Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735917

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 31 października 2018 r.
I SA/Wr 864/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.).

Sędziowie WSA: Katarzyna Radom, Jadwiga Danuta Mróz.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 października 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

I. uchyla zaskarżoną interpretację:

II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2018 r. "A" sp. z o.o. (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku We wniosku podała, że jest częścią powołanej przez Komisję Europejską w 2008 r. grupy Europejskiego Instytutu Innowacji i Technologii (EIT), mającej na celu promocję oraz rozwój polityki innowacyjności europejskiej.

"B" e.v. (dalej: Stowarzyszenie), mające charakter organizacji non-profit z siedzibą w Niemczech, zostało powołane w celu edukacji, ogólnej promocji sektora surowców, wspierania badań i innowacyjności oraz spółek działających w sektorze surowców.

Partnerami biznesowymi Stowarzyszenia (dalej: Partnerzy) jest ponad 120 podmiotów z różnych krajów. Część Partnerów stanowi pełnoprawnych członków Stowarzyszenia, posiadających pełne prawa do głosowania (tzw. Core Partnerzy oraz wybrani Associate Partnerzy). Wszyscy Partnerzy są zobowiązani do wnoszenia składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia.

Realizację swoich celów Stowarzyszenie powierzyło "C" GmbH (dalej: EIT DE), - utworzonej przez Stowarzyszenie spółce z siedzibą w Niemczech, której jest ono wyłącznym udziałowcem. Stowarzyszenie oraz EIT DE stanowią grupę VAT w rozumieniu niemieckich przepisów podatku od wartości dodanej - są jednym podatnikiem VAT.

Ponadto zostało utworzonych 6 Centrów lokalnych w formie spółek, w których EIT DE posiada 100% udziałów. Centra lokalne wspierają realizację przez EIT DE powierzonych mu przez Stowarzyszenie zadań na szczeblach regionalnych. Centra lokalne mają status zarejestrowanych podmiotów trzecich, mogących otrzymywać dotacje na tożsamych zasadach co Partnerzy. Co więcej, Centra lokalne są podmiotami uprawnionymi do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Obecnie działalność podejmowana przez Centra lokalne ma de facto charakter działalności non profit, tj. nie pobierają one odpłatności tytułem wykonywanych czynności.

Grupa pozyskuje środki na bieżącą działalność przede wszystkim z funduszy unijnych i publicznych, które są przekazywane przez EIT lub określoną instytucję bezpośrednio do EIT DE. Sposób wykorzystania środków unijnych jest ściśle określony i podlega kontroli. Dotacje przyznawane są w ramach programu Unii Europejskiej, którego celem jest przyczynienie się do zbudowania społeczeństwa i gospodarki opartych na wiedzy i innowacjach. Program skupia się między innymi na utworzeniu doskonałej bazy naukowej w celu wzmocnienia zdolności Unii Europejskiej do osiągania światowej klasy wybitnych osiągnięć naukowych i promowaniu wiodącej pozycji w przemyśle w celu wspierania przedsiębiorstw i innowacyjności, przy czym wsparcie powinno dotyczyć wszystkich etapów łańcucha badawczo-innowacyjnego.

Do dodatkowych źródeł finansowania Grupy należą składki Partnerów, wpłacane do Stowarzyszenia i następnie przez Stowarzyszenie przekazywane EIT DE. Niektóre z projektów są również współfinansowanie (ang. Co-funding) przez Partnerów i podmioty niestanowiące członków towarzyszenia, biorące udział w tych projektach.

Centra lokalne łączy z EIT DE umowa ramowa określająca w sposób ogólny prawa i obowiązki poszczególnych stron. Dodatkowo każdego roku poszczególne Centra lokalne przygotowują biznesplany, na podstawie których podpisywane są szczegółowe umowy o dofinansowanie i odpowiednia część środków zgromadzonych przez EIT DE jest przekazywana poszczególnym z tych centrów w formie dotacji. W konsekwencji koszty działalności Centrów lokalnych są obecnie w znacznym stopniu pokrywane ze środków publicznych, w tym w szczególności środków unijnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność zasadniczo w trzech obszarach, które obejmują:

realizację zadań w zakresie wsparcia operacyjnego i administracyjnego dla Grupy EIT, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie przejawiających się w szczególności:

organizację wydarzeń (ang. Matches, Idea Camps, Intrapreneurship Facilitator): w formie konferencji, seminariów, warsztatów czy dowolnej kombinacji tych form, skupiających się na dzieleniu się wiedzą w zakresie surowców i obrotu nimi z naciskiem na surowce istotne z punktu widzenia danej lokalizacji/danego regionu - wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki bądź Partnerów, wspieranie tworzenia nowych biznesów i funkcjonowania istniejących przedsiębiorców, którzy rozpoczynają działalność w sektorze surowców (ang. Booster, dalej: działalność implementacyjna) poprzez:

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka obecnie nie pobiera od Partnerów oraz podmiotów trzecich jakichkolwiek opłat. Koszty opisanej działalności Spółki, w tym kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, są pokrywane ze środków otrzymywanych od EIT DE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opisanych szczegółowo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, takie prawo mu nie przysługuje.

Wskazując na art. zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm. dalej "ustawa o VAT") Wnioskodawca wywodził, że aby stwierdzić, czy w związku z trzymaniem funduszy dany podmiot jest obowiązany do rozliczenia VAT. W ocenie Wnioskodawcy należy rozważyć, czy otrzymane środki stanowią zapłatę z tytułu sprzedaży bądź czy wpływają one w sposób bezpośredni na cenę sprzedaży. Pod pojęciem sprzedaży przy tym należy rozumieć "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów".

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy zatem dokonać analizy - oddzielnie w stosunku do czynności wykonywanych w ramach każdego z rodzajów opisanej działalności - czy spełniają one przesłanki do uznania ich za świadczenie usług na rzecz EIT DE.

Wnioskodawca wykonuje wskazane czynności w ramach każdego z rodzajów wymienionych działalności w tożsamy sposób z każdym innym z dotowanych przez EIT DE podmiotów. Realizując wyłącznie cele, do których zobowiązał się w łączących strony umowach projektowych i podejmując działania, których efekty służą czy to samej Spółce, czy też uczestnikom organizowanych wydarzeń.

Wnioskodawca podkreślił, iż badanie celowości wykorzystanych dotacji po zakończeniu danego roku jest zwyczajnym postępowaniem w przypadku dotowania jakichkolwiek podmiotów i, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno zmieniać charakteru jego działania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że z tytułu wykonywanych rzez Spółkę czynności w ramach działalności operacyjnej, administracyjno-rozwojowej oraz wykonywania czynności pomocniczych EIT DE uzyskuje jakąkolwiek korzyść. W tym przypadku bowiem stosunek prawny oraz faktyczny, jaki łączy strony nie przewiduje osiągania przez EIT DE pożytków w związku z czynnościami podejmowanymi przez EIT PL.

Natomiast w stosunku do przekazywania wsparcia wybranym podmiotom w ramach działalności implementacyjnej Wnioskodawca działa w charakterze podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy finansowej jako swoisty "pośrednik" pomiędzy EIT DE a wybranymi podmiotami. Jego rola ogranicza się w tym zakresie wyłącznie do przekazania otrzymanych środków bezzwrotnej pomocy. W opinii Wnioskodawcy, uznanie, że w ramach tego rodzaju działalności EIT PL świadczy na rzecz EIT DE jakiekolwiek usługi naruszałoby zasadę neutralności VAT. Zmuszałoby do obciążenia ostatecznego beneficjenta środków unijnych podatkiem VAT. Należy mieć bowiem na uwadze, że gdyby przekazanie środków dokonywane było bezpośrednio przez EIT DE, koszt w postaci VAT w ogóle by nie wystąpił.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane w każdym z rodzajów działalności opisanych w stanie faktycznym nie mogą być uznane za świadczenie przez Spółkę na rzecz EIT DE usług, a w konsekwencji otrzymane dotacje nie powinny być traktowane jako zapłata otrzymywana tytułem sprzedaży (opodatkowanego VAT świadczenia usług).

W ocenie Wnioskodawcy otrzymana dotacja nie może być także uznana z mającą wpływ na cenę usług.

W opinii Wnioskodawcy należy uznać, że otrzymywane dotacje nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnymi czynnościami, zatem nie są uzyskiwane w zamian za skonkretyzowane świadczenia wzajemne. Pomimo, iż otrzymywane fundusze dzielone są na określone rodzaje działalności, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one dopłatę do ogólnych kosztów działalności przedsiębiorstwa, nie zaś do poszczególnych, wykonywanych czynności - dotacja nie jest przekazywana z przeznaczaniem na konkretne dostawy towarów lub świadczenia usług przez EIT PL.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ora sądów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zaskarżoną interpretacją stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o VAT organ wskazał, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Podkreślił przy tym, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

W sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Organ podkreślił, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu danego świadczenia. Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług (a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym) jest określenie, czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Dlatego też istotne jest każdorazowo ustalenie, czy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem powierzonych przez Zleceniodawcę zadań (dostawą towaróww.ykonaną usługą) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

W ocenie organu opis wskazuje, że część otrzymanych przez Wnioskodawcę środków może stanowić wynagrodzenie na konkretne czynności administracyjno-operacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy na rzecz EIT DE czy też na rzecz innych podmiotów z grupy, Partnerów.

Tym samym w zakresie w jakim dotacja będzie stanowiła zapłatę (wynagrodzenie) dla Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności, będzie też stanowiła podstawę opodatkowania podlegającą opodatkowaniu.

Ponadto do zadań Wnioskodawcy należy organizacja wydarzeń, np. konferencji, seminariów, za które to obecnie nie pobiera od Partnerów oraz podmiotów trzecich jakichkolwiek opłat. Obszar tej działalności finansowany jest również z otrzymywanych dotacji. W przypadku zatem gdy z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynikałoby, że sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę usługi określoną przez Wnioskodawcę (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. wydarzeń dla ich odbiorców) to taka dotacja miałaby charakter cenotwórczy. Kwotą należną za usługę byłaby ustalona kwota za konkretne wydarzenie jako cena całego świadczenia. W takim bowiem przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca (uczestnik wydarzenia). Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, przedsiębiorca nie płaci takiej kwoty, co oznaczałoby, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). W takim przypadku dotacja wpływałaby na cenę usługi, redukując bowiem kwotę należną o 100%.

Skoro zatem Wnioskodawca podpisuje szczegółowe umowy o dofinansowanie, a następnie zasadność wykorzystania przydzielonych dotacji jest każdorazowo weryfikowana na podstawie sprawozdań finansowych, to wskazuje to, że jednak otrzymanych dotacji Wnioskodawca nie może wykorzystać wyłącznie wg własnej woli na tzw. ogólną działalność, lecz są wskazane konkretne cele, z których realizacją są one związane.

Nie będzie natomiast polegała opodatkowaniu ta cześć dofinansowania, w zakresie której Wnioskodawca działa wyłącznie jako dystrybutor, tj. którą jedynie przekazuje jako dotację dla wybranych przedsiębiorców.

W skardze na tą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię w zakresie definicji świadczenia usług oraz pojęcia podstawy opodatkowania VAT art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w związku z uznaniem, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie wykonywane przez Skaner czynności administracyjno-operacyjne, opisane szczegółowo we Wniosku, mogą stanowić opodatkowane VAT świadczenie usług; art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w analizowanej sprawie w związku ze stwierdzeniem, że otrzymywane przez Spółkę dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez nią czynności dotycząccych organizacji wydarzeń, opisanych szczegółowo we Wniosku; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w analizowanej przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

art, 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.dalej: Ordynacja podatkowa) - poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na wydanie Interpretacji o charakterze warunkowym, niemożliwej do bezpośredniego zastosowania przez Skarżącą, zawierające, lakoniczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska EIT PL oraz poprzez brak merytoryczne; poprawności i staranności działania; art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wezwania Skarżącej, do uzupełnienia występujących braków formalnych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji o charakterze warunkowym.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazała, że Organ, wyrażając własną ocenę stanowiska Spółki wskazanego we Wniosku, nie przedstawił jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Uzależnił ją od objęcia opisanych czynności wykonywanych przez Skarżącą opodatkowaniem VAT, posługując się przy tym nieostrymi stwierdzeniami takimi, jak "może stanowić wynagrodzenie", "dotacja miałaby charakter cenotwórczy".

Zdaniem Skarżacej, taki sposób udzielenia odpowiedzi, warunkujący ocenę od wystąpienia określonych okoliczności, uniemożliwia bezpośrednie zastosowanie się przez Spółkę do wydanej Interpretacji oraz pozostawia kwestię właściwego zastosowania powołanych wyżej przepisów do sytuacji Skarżącej po jej stronie. Dyrektor nie wydał zatem jednoznacznej oceny stanowiska Spółki (pomimo że stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozwalał na to), ograniczając się wyłącznie do przywołania wykładni wspomnianych przepisów, nie natomiast sposobu ich zastosowania w sprawie Skarżącej, naruszając przy tym zdaniem Spółki art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Podniosła także, że jeżeli po stronie Organu wystąpiły wątpliwości co c: kwalifikacji na gruncie VAT wykonywanych przez nią czynności, powinien on skierować do Spó" wezwanie do uzupełnienia braków formalnych, pytając Skarżącą o niezbędne okoliczności. Dyrektor nie wystosował natomiast odpowiedniego pisma do Spółki przy wystąpieniu wskazanych wątpliwości, wydając interpretację warunkową, niedostatecznie i niejednoznacznie oceniającą stanowisko Skarżącej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1224 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369. z późn. zm.) - w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c upsa.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Za uzasadnione należy uznać w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów procesowych.

westia zgodności z prawem wydania tak zwanej "interpretacji warunkowej" była przedmiotem wielu orzeczeń, obecnie prawomocnych, wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 425/05, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 191/08 i z dnia 24 czerwca 2008 r. III SA/Wa 542/08 z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1191/08, z dnia 31 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1329/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 6 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 226/10 i z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 78/12I, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1642/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1023/11 i in. publ CBOSA), gdzie Sądy zwracały uwagę na niezachowanie dostatecznych gwarancji bezpieczeństwa prawnego dla strony.

Przede wszystkim wskazać należy, że jakkolwiek Skarżąca sformułowała pytanie w zakresie prawa odliczania podatku naliczonego, to w istocie jej intencją było uzyskanie odpowiedzi czy otrzymane dotacje stanowią podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Organ natomiast wyraził pogląd, że dotacje takie mogą stanowić podstawę opodatkowania jeśli będą stanowiły wynagrodzenie za wykonane usługi lub będą dopłatą do ceny usług.

W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (Cezary Kosikowski, Komentarz do art. 14 (a) ustawy Ordynacja podatkowa, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07 CBOSA). Należy zauważyć, że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". W celu wyjaśniania wątpliwości prawnych interpretacje są publikowane. Interpretacje ogólne Ministra Finansów są publikowane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Indywidualne interpretacje podatkowe wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz (Bekrycht T.,St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym.

Organ dokonuje oceny stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Nie ma możliwości jego modyfikowania lub weryfikowania z danymi rzeczywistymi. Nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego co do stanu przedstawionego przez podatnika we wniosku. Organ może natomiast wezwać podatnika do uzupełnienia przedstawionego stanu zawartego we wniosku o brakujące elementy, konieczne do wydania indywidualnej interpretacji. Zdaniem Sądu odwoławczego, organ interpretacyjny ani nie może zastępować ustawodawcy, ani nie jest jego rolą rozważanie sytuacji wykraczających poza przedstawiony stan faktyczny. Natomiast zadaniem organu jest "rozstrzygnięcie" konkretnej sprawy interpretacyjnej.

Zdaniem Sądu, zarówno postępowanie zgodne z interpretacją indywidualną nie powinno mieć negatywnych konsekwencji dla podatnika (zasada nieszkodzenia), jak też działanie podatnika podjęte w celu uzyskania ochrony prawnej w przedstawionym konkretnym stanie faktycznym poprzez uzyskanie wyjaśnienia prawnego (interpretacji) nie powinno być udaremniane przez organy podatkowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa powoduje, że to z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ prowadzący postępowanie mając na uwadze tą zasadę oraz zasadę prawdy materialnej powinien przyjąć stan faktyczny mogący stanowić rzetelną podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów Działu IV, w tym przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 168 i art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Nałożony na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej), nie zwalnia organu od podjęcia działań w celu usunięcia powstałych wątpliwości, co do stanu faktycznego. W sytuacji, jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie organ powinien w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej zażądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji (art. 169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, o czym stanowi art. 14h Ordynacji podatkowej). Uwaga ta odnosi się do wezwania strony do wykazania przez nią, jeśli fakt ten w ocenie organów nie wynika z treści złożonego wniosku, sposobu ustalania wysokości dotacji, szczegółowości umów, tego czy dotacja jest przyznawana w stałej lub zmiennej kwocie na określony okres działalności czy też do skonkretyzowanego zadania.

Organ interpretacyjny nie rozstrzygnął konkretnej przedstawionej przez stronę sytuacji faktycznej, odsyłając stronę w zakresie ustaleń do samodzielnego działania i to wbrew treści wniosku, który uprzednio uznał za wystarczający do wydania interpretacji rozstrzygającej wątpliwości strony. Takie działalnie organu, zdaniem Sądu, przeczy idei interpretacji, ponieważ interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Tymczasem przyjęta przez organ interpretacyjny konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości podatnika i poczucie niepewności co do stanowiska organu podatkowego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. W wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno stanowić logiczną całość i odnosić się do wszystkich elementów przedstawionych we wniosku.

Sąd zwraca uwagę na fakt, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12). Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). Trafna jest uwaga strony, zgodnie z którą "w trosce o swe bezpieczeństwo prawne zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi" (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). W ocenie Sądu, bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną, których to przymiotów nie ma interpretacja badana w sprawie przez Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11 CBOSA). W ocenie Sądu, Organ wydał w sprawie tzw. "interpretację warunkową". Pod pojęciem "interpretacja warunkowa" Naczelny Sąd Administracyjny rozumie taką ocenę prawną stanowiska podatnika, która została podjęta z zastrzeżeniem warunku, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa. W kontrolowanej sprawie, tym warunkiem jest opodatkowanie lub nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji. Przede wszystkim, interpretacja indywidualna, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który, jako podstawa wydania interpretacji indywidualnej, jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji (podobnie wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2214/12, z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 726/11, z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1896/09, z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09, z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1211/10 CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego można określić, jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji C.Kosikowski, E.Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwers, 3 wydanie, s 228 i n). Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się podatnik lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika" (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja Podatkowa Komentarz, Toruń 2007).

Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wydanie "interpretacji warunkowej", nie zawierającej j e d n o z n a c z n e j oceny prawidłowości działań podatnika nie tylko nie wypełnia standardów budowy uzasadnienia z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, ale także nie spełnia podstawowej funkcji indywidualnej interpretacji, czyli nie chroni podatnika. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania.

W ocenie Sądu, rolą organu interpretacyjnego jest nie tyle przedstawianie poszczególnych sposobów rozumienia prawa, ile rozstrzygnięcie wątpliwości strony, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę a przez organ uznanym za postawę do wydania interpretacji. Z tego powodu wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. Ordynacji podatkowej, ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a organy administracji są zobowiązane, na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa.

Jeżeli natomiast stan faktyczny nie został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie wydawanie interpretacji podatkowej jest przedwczesne i winno być poprzedzone wezwaniem do uzupełnienia braków.

Na marginesie powyższych wywodów wskazać także należy, że zaskarżoną interpretacji w sentencji uznaje stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tymczasem z analizy uzasadnienia wynika, że organ uznał je za prawidłowe w zakresie kwot co do których wnioskodawca działa jedynie jako dystrybutor. Wstępuje więc wyraźna rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem.

Organ interpretacyjny dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżoną interpretację.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.