I SA/Wr 930/19, Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3065498

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2020 r. I SA/Wr 930/19 Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom.

Sędziowie WSA: Daria Gawlak-Nowakowska (spr.), Piotr Kieres.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego

I. uchyla zaskarżoną decyzję;

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. K. kwotę 4.573,00 zł (cztery tysiące pięćset siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r., nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia (...) r., nr (...) ustalającą A. K. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 32.415,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze VIN (...).

W dniu 13 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem nr (...) z dnia (...) r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A. K. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że firma A A. K. sprzedawała samochody w systemie VAT i VAT marża oraz realizowała transakcje kupna-sprzedaży samochodów używanych. Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym ustalono, iż samochód (...), poj. silnika (...), VIN- (...), rok produkcji (...) został wykazany na fakturach: sprzedaży nr (...) wystawionej przez podatnika niemieckiego, (...) - B, na rzecz T. A.; fakturze sprzedaży VAT nr (...), wystawionej przez firmę C T. A. na rzecz D D. S.; fakturze sprzedaży VAT nr (...), wystawionej przez firmę D D. S. na rzecz firmy A A. K.

W dniu 14 sierpnia 2013 r. przedmiotowy samochód przeszedł badanie techniczne udokumentowane zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr (...) z dnia 14 sierpnia 2013 r., wydanym przez E E. A. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów w L. W zaświadczeniu określono rodzaj pojazdu jako samochód specjalny pomoc drogowa. Na podstawie ww. zaświadczenia przedmiotowy samochód zarejestrowano w Niemczech jako samochód specjalny. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego dotyczącego przedmiotowego pojazdu wynika, że niniejszy dowód został wydany dnia 14 sierpnia 2013 r. przez Urząd w B., dla T. A., w którym został określony rodzaj pojazdu jako pojazd specjalistyczny pomoc drogowa w awarii. Kolejno samochód został wykazany na fakturze sprzedaży nr (...) z dnia 16 sierpnia 2013 r. wystawionej przez C T. A. na rzecz D D. S. Tego samego dnia Starosta J. wydał decyzję o czasowej rejestracji pojazdu, wydając pozwolenie czasowe określając pojazd w wydanym dowodzie rejestracyjnym jako samochód specjalny pomoc drogowa. Następnie w dniu 19 sierpnia 2013 r. w przedmiotowym samochodzie zdemontowano oświetlenie, oznakowanie oraz wyposażenie pomocy drogowej, zamontowano kanapę oraz pasy bezpieczeństwa dla ilości trzech miejsc, dokonano montażu w oryginalne punkty kotwiczenia wg. producenta. W wyniku dokonania powyższych zmian firma F z/s w J. wydała zaświadczenie o zmianie rodzaju pojazdu na samochód osobowy. Kolejno powyższy samochód wykazano na fakturze sprzedaży nr (...) z dnia 25 września 2013 r. wystawionej przez D D. S., na rzecz A A. K. W dniu (...) została wydana przez Starostę J. decyzja o czasowej rejestracji przedmiotowego samochodu, wydając pozwolenie czasowe seria i nr (...), na tablice rej. nr (...) określając pojazd jako samochód osobowy. W dniu 11 maja 2017 r. zwrócono się do firmy G Sp. z o.o. z/s w P. o podanie informacji na podstawie posiadanej bazy pojazdów, jakie przeznaczenie nadał producent przedmiotowemu samochodu. W odpowiedzi na powyższe zapytanie pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. firma G poinformowała, że wskazany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 - miejscowy, z nadwoziem (...), całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Uznając, iż Skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzją z dnia (...) r., nr (...) określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) nr identyfikacyjny VIN - (...), rok produkcji (...), poj. silnika (...) w wysokości 32.597,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia (...) r., nr (...) uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, że materiał dowodowy nie jest kompletny i nie zawiera dokumentów źródłowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wskazana na wstępie decyzją z dnia (...) r., (...) określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowanym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) w wysokości 32.415,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że Skarżący był jednym z organizatorów grupy zajmującej się sprowadzaniem do Polski używanych samochodów w tym samochodu osobowego marki (...) VIN (...), rok produkcji (...) w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez uiszczenia należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z wykorzystaniem tzw. znikających podatników, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym w postaci przesłuchania: N. K. (przesłuchany w dniu 19 lutego 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w J. w charakterze podejrzanego), E. S. (przesłuchany w dniu 17 grudnia 2013 r., w Prokuraturze Okręgowej w J. w charakterze podejrzanego), A. T. (przesłuchany w dniu 29 listopada 2013 r. oraz w dniu 31 stycznia 2014 r. w charakterze świadka), C. S. (przesłuchany w dniu 29 listopada 2013 r. w charakterze świadka), S. S., D. S. (przesłuchany w dniu 28 listopada 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w J. w charakterze podejrzanego oraz wyjaśnienia złożone w dniu 5 grudnia 2014).

W dalszej kolejności organ II instancji podkreślił, że istotnymi są również zebrane dowody, jak i poczynione ustalenia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. oraz wobec D. S. prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia (...) r. nr (...) określił T. A. C na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, m.in. na rzecz firmy D S. D. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wynika, że nie zaistniały okoliczności przemawiające za uznaniem, że T. A. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w myśl art. 9 ust. 1 ustawy VAT. Brak jest dowodów, aby to T. A. wszedł w posiadanie zakupionych samochodów, które zostały przewiezione z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju i zarejestrowane zostały w Polsce. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, ale nie po stronie T. A., który występował w charakterze "słupa", a co za tym idzie nie można go traktować jako przedsiębiorcy.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., okoliczności sprawy oraz zebrany materiał dowodowy wskazują, na flrmanctwo. Zatem osobą która winna być opodatkowana jest firmant, a nie firmujący. Firmant, to podmiot, który w celu zatajenia prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Firmujący to podmiot, którego imienia i nazwiska, nazwy lub firmy używa firmant. Zgodnie z tą definicją T. A. był osobą firmującą, dlatego też to nie na nim ciąży obowiązek uiszczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, lecz na osobie która jako firmant posługiwała się danymi T. A. Zatem faktura wystawiona przez C T. A. na rzecz D D. S. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jest tzw. "pustą fakturą". T. A. nie nabył oraz nie sprzedał przedmiotowego samochodu w ramach działalności gospodarczej.

Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazał, że wobec D. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z dnia (...) r., nr (...) określającą podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, w tym również na rzecz firmy A A. K. W uzasadnieniu tej decyzji podkreślono, że firma D D. S., była podmiotem fikcyjnym stwarzającym jedynie pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym i został założony w celu pozorowania działalności gospodarczej oraz udziału w oszustwie podatkowym. Stwierdzono, że D D. S. był "podmiotem fikcyjnym", który stwarzał jedynie pozory istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym i został założony jedynie w celu pozorowania działalności gospodarczej i udziału w oszustwie podatkowym. D. S. od początku miał świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach. Schemat procederu przedstawiał się w przybliżeniu następująco: Luksusowe samochody osobowe były kupowane przez podstawione podmioty, tj. firmę tzw. słupa (w tej roli występowały firmy należące do R. M., J. M., K. G., J. B., T. A., S. S., W. K. i N. K.) na terenie Niemiec i rejestrowane już w Niemczech (najczęściej po fikcyjnej przeróbce) jako samochody specjalne. "Słupem" w tego rodzaju procederze jest najczęściej osoba fizyczna nie posiadająca żadnego majątku, bez stałego miejsca zamieszkania i nie prowadząca w rzeczywistości działalności gospodarczej, pozbawiona przez organizatorów procederu dostępu do rachunku bankowego, założonego na potrzeby przedmiotowego procederu. Następnie samochody te były sprzedawane w Polsce przez firmy "słup" na podstawie faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym, którego de facto "słup" nie płacił. Nabyte samochody były wówczas rejestrowane przez firmę "bufora" jako samochody specjalne (np. pomocy drogowej). W tej roli w niniejszym postępowaniu kontrolnym zidentyfikowano firmę należącą do D. S. Na dalszym etapie łańcucha transakcji następowała ponowna zmiana przeznaczenia samochodów (najczęściej po fikcyjnej przeróbce) tym razem na samochody osobowe, które sprzedawane były przez "bufora" za pośrednictwem innych podmiotów ostatecznym odbiorcom. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. D. S. uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się sprowadzaniem samochodów z krajów Unii Europejskiej z naruszeniem m.in. przepisów podatkowych za namową A. K., właściciela firmy A z J., co ma odzwierciedlenie w składanych przez D. S. wyjaśnieniach w prowadzonym wobec niego śledztwie. A. K. przekazywał D. S. gotowe faktury zakupu samochodów, których to samochodów w większości nawet nie widział. A. K. zajmował się także ich sprzedażą. Jemu też D. S. przekazywał pieniądze uzyskane ze sprzedaży aut, które wpłynęły na jego rachunek bankowy. Wreszcie od A. K. otrzymywał pieniądze za swój udział w tym procederze.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie różne organy podatkowe, które prowadziły postępowania podatkowe w stosunku do osób zamieszanych w ten proceder, jednolicie ustaliły stan faktyczny sprawy i wydały decyzje podatkowe, które w swych ustaleniach się uzupełniały. Jak wynika z akt sprawy faktury, na których wykazany został samochód (...) o nr VIN - (...), tj. na fakturze sprzedaży nr (...) z dnia 16 sierpnia 2013 r., wystawionej przez firmę C T. A. na rzecz firmy D D. S., a następnie na fakturze sprzedaży nr (...) z dnia 25 września 2013 r. wystawionej przez firmę D D. S. na rzecz firmy A A. K., nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Ww. faktury nie zawierają rzeczywistych danych dotyczących sprzedawców przedmiotowego samochodu i dotyczą czynności, które pomimo formalnego potwierdzenia wystawienia faktur, w istocie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

Stwierdził organ odwoławczy, że w świetle powyższego zarzuty Strony odnośnie naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak i art. 188, art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § O.p. oraz art. 124 w zw. Z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uznać należy za bezpodstawne. Wskazał, że postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, oparte zostało na szeroko zgromadzonym materiale dowodowym, zarówno w formie dowodów w postaci przesłuchań świadków, jak i dowodów z dokumentów. To, że zostały one przeprowadzone w toku postępowania prokuratorskiego, a następnie prawidłowo włączone do postępowania kontrolnego, nie może stanowić o tym, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób wadliwy. Organ I instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, czyniąc to w sposób wyczerpujący. Tak zebrany materiał dowodowy został zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., szeroko opisany w zaskarżonej decyzji i w sposób prawidłowo oceniony, czemu nie może zaprzeczać fakt, że Strona się z taką oceną materiału dowodowego nie zgadza, co jest zrozumiałe, gdyż na skutek tego zostało Stronie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia przez organ I instancji przesłuchań świadków o które wnioskowała strona, stwierdził organ odwoławczy, że organ I instancji dążył do ich przeprowadzenia, jednak bezskutecznie, co jednak zdaniem organu odwoławczego nie ma większego znaczenia dla sprawy, gdyż wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wśród którego są również protokoły przesłuchań świadków, o których przesłuchanie ponowne wnosi Strona, jednak nie wskazując jakie to nowe okoliczności nie wyjaśnione w toku pierwotnych przesłuchań miałyby zostać wyjaśnione.

Odnosząc się do zarzutów kwestionowania wiarygodności dokumentów wydanych przez uprawnione organy (Urząd w B., Starostę J., okręgowe stacje badania pojazdów) stwierdził, iż organ podatkowy I instancji działając na podstawie art. 191 O.p. dokonał jedynie swobodnej oceny dowodów i stwierdził, że jedynym celem dokonywanych zmian konstrukcyjnych w pojeździe było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych w kwocie 32.415 zł. Brak jest w sprawie dowodów, iż dokonane czynności miały inny cel, w szczególności ekonomiczny. Firma C T. A., na którą dokonano w dniu 14 sierpnia 2013 r. zmiany przeznaczenia pojazdu z osobowego na specjalny nie użytkowała tego samochodu, bowiem już w dniu 16 sierpnia 2013 r. została wystawiona faktura sprzedaży na rzecz D D. S., na którą z kolei w dniu 19 sierpnia 2013 r. dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu ze specjalnego na osobowy. W tym kontekście organ podatkowy I instancji nie kwestionuje i nie podważa czynności dokonanych przez inne uprawione organy, w tym przez Urząd w B. czy też Starostę J., lecz dokonuje oceny skutków podatkowych dokonanych czynności.

Organ odwoławczy zauważył, że oceny stanu faktycznego w sprawie dokonano, nie tylko na podstawie złożonych przez D. S. wyjaśnień w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w J., co podnosi Strona, ale przede wszystkim na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w szczególności dokumentacji podatkowej firmy D D. S. oraz C T. A., która wystawiła na rzecz firmy D faktury VAT, materiałów otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych oraz dokumentacji tego konkretnego samochodu, jak również sposobu prowadzenia przez A. K. działalności w zakresie obrotu samochodami za lata poprzedzające okres kontrolowany.

Podkreślił organ, że dla prawidłowej oceny materiału dowodowego w przedmiotowej, nie można pomijać również kontekstu który wynika z decyzji podatkowych wydanych w podatku od towarów i usług za 2011, 2012 oraz I i II kwartał 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego we W. dla. A. K., w których to decyzjach zakwestionowano wszystkich wystawców faktur VAT, tj. w: decyzji nr (...) za poszczególne kwartały 2011 r. firmę H E. S., decyzji nr (...) za poszczególne miesiące 2012 r. firmy: H E. S., I R. M., J K. G., decyzji nr (...) za I i II kwartał 2013 r. firmy: K J. M., D D. S., J. B.

Wszystkie ww. firmy będące wystawcami faktur VAT dla firmy A A. K. od 2011 r. były słupami lub buforami. Każdy nabyty na podstawie faktury VAT samochód pochodził z UE i został sprowadzony w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć na podstawioną firmę i nie został od niego odprowadzony podatek od towarów i usług oraz w większości przypadków podatek akcyzowy. Wszystkie osoby reprezentujące ww. firmy są objęte postępowaniem prokuratorskim sygn. akt (...) (obecnie (...)).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji skarbowej we W., wbrew twierdzeniom Strony, nie można kwestionowanej transakcji zakupu samochodu (...) rozpatrywać w oderwaniu od całokształtu prowadzonej w latach 2010-2013 przez A. K. działalności obrotu samochodami. Ustalenia dokonane odnośnie ww. samochodu korespondują i są spójne z ustaleniami dotyczącymi pozostałych samochodów zakupionych i sprzedanych przez Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., wbrew twierdzeniom Strony, dla oceny okoliczności sprawy i świadomości podmiotu nie bez znaczenia jest fakt iż nieprawidłowości nie dotyczą pojedynczego pojazdu, a wszystkich sprowadzonych pojazdów (ciągłość procederu). Przyjęcie w przedmiotowej sprawie twierdzenia Strony jakoby wszyscy wystawcy faktur VAT byli nieuczciwi, natomiast Skarżący jako jedyny był nieświadomy całego procederu i rzetelny, w świetle wieloletniego doświadczenia Strony w branży samochodowej, przebiegu transakcji zakupu samochodów od 2011 r. wydaje się co najmniej wątpliwe oraz niezgodne z wyżej opisanym materiałem dowodowym.

Reasumując stwierdził organ odwoławczy, iż zebrany materiał dowodowy, w tym w szczególności wyniki postępowań kontrolnych u wystawców faktur na rzecz Podatnika, wyniki postępowań kontrolnych wobec podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, przebieg transakcji obrotu używanymi samochodami przez Skarżącego od co najmniej 2011 r., brak zapłaty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od wszystkich sprowadzonych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów oraz wyjaśnienia złożone przez poszczególnych podejrzanych w Prokuraturze Okręgowej w J., pozwoliły na opodatkowanie podatkiem akcyzowym ww. samochodu (...).

W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołał art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1, 2, 8, 9 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto wskazał na Nomenklaturę Scaloną stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zgodnie z którą kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Stwierdził organ, iż następujące dowody nakazują zakwalifikować przedmiotowy pojazd jako samochód osobowy: pismo z firmy G Sp. z o.o. z/s w P., w którym firma poinformowała, iż samochód marki (...), o nr VIN - (...) został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 - miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju (...), całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami skrzydłowymi (2 lewych + 2 prawych), z jednolicie tapicerowanym wnętrzem; zaświadczenie nr (...) z dnia 19 sierpnia 2013 r., o przeprowadzonym w dniu 19 sierpnia 2013 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w J. badaniu technicznym przedmiotowego samochodu (...). W ww. zaświadczeniu rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym "Opis zmian dokonanych w pojeździe" wskazano, iż "zdemontowano oświetlenie, oznakowanie oraz wyposażenie pomocy drogowej. Zamontowano oryginalną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa dla ilości miejsc 3 (TRZY). Montażu dokonano w oryginalne punkty kotwiczenia wg producenta"; oświadczenie z dnia 19 sierpnia 2013 r. F s.c. J. P., E. P. o zmianie rodzaju pojazdu ze specjalnego na samochód osobowy. Podkreślił organ, że zmiana przeznaczenia nabytego na terenie Niemiec przedmiotowego samochodu na samochód specjalny i jego rejestracja w Polsce jako samochodu specjalnego oraz późniejsza zmiana rodzaju pojazdu na samochód osobowy, miała na celu m.in. uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Zgodził się z organem I instancji, który stwierdził, iż fakt dokonania takich "pozornych" przeróbek, jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nie-trwałość i odwracalność takich zmian, w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu. Przedmiotowy samochód należał, bowiem do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, o wysokim standardzie wykonania i wyposażenia wnętrza, służącym komfortowi i bezpieczeństwu pasażerów siedzących z tyłu pojazdu, o określonych cechach konstrukcyjnych. Zatem dokonane przeróbki i adaptacja wnętrza samochodu, nie zmieniały w sposób trwały ani konstrukcji, ani przeznaczenia tego samochodu. Ponadto zauważył, iż przedmiotowy samochód nie był użytkowany jako pomoc drogowa przez żaden z ww. podmiotów, tj. ani przez C T. A., ani przez D D. S. Rzeczywistym zamiarem zmiany przeznaczenia pojazdu nie było bowiem użytkowanie go jako pojazdu pomocy drogowej, a jedynie uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Świadczy o tym fakt ponownej zmiany rodzaju pojazdu ze specjalnego na samochód osobowy przed dokonaniem jego sprzedaży ostatecznemu nabywcy z poza grupy.

Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód należy uznać za samochód osobowy, który został sprowadzony w ramach opisanego procederu przez skarżącego, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wg stawki 18,6%. W związku z faktem, iż organ I instancji nie ustalił daty nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należy przyjąć dzień 14 sierpnia 2013 r. Przedmiotowy samochód w tym dniu przeszedł badanie techniczne udokumentowane zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr (...) z dnia 14 sierpnia 2013 r. wydanym przez Przedsiębiorstwo E E. A. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów w L. Zatem jest to data pierwszego dokumentu wystawionego w kraju potwierdzającego obecność pojazdu w Polsce.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w przypadku nieuwzględnienia tego żądania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zaskarżył w całości postanowienie nr (...) wydane dnia (...) r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. prawa procesowego, tj.:

1. naruszenia art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów poprzez:

niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Strony, polegających na uznaniu, że kontrolowany powinien zapłacić podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu (...);

błędne ustalenia stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Urząd w B. (Niemcy) wydał w dniu 14 sierpnia 2013 r. dowód rejestracyjny dla T. A., w którym określono rodzaj pojazdu jako pojazd specjalistyczny pomoc drogowa w awarii na podstawie badań technicznych, które ten samochód przeszedł w dniu 14 sierpnia 2013 r., udokumentowanych zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr (...) wydanym przez polskie Przedsiębiorstwo E E. A. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów w L. i tym samym błędne przyjęcie, że pojazd ten sprowadzono na polski obszar celny w dniu 14 sierpnia 2013 r. Jako samochód osobowy, który po technicznym przerobieniu w Polsce i badaniu w stacji kontroli pojazdów E wrócił na niemiecki obszar, gdzie tego samego dnia został zarejestrowany jako pojazd specjalistyczny pomoc drogowa, podczas gdy Urząd w B. zgodnie z niemieckimi przepisami prawa mógł zarejestrować pojazd Jako pomoc drogowa w awarii Jedynie na podstawie zaświadczenia z niemieckich badań technicznych a nie zaświadczenia z polskiej stacji kontroli pojazdów a zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów E E. A. w L. najwyraźniej dokumentuje badania, które przeprowadzono po sprowadzeniu na polski obszar celny samochodu, który to został tego samego dnia lecz przed wjazdem na polski obszar zarejestrowany przez urząd w B. jako pomoc drogowa na podstawie niemieckich badań technicznych, co świadczy o tym, że samochód w chwili wjazdu na polski obszar był pojazdem specjalistycznym, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; c) brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania D. S. i T. A., wystąpienia do stacji kontroli pojazdów z pytaniami przedstawionymi przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń;

d) stawianie tezy nieznajdującej uzasadnienia w materiale dowodowym, w tym o cyt. "pozornych przeróbkach" pojazdu, mimo, że zgromadzone w sprawie wiarygodne dowody wskazują na przeznaczenie pojazdu w czasie jego nabycia na teren Polski, w tym stacje kontroli pojazdów oraz właściwe instytucje w tym Urząd w B., Starosta J. jednoznacznie zakwalifikowały pojazd jako specjalny a nie osobowy jak twierdzi organ kontroli skarbowej;

e) nadawaniu wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych popełnienia przestępstw (w szczególności D. S.) walorów zeznań, podczas gdy oczywistym jest, że osoba podejrzana podczas składania wyjaśnień nie ma obowiązku mówienia prawdy a jej wyjaśnienia są zazwyczaj dostosowane do przyjętej przez nią linii obrony;

f) niesłuszne kreowanie kontekstu sprawy i wyciąganie z tego kontekstu krzywdzących dla strony wniosków na podstawie (przywołanych na stronie (...) decyzji) wydanych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011, 2012 oraz I i II kwartał 2013 r., podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił te decyzje jako niesłuszne a więc nie ma podstaw by opierać na nich jakiekolwiek ustalenia w podatku akcyzowym; znamienne jest przy tym, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wyrażonym w decyzjach uchylających decyzje organu pierwszej instancji dot. podatku VAT za okresy rozliczeniowe w 2011,2012 i 2013 r. postępowania dowodowe były wadliwe i sprawy wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie;

g) zakłamywanie stanu faktycznego polegające na twierdzeniu na (...) stronie decyzji, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w decyzjach dotyczących VAT za okresy 2011, 2012 oraz I i II kwartał 2013 r. zakwestionował wszystkich wystawców faktur VAT, co Jest nieprawdą lecz próbą wykreowania obrazu skarżącego jako oszusta podatkowego, podczas gdy skarżący prowadzi firmę od lat dziewięćdziesiątych, zawsze prawidłowo rozliczał zobowiązania podatkowe, miał kontrole i czynności sprawdzające, które potwierdzały prawidłowość rozliczeń podatkowych a Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we W. zakwestionował jedynie część transakcji a niej jak twierdzi organ, że zakwestionował wszystkich wystawców faktur;

h) nierozpatrzenie twierdzeń, wyjaśnień strony i wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę;

i) przyjęcie, że zarzuty postawione podejrzanym przez prokuratora świadczą o faktycznej działalności przestępczej tych osób i przyjmowanie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowań przygotowawczych jako dowody w sprawie potwierdzające fakty, podczas gdy są to tylko zarzuty a nie prawomocne wyroki sądów; wyjaśnienia podejrzanych mogą zupełnie mijać się z prawdą z uwagi na obraną linię obrony a więc przyjmowanie ich bez wnikliwej analizy, bez przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, bez konfrontacji, o które strona wnosiła (dot. D. S., T. A.), świadczy o dowolnej ocenie dowodów, o braku obiektywizmu i selekcjonowaniu dowodów w kierunku potwierdzenia z góry założonej teorii o przestępczej działalności Strony;

j) stawianie tezy o kierowniczej roli strony w procederze sprowadzania samochodów z zagranicy Polski bez żadnych podstaw faktycznych i prawnych, bowiem nie sposób przyjąć stanowiska organu, że o kierowniczej roli strony świadczy np.: znajomość z wieloma osobami z branży handlu samochodami na rynku lokalnym bo taka znajomość na małym rynku lokalnym jest zupełnie oczywista, naturalna i nie ma żadnego związku z przestępczą działalnością; wyjaśnienia podejrzanych, w tym D. S., bowiem wszelkie jego twierdzenia obciążające stronę są nieprawdziwe, wymagają weryfikacji i konfrontacji, o którą Strona wnosiła; zeznania tłumacza A. T. w żaden sposób nie świadczą o udziale strony w procederze sprowadzania samochodów na podstawione firmy, bowiem strona dostarczała do tłumaczenia dokumenty tylko tych samochodów, które kupowała lub sprzedawała a transakcje te zostały zaksięgowane w jej rejestrach VAT, co jest naturalnym postępowaniem w branży handlu samochodami, tzn. komisy zazwyczaj zajmują się właściwym skompletowaniem dokumentów dot. samochodu, w tym tłumaczeniami dokumentów i żaden dowód zgromadzony w aktach sprawy nie świadczy o tym, by strona zlecała tłumaczenia dokumentów innych samochodów niż te, jakie ma zaksięgowane w swoich księgach, zeznania agenta ubezpieczeniowego C. S. zostały błędnie zinterpretowane przez organ podatkowy, bowiem strona zgłaszała do ubezpieczeń jedynie te samochody, które sprzedawała a sprzedaż została zaksięgowana w jej księgach i nie ma żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że zgłaszała do ubezpieczeń również inne samochody, których nie ujęła w swoich księgach;

k) przypisywaniu stronie, że brała udział w przerabianiu samochodów z osobowych na ciężarowe lub specjalne i odwrotnie celem uniknięcia zobowiązań podatkowych, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazuje na to, by strona dopuściła się takich czynności;

2. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym przesłuchania świadka D. S. i T. A., wystąpienia z zapytaniami do stacji kontroli pojazdów, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o nierzeczywistych transakcjach zakupu samochodu (...) i o WNT tego samochodu są przez Stronę kwestionowane;

3. art. 190 § 2 O.p. w zw. z 123 § 1 O.p. poprzez oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, co pozbawia skarżącego prawa zadawania pytań świadkom i czynnego uczestnictwa w postępowaniu, podczas gdy strona kwestionuje ich wiarygodność i wnosi o umożliwienie jej bezpośredniego udziału w przeprowadzaniu dowodów;

4. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych polegające na tym, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjmuje, że postępowanie dowodowe było prawidłowe i nie wymaga żadnych uzupełnień, podczas gdy w decyzji znak sprawy: (...) wydanej wobec skarżącego zaledwie kilka dni wcześniej, tj. (...) r. w sprawie dotyczącej m.in. przedmiotowego samochodu, tyle że w kontekście podatku VAT, zajmuje zupełnie inne stanowisko, mianowicie - cytat z (...) strony decyzji nr (...) "Mając na uwadze opisane powyżej kwestie organ odwoławczy stwierdza, że dla podjęcia właściwego rozstrzygnięcia postępowanie dowodowe winno być uzupełnione w znacznej części, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym do dokonania oceny prawidłowości, podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie zaś ponownego postępowania, w którym analizie zostanie poddany całokształt materiału dowodowego, w tym uzupełnionego o dodatkowe dowody pozwoli na podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem";

5. art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie przekonanie Strony w uzasadnieniu decyzji co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z uwagi na: brak dowodów, na podstawie których organ mógłby oprzeć te ustalenia; nie przeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy; pomijanie dowodów, które nie potwierdzają z góry powziętej tezy o rzekomo nierzeczywistych transakcjach zakupu samochodów; brak wyjaśnienia przesłanek, które zdaniem organu świadczą o posiadaniu przez Stronę wiedzy na temat nieprawidłowych rozliczeń podatku akcyzowego przez kontrahentów; odmawianie wiarygodności twierdzeniom strony przy jednoczesnym, niczym nie uzasadnionym nadawaniu waloru wiarygodności wyjaśnieniom innych podejrzanych mimo, że są niespójne np. pana R. Z., pana S., D. S., przy jednoczesnym uniemożliwianiu stronie skonfrontowania składanych przez podejrzanych wyjaśnień podczas, gdy strona podnosiła w trakcie postępowania, że wyjaśnienia niektórych podejrzanych, w szczególności p. S. i p. Z. w sposób oczywisty świadczą o tym, że osoby te były w zmowie i zamierzały maksymalnie obciążyć kontrolowanego celem z jednej strony wykreowania własnej osoby jako ofiary przestępczej działalności kontrolowanego a z drugiej strony jako metodę na zemszczenie się na kontrolowanym za własne niepowodzenia finansowe, gdyż oczekiwali większego zarobku z tytułu handlu samochodami z kontrolowanym; organ przywołuje w decyzji osoby p. S. czy p. Z. celem umocnienia argumentacji o rzekomo przestępczej działalności strony, mimo że w kontrolowanym okresie strona nie przeprowadzała z nimi transakcji a ich zeznania dotyczące wcześniejszych okresów kontrolowanych w ramach innych postępowań kontrolnych zostały przez stronę zakwestionowane i dotychczas nie zostały ocenione w ramach prawomocnych decyzji;

II. naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, mimo że:

a) wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu nie dokonał kontrolowany i tym samym nie może być podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego;

b) obowiązek zapłaty akcyzy dotyczy wyłącznie samochodu osobowego podczas gdy przedmiotowy samochód nie był osobowym lecz specjalnym, co wynika zarówno z dowodu rejestracyjnego z dnia 14 sierpnia 2013 r. wydanego przez Urząd w B., jak i badań technicznych wykonanych w dniu 14 sierpnia 2013 r. przez Stację Kontroli Pojazdów E i dowodu rejestracyjnego wydanego dnia 20 sierpnia 2013 r. przez Starostę J. dla D. S.;

c) organ kontroli skarbowej nie ma kompetencji prawnych i faktycznych do określenia charakteru przedmiotowego samochodu czy był on specjalny czy osobowy w chwili jego "sprowadzania" na teren Polski, bowiem kompetencje do tego mają okręgowe stacje kontroli pojazdów, które wskazywały, że samochód był specjalny zarówno w chwili rejestracji w dniu 14 sierpnia 2013 r. w urzędzie w B., jak i w chwili przeprowadzonych po tej rejestracji badań technicznych w okręgowej stacji kontroli pojazdów w L. - a więc wyłączony spod obowiązku objęcia akcyzą;

d) urzędnik organu kontroli skarbowej nie ma kwalifikacji i podstaw prawnych do twierdzenia, że zmiany adaptacyjne przeprowadzone w przedmiotowym pojeździć na terenie Niemiec, po których pojazd zmienił charakter na specjalny były "pozornymi przeróbkami" (cyt. ze str. (...) utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji) i tym samym w ocenie organu pojazd był osobowy objęty obowiązkiem naliczenia akcyzy, bowiem zmiany adaptacyjne w pojeździć najwyraźniej były na tyle poważne, że niemieckie i polskie stacje kontroli pojazdów zakwalifikowały pojazd jako specjalny zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa obowiązującymi w Niemczech i w Polsce a właściwe urzędy, w tym Urząd w B. i Starosta J. w dowodach rejestracyjnych potwierdzili, że przedmiotowy pojazd jest specjalny, co w konsekwencji oznacza, że nie obejmuje go obowiązek naliczenia akcyzy;

e) organ kontroli skarbowej bezpodstawnie przyjmuje, że pojazd był wykorzystywany wyłącznie jako samochód osobowy, bo żaden dowód o tym nie świadczy a opieranie stanowiska na zaświadczeniu producenta o charakterze i przeznaczeniu pojazdu w dniu jego wyprodukowania jest bezzasadne bowiem dla celów określenia obowiązku podatkowego należy zbadać charakter i przeznaczenie pojazdu, jaki pojazd miał nie w dniu jego wyprodukowania lecz w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia na teren Polski a dowodami w tej sprawie są wiarygodne zaświadczenia o badaniach technicznych i dowody rejestracyjne;

2) art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym kwoty 41500 euro wskazanej przez firmę niemiecką na fakturze wystawionej na rzecz T. A., podczas gdy podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy a w przedmiotowym przypadku kontrolowany nie był zobowiązany zapłacić firmie niemieckiej za przedmiotowy samochód, bowiem nie kupił tego samochodu od firmy B z P., nie przeprowadzał z tą firmą żadnych transakcji, nie sprowadzał tego samochodu na polski obszar celny a żaden dowód, choćby pośredni, nie wskazuje by było inaczej niż strona twierdzi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia (...) r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 32.415,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze VIN (...).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przypomnieć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie wymogów tych nie spełnia.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy prawidłowo są ustalenia organu, że transakcja zakupu spornego samochodu miała fikcyjny charakter, a w konsekwencji uznanie, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu i tym samym jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu Zdaniem organu podatkowego zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, iż Skarżący był jednym z organizatorów grupy zajmującej się sprowadzaniem na teren Polski używanych samochodów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, bez uiszczenia należnego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z wykorzystaniem tzw. znikających podatników.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jego sprawy - wnosił m.in. przesłuchanie w charakterze świadka D. S. i przeprowadzenie konfrontacji z nim oraz o przesłuchanie w charakterze świadka T. A. - na okoliczności szeroko wskazane w uzasadnieniu odwołania - dotyczące prowadzonej przez niego działalności, współpracy z wnioskowanymi świadkami, związane z przeprowadzoną we wrześniu 2013 r. transakcją zakupu spornego samochodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. postanowieniem z dnia (...) r. wniosków tych nie uwzględnił.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (publ. ONSA 2003 Nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 (LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład: z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 692/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że materiał dowodowy, stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie został zgromadzony w toku innych postępowań: karnych i podatkowych. Nie kwestionując dopuszczalności takiego postępowania, będącego konsekwencją regulacji zawartych w art. 180 i 181 O.p., zauważyć należy, że w toku postępowania Skarżący złożył jednak szereg wniosków dowodowych. Żaden z nich nie został uwzględniony.

Można by się zgodzić z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, której protokoły zeznań zostały włączone do akt postępowania. Jednakże żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest jednak uzasadnione wówczas, gdy Strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Bowiem wnioski dowodowe, które Strona złożyła, zostały złożone już po zapoznaniu się z załączonymi z postępowania karnego materiałami, wskazywały konkretne okoliczności, w sposób obszerny wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zmierzały one do wykazania, że transakcja zakupu samochodu we wrześniu 2013 r. od D. S. została niesłusznie zakwestionowana przez organ kontroli skarbowej, bowiem miała ona rzeczywisty charakter. Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku dowodowego Strony wskazał, że dowód z przesłuchania D. S. został przeprowadzony w Prokuraturze Okręgowej w J. i ponawianie go w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, pozbawione jest podstaw. Powyższe stanowisko jest błędne. Stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Nie można bowiem oddalić wniosku dowodowego Strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych Strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli Strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. Podkreślić również należy, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego uwzględnić należy fakt, że wyjaśnienia i zeznania podejrzanych składane są bez odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, w odróżnieniu od zeznań składanych przez świadków.

Takie stanowisko należy również zająć odnośnie wnioskowanego w charakterze świadka T. A. Organ odwoławczy załatwiając ten wniosek odmownie, wskazał, że wobec T. A. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., który w ramach prowadzonych postępowań podjął próby nawiązania kontaktu oraz przesłuchania T. A., które okazały się bezskuteczne. Również Prokurator Prokuratury Okręgowej w J. nie przesłuchał T. A., dwukrotne próby jego przesłuchania okazały się bezskuteczne. Wskazał, że z powyższego wynika, ze wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. A. dotyczy czynności, które inne organu już przeprowadziły i były one bezskuteczne. Ponadto okoliczności działania firmy C T. A zostały w sposób wyczerpujący zbadane przez właściwy organ podatkowy i fikcyjność działania tej firmy została udowodniona.

Oceniając powyższe, należy stwierdzić, że powyższa argumentacja pozostaje całkowicie poza normą art. 188 O.p. Odnośnie nieskutecznych prób przesłuchania wnioskowanego świadka w innych postępowaniach, to zauważyć należy, że w sytuacji gdy dany podmiot w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania określonego zachowania - tu w celu przeprowadzenia dowodu niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla spraw. Strona wskazała, że dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i był zgłoszony na okoliczności, które nie zostały stwierdzone za pomocą innych dowodów. W treści zaskarżonej decyzji organ wskazał, że wobec C T. A. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przeprowadził kontrole podatkowe, w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za III kwartał 2013 r. W następstwie przeprowadzonych kontroli podatkowych NUS w J., wszczął w dniu 21 maja 2015 r. wobec T. A. postępowanie podatkowe, w zakresie podatku VAT za II i III kwartał 2013 r. zakończone decyzją nr (...) z dnia (...) r. określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, m.in. na rzecz firmy D S. D. Natomiast wobec D. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził postępowanie kontrolne nr (...) w zakresie prawidłowości podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r., zakończone decyzją z dnia (...) r., nr (...) określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, w tym również na rzecz firmy A A. K. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji stwierdzono, iż firma D D. S., była podmiotem fikcyjnym stwarzającym jedynie pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym i został założony w celu pozorowania działalności gospodarczej oraz udziału w oszustwie podatkowym Wskazane decyzje nie zostały jednak włączone do materiału dowodowego sprawy - brak jest nie tylko formalnego postanowienia w tym zakresie, ale i brak jest fizycznie przedmiotowych decyzji w aktach podatkowych przekazanych do Sądu - co uniemożliwia zapoznanie się z ich treścią i dokonanie ich oceny. Zatem odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na istotne dla sprawy okoliczności stanowi naruszenie art. 188 O.p.

Zasadność zajętego stanowiska organ odwoławczy uzasadniał również decyzjami wydanymi wobec Skarżącego w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych w zakresie VAT za okresy rozliczeniowe roku 2011, 2012 i 2013 r. Jednakże umknęło organowi odwoławczemu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia (...) r. - przed wydaniem zaskarżonej decyzji - uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia (...) r. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., zatem nie mogła umacniać stanowiska organu odwoławczego zajętego w zaskarżonej decyzji. Ponadto przedmiotowa decyzja z dnia (...) r. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 w niniejszym postępowaniu nie została formalnie włączona w poczet materiału dowodowego.

Niezrozumiałe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są znajdujące się w aktach podatkowych dokumenty dotyczące prac budowlanych, jako niezwiązane z przedmiotem sprawy.

Wyżej wskazane uchybienie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe Strony oraz gdy materiał dowodowy zawiera braki, należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy usunie braki w materiale dowodowym, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy m.in. poprzez dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wnioskowanych przez Skarżącego., zaś po ich przeprowadzeniu dokona ich oceny, czemu da wyraz w stosownym rozstrzygnięciu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1604 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.