęto próby przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu towarowego. Nie udało się przeprowadzić takich czynności wobec podmiotów występujących jako bezpośredni kontrahenci litewskiej firmy (...)"V.", tj. wobec spółki S., V. oraz M. Zarówno spółka S., jak również spółka M. nie reagowały na wezwania, nie udzielały odpowiedzi na kierowaną do nich korespondencję. W przypadku V. sp. z o.o. ustalono, że brak jest miejsca prowadzenia działalności, zaś adres miejsca siedziby spółki ujawniony w rejestrach jest niezgodny ze stanem faktycznym, gdyż umowa usługi tzw. "wirtualnego biura" została rozwiązana (adnotacja z dnia 24 grudnia 2014 r., k-085, tom I akt).

W toku odrębnych postępowań kontrolnych, wszczętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec podmiotów: S. sp. z o.o., w dniu 5 lutego 2015 r. oraz V. sp. z o.o. - w dniu 12 marca 2015 r. stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym ujawniono, że w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, których przedmiotem były towary dostarczone skarżącej spółce, wystąpiły oszustwa podatkowe (k-748-755, k 760-770, tom III akt).

Z ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej wynikało więc że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem towarami w sytuacji, gdy u dostawcy, nie powstał obowiązek podatkowy/podatek należny, gdyż nie dokonywał on dostaw. Mając powyższe na uwadze w ramach procedury wymiany informacji pomiędzy krajami członkowskimi Unii Europejskiej, wystąpiono do administracji podatkowej Litwy z wnioskiem o przekazanie informacji dotyczących okoliczności przeprowadzenia wewnątrzwspólnotowych transakcji dostaw towarów, dokonywanych przez (...)"V." dla których końcowym nabywcą była spółka Q. (pismo z dnia 20 maja 2015 r.). Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę odpowiedź od administracji podatkowej Litwy nie wpłynęła. Ponadto celem sprawdzenia rzetelności wskazanych transakcji przeprowadzono dowody z zeznań świadków (członków zarządu firmy S. sp. z o.o., tj.p. M. E. B. oraz p. M. D. K.), przeprowadzono czynności sprawdzające u przewoźników ((...) B. C., (...) D. K.), wystąpiono do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i autostrad celem weryfikacji wytypowanych środków transportowych. W związku z powyższym nie sposób uznać, że zakres działań kontrolujących był bezpodstawny, a powzięte przez nich wątpliwości wymagające wyjaśnienia były bez związku z oceną rozliczenia podatku przez spółkę. Uzyskane już na tym etapie postępowania informacje wskazywały na istnienie nieprawidłowości i pomimo, że w ocenie spółki nieprawidłowości te nie dotyczyły jej samej oraz jej bezpośredniego kontrahenta to postępowanie kontrolne nie może zostać ograniczone wyłącznie do fazy obrotu towarowego, w której brała ona udział. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że ustalenie prawidłowości rozliczeń za kontrolowane miesiące w zakresie podatku VAT, uzależniona jest od weryfikacja nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuchu transakcji.

Ponadto wskazać należy, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem, wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, co do zasady, do dwóch podmiotów, początkowo słowackiej firmy C. s.r.o., a następnie do czeskiej firmy V. s.r.o. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku wskazywane było jedno miejsce rozładunku towarów na terenie Ostrawy. Organ stwierdził również przypadki kierowania korespondencji do strony w imieniu ww. firm z tego samego adresu mailowego. Dokonując weryfikacji zaewidencjonowanych transakcji pod kątem ich faktycznego przebiegu, uzyskano dane z czeskiej bazy MYTO oraz z bazy systemu viaTOLL, przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela czeskiej firmy V. s.r.o. Pomimo kierowanego dwukrotnie wezwania nie udało się przesłuchać przedstawiciela firmy C. s.r.o. Spółka w okresie objętym postępowaniem wykazywała także nabycie usług remontowo-budowlanych, ewidencjonując faktury sprzedaży w treści których jako wystawca występuje D. sp. z o.o. W toku postępowania, w celu uzyskania potwierdzenia wykonania usług przez spółkę D., przeprowadzono m.in. dowód z przesłuchania w charakterze świadka p. P. J. K., wskazywanego przez skarżącą jako przedstawiciela spółki D. i wystąpiono do właściwego dla ww. podmiotu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podjęto również próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce D. Ustalono, że adres miejsca siedziby spółki ujawniony w rejestrach jest niezgodny ze stanem faktycznym.

Mając zatem na uwadze poczynione wyżej uwagi oraz opisane szczegółowo w odpowiedzi na skargę czynności podjęte w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w ocenie Sądu, prowadzenie tak szerokiego postępowania w niniejszej sprawie nie stanowi jedynie szykany wobec podatnika. Jak wynika z dotychczasowych ustaleń kontrolujących, istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że zakresie łańcucha krajowych nabyć towarów jak i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów uczestniczyły podmioty nierzetelne, a ich udział miał jedynie służyć wyłudzeniu podatku VAT. Kwestii tej podobnie zresztą jak wiedzy podatnika co do tego faktu, na obecnym etapie postępowania przesądzić nie można, jednak działania organu co do ich zakresu nie są niezasadne. Uzyskane już informacje wskazują, że na jednym z etapów obrotu mogło dojść do nieprawidłowości, a nieprawidłowości te w efekcie (czego Sąd absolutnie nie przesądza) mogą ewentualnie w konsekwencji stanowić przesłankę dla wydania rozstrzygnięcia co do prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji VAT. Prawidłowość zakresu podjętego postępowania kontrolnego wątpliwości więc nie budzi.

Nie są także trafne zarzuty, co do terminowości prowadzonej kontroli. Jak trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę zakończenie przedmiotowej sprawy uzależnione jest od działań innych organów podatkowych, które podejmując niezwłoczne działania napotykają na trudności związane z brakiem kontaktu z kontrahentami skarżącej, brakiem dokumentów. Ponadto niesporne jest, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie skarżąca była powiadamiana postanowieniami o przedłużeniu postępowania. Przy czym, zgodnie z wyrażoną już wyżej oceną, wskazane w tych postanowieniach przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy były istotne dla jej rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu ilość i częstotliwość czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. jest dowodem na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadą szybkości (art. 125 O.p.) oraz zasadą prawdy obiektywnej

(art. 122 O.p.) nakazującej organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ od wszczęcia postępowania, tj. od (...) r. podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, z akt sprawy wynika, że w innych organach toczą się postępowania wobec firm uczestniczących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach. Regularność działań organu wskazuje, że materiał dowodowy jest nieustannie gromadzony, na bieżąco weryfikowany i analizowany, co potwierdza opis kolejnych czynności podjętych przez organ przedstawiony w odpowiedzi na skargę. Należy mieć również na względzie, że na długi okres trwania postępowania kontrolnego mają wpływ okoliczności niezależne od organu, m.in. usytuowanie terytorialne podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (na terytorium innych państw członkowskich, ale też na terytorium kraju we właściwości różnych organów podatkowych), ilość tych podmiotów, rozmiar dokonywanych transakcji i trudności w weryfikowaniu działalności podatników działających jedynie w oparciu o tzw. "wirtualne biura". Jednocześnie sam charakter łańcucha dostaw powoduje, że czynności wobec poszczególnych jego uczestników mogą być przeprowadzone dopiero po uzyskaniu informacji o kolejnych dostawcach. Powyższe powoduje, iż zebranie pełnego materiału dowodowego jest czasochłonne. Tym bardziej, że sukcesywnie analizowany i weryfikowany materiał dowodowy dostarcza nowych wątków, wymagających podjęcia kolejnych, dodatkowych czynności weryfikacyjnych. W związku z tym w ocenie Sądu postępowanie to nie można uznać za przewlekłe.

W związku z powyższym należy podkreślić, że w sprawach, w których konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą postępowania była szybkość postępowania. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym, sam czas trwania postępowania nie może świadczyć o jego przewlekłości (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SAB/Ol 5/15).

W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.