Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72650

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu
z dnia 23 lutego 2001 r.
I SA/Wr 850/98

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w W. po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2001 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 1998 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r.

oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia 19 listopada 1997 r. [...] Urząd Skarbowy w D. określił A. T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1995 r. w wysokości 3.495 zł oraz nakazał wpłacić kwotę 827 zł nienależnie zwróconą jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu tej decyzji - powołując się na ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego - organ I instancji wyjaśnił, iż podatnik w deklaracji podatkowej za kwiecień 1995 r. wykazał między innymi sprzedaż eksportową na podstawie faktur z dnia 4 kwietnia 1995 r. nr [...] oraz z dnia 19 kwietnia 1995 r. nr [...] i zastosował stawkę podatku 0% wyłącznie na podstawie faktur wystawionych dla PHU "P." s.c. w D. i zastosował stawkę 0% wyłącznie na podstawie tych faktur, bez dowodu potwierdzenia wywozu towarów poza granice kraju. Organ I instancji zaznaczył, iż w trakcie postępowania podatnik przedłożył umowę o współpracy z PHU "P." w sprzedaży towarów na eksport na zasadach komisu i - wedle jego wyjaśnień - na podstawie tej umowy, w wystawionych fakturach, zastosował stawkę podatku 0%. W ocenie organu I instancji opisane wyżej faktury nie spełniały jednak wymogów określonych w § 30 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 133, poz. 688) dotyczących sprzedaży na zasadzie komisu i w związku z tym podatnik nie miał podstaw do stosowania stawki 0%. Ponadto - nawiązując do kontroli przeprowadzonej w PHU "P." - organ I instancji zaznaczył, iż firma ta, pomimo zawarcia umowy o współpracy na zasadach komisu, nie zachowywała się jak komisant. Umowę tę należało w rezultacie traktować jako współpracę w dostawie towaru, który był przedmiotem sprzedaży na eksport. Pomiędzy podatnikami były bowiem zawierane zamówienia na wykonanie skrzyń drewnianych, a PHU "P." dokonywała zapłaty przelewami za dostarczony towar. Trudno było natomiast jednoznacznie określić, czy istotnie towary nabywane od podatnika były następnie wysyłane za granicę. Nawet jednak gdyby tak było, to - jak podkreślił organ I instancji - były one wówczas własnością PHU "P.", która płaciła za nie jak za normalny zakup. Tymczasem, przy umowie komisu, przyjęte przez komisanta towary z przeznaczeniem do sprzedaży na warunkach tej umowy, stanowią nadal własność komitenta i u komisanta są traktowane jako "zapasy obce", zaś za ich sprzedaż komisant otrzymuje prowizję. Zdaniem organu I instancji podatnik dokonywał typowej sprzedaży dla PHU "P.", co potwierdzała dokumentacja tj. książka podatkowa i rejestr zakupów VAT, w której wynikające ze spornych faktur wartości towarów PHU "P." ewidencjonowało jako "zakup towarów handlowych", oraz wpisało do rejestrów zakupu VAT. W nawiązaniu do wyjaśnień J. J. - jednego ze wspólników PHU "P." - w których utrzymywał, iż towary nabywane od podatnika były wysyłane za granicę organ I instancji stwierdził, iż trudno było jednoznacznie określić, czy fakt ten miał odzwierciedlenie w dokumentach SAD. PHU "P." było bowiem także producentem palet, zaś w aktach sprawy znajdowały się tylko oświadczenia, iż towary ze złożonego zamówienia zostaną wywiezione za granicę. Jednakże, przyjmując nawet, iż towary te zostały wywiezione za granicę, to nie zmieniało to faktu, że były one wówczas własnością PHU "P.". W dalszej części uzasadnienia organ I instancji, w oparciu o zgromadzoną dokumentację, ustalił, iż podatnik wystawił w dniu 4 kwietnia 1995 r. fakturę VAT nr [...] na sprzedaż 104 palet, zaś w dniu 19 kwietnia 1995 r. fakturę VAT nr [...] na sprzedaż 208 palet na łączną kwotę 23.972 zł. Na wywóz tych towarów za granicę PHU "P." przedstawiło dokumenty SAD nr [...] z dnia 23 marca 1995 r. na wywóz 104 palet i SAD nr [...] z dnia 7 kwietnia 1995 r. na wywóz 104 palet. Z powyższego wynikało, że PHU "P.", wysyłając w dniu 23 marca 1995 r. palety nie mogło posiadać palet zakupionych u podatnika. Palety z faktury VAT nr [...] mogły być przedmiotem wysyłki na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia 7 kwietnia 1995 r., zaś z faktury VAT nr [...] w dniach 19 i 23 maja 1995 r. [...]. Jednakże - jak podkreślił organ I instancji - zapłata od kontrahenta zagranicznego nastąpiła w dniu 12 czerwca 1995 r., natomiast PHU "P." dokonał zapłaty podatnikowi wcześniej, bo w dniach 5 i 25 maja 1995 r. Przedstawiony wyżej przebieg czynności - jak zauważył organ I instancji - wskazywał na to, iż nie były one typowe dla umowy komisu, a to z kolei oznaczało, że podatnik nie mógł stosować stawki podatku 0%.

W odwołaniu pełnomocnik A. T. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, iż podjęto ją z naruszeniem art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) w związku z § 30 ust. 1 i § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 133, poz. 688). W uzasadnieniu - nawiązując do zawartej umowy komisowej sprzedaży towarów na eksport - wyjaśnił, iż podatnik wystawił faktury "komisowej sprzedaży na eksport" i w związku z tym wykazywał w nich stawkę VAT 0%. Podkreślił, iż podatnik nie mógł być obciążony tym, iż firma "P." nieprawidłowo prowadziła dokumentację, gdyż nie miał na to żadnego wpływu. W jego ocenie miał prawo stosować stawkę 0%, gdyż sprzedaż eksportowa wyprodukowanych towarów odbywała się na podstawie umowy komisu za pośrednictwem firmy "P.", a ich ostatecznym odbiorcą był kontrahent zagraniczny.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. - po rozpoznaniu powyższego odwołania - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w D. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa, w oparciu o ustalenia dokonane przez organ I instancji, stwierdziła, iż dokumentowanie komisowych transakcji eksportowych regulował § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za fakturę uważało się także dokument handlowy (fakturę), na podstawie którego następowało rozliczenie między stronami umowy komisu, jeżeli jej przedmiotem był eksport towarów. Faktura ta powinna była zawierać dane określone w § 20 i § 30 ust. 2 rozporządzenia, wystawiał ją - na pełną kwotę - komisant i przekazywał ją komitentowi wraz z dokumentem celnym SAD potwierdzającym wywóz towarów poza granicę państwową. U komitenta faktura była traktowana jako faktura VAT i uprawniała do zastosowania stawki podatku 0% od pełnej kwoty należności z tytułu eksportu towarów tylko wraz z dokumentem odprawy celnej (jego kopią) potwierdzającym wywóz towaru poza granicę państwową RP. Komisant tj. podmiot dokonujący bezpośredniego eksportu (na niego wystawiane były dokumenty odprawy celnej), korzystał ze stawki 0% wyłącznie w odniesieniu do swojej prowizji, którą obciążał komitenta i która - zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowiła podstawę opodatkowania przy wykonywaniu komisu. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż transakcje handlowe pomiędzy PHU "P." (komisantem), a A. T. (komitentem) nie były zgodne z przedstawionym wyżej stanem prawnym. Strony zawarły wprawdzie umowę o współpracy w sprzedaży towarów na eksport na zasadach umowy komisu, ale jej realizacja odbiegała od przyjętych zasad. A. T. sprzedawał bowiem wyprodukowane przez siebie wyroby stolarskie PHU "P." stosując stawkę podatku VAT 0% i sprzedaż ujmował w rejestrze sprzedaży na podstawie oświadczenia "P.", iż towar wykazany na fakturze zostanie wywieziony za granicę. W większości przypadków zapłata za towary następowała przelewem, przed otrzymaniem przez "P." należności za wyeksportowany towar od kontrahenta zagranicznego. PHU "P." nabyte towary ewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów jako "zakup towarów handlowych", a dokonując ich eksportu ujmowała w ewidencji przychodów całą kwotę, którą uzyskała ze sprzedaży i która wynikała z faktur eksportowych dołączonych do dokumentów SAD. Izba Skarbowa zaznaczyła, iż wystawianych odrębnie fakturach eksportowych PHU "P." także stosowała stawkę podatku 0%, przy czym nie obciążała A. T. prowizją z tytułu umowy komisu, lecz traktowała siebie jako bezpośredniego eksportera. W rezultacie do tego samego towaru dwukrotnie stosowano stawkę podatku 0%, co przy sprzedaży eksportowej nie mogło mieć miejsca. Izba Skarbowa zwróciła następnie uwagę na to, iż sprzedaży komisowej na eksport nie potwierdzały dokumenty handlowe, o których była mowa w § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. W jej ocenie pomiędzy A. T. a PHU "P." miały miejsce transakcje kupna sprzedaży i w rezultacie prawo do stawki 0% przysługiwało tylko bezpośredniemu eksporterowi tj. PHU "P." a nie A. T. tj. producentowi wyrobów przeznaczonych na eksport. W końcowej części uzasadnienia Izba Skarbowa zaznaczyła, iż do zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego nie miał zastosowania postulowany w odwołaniu § 38 pkt 2 rozporządzenia. Przepis ten zezwalał bowiem na zastosowanie stawki podatku 0% między innymi do usług świadczonych na podstawie umowy komisu, jeżeli dotyczyły one towarów wyeksportowanych, a z zawartej umowy wynikało, że wartość tej usługi została uwzględniona w cenie eksportowanych towarów.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. T. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i - podobnie jak w odwołaniu - zarzucił, iż podjęto ją z naruszeniem art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) w związku z § 30 ust. 1 i § 38 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 133, poz. 688). W uzasadnieniu - powtarzając treść odwołania - skarżący podkreślił, iż sprzedaż towarów na eksport następowała na zasadzie komisu. Wykonywał towary zamówione przez PHU "P.", które ona - jako komisant - miała sprzedawać na eksport. Zaznaczył, iż po sprzedaży towarów każdorazowo otrzymywał dokument SAD potwierdzający, że towar został wysłany na eksport.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie wg jakiej stawki podatku od towarów i usług należało opodatkować czynności, które dokumentowały wystawione przez skarżącego faktury VAT z dnia 4 kwietnia 1995 r. nr [...] i z dnia 19 kwietnia 1995 r. nr [...]. Innymi słowy chodziło o wyjaśnienie czy faktury te dokumentowały - jak przyjął skarżący - sprzedaż "eksportową", do której, zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami), stosować należało stawkę podatku 0%, czy też - jak ustaliły organy podatkowe - była to sprzedaż "krajowa", która, zgodnie z art. 18 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy podlegała opodatkowaniu stawką 22%.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej sporu zauważyć w punkcie wyjścia należało, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób było odmówić racji organom podatkowym, gdy twierdziły, iż przyjęty przez skarżącego i jego kontrahenta tj. PHU "P." sposób dokumentowania wykonanych czynności wskazywał na to, iż były to czynności typowe dla umowy sprzedaży wykonanej w kraju, a nie - jak utrzymywał skarżący - dla umowy komisu "w eksporcie". Umowa komisu (art. 765 Kodeksu cywilnego) - do której to postanowień konsekwentnie nawiązywał skarżący - jest postrzegana jako szczególna forma pośrednictwa handlowego. Jej specyfika polega na tym, iż przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Czynności wchodzące w zakres wykonania umowy komisu mają w rezultacie charakter złożony. W jej wykonaniu komisant sprzedaje w imieniu własnym rzecz ruchomą finalnemu nabywcy, po czym - jeśli komitent nie określił warunków wykonania zlecenia komisowego (art. 767 kc) - winien wydać komitentowi wszystko, co dla niego przy wykonaniu zlecenia otrzymał (art. 766 kc). Jeśli zatem komisant zawarł umowę na warunkach korzystniejszych od warunków oznaczonych przez komitenta, uzyskana korzyść należy się komitentowi. Za wykonanie usługi komisu, komisantowi - jako pośrednikowi - należy się wynagrodzenie w postaci prowizji. Roszczenie o zapłatę prowizji komisant nabywa z chwilą gdy komitent otrzymał cenę. W literaturze podkreślono, iż umowa, w której strony zastrzegły, iż nadwyżka ponad ustaloną cenę sprzedaży rzeczy ma przypaść sprzedającemu (komisantowi), nie jest umową komisu, gdyż sprzedający nie działa tu na rachunek zlecającego sprzedaż i jest odmianą sprzedaży kredytowej (por. Kodeks cywilny. Komentarz t. 2; opracowanie zbiorowe, Wyd. Prawnicze, Warszawa 1972 r. str. 1578). Umowa sprzedaży komisowej zawierana jest pomiędzy nabywcą i komisantem działającym w imieniu własnym, pomimo tego, iż komisant (przyjmujący zlecenie) nigdy nie staje się podmiotem, któremu przysługuje prawo własności do odprzedawanych towarów. Prawo to bowiem w wyniku zawartej w wykonaniu umowy sprzedaży komisowej przechodzi bezpośrednio z komitenta na nabywcę.

Złożoność czynności wchodzących w zakres zobowiązań stron umowy komisu spowodowała, iż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmianami) unormowano je w sposób szczególny. Komisant, wykonując umowę komisu, działa we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek, to zaś oznacza, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży komisowej staje się komitent, gdyż umowa ta jest realizowana "na jego rachunek". Zgodnie z art. 6 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy obowiązek podatkowy u komitenta z tytułu sprzedaży powstaje z chwilą otrzymania przez niego zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez komisanta. Wedle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy sprzedaży towaru nabywcy przez komitenta za pośrednictwem komisanta, podstawą opodatkowania staje się cena uzyskana za sprzedany towar pomniejszona o należny podatek. Komitent - jako, że w jego imieniu działa komisant - nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Sprzedaż komisowa winna zostać natomiast udokumentowana fakturą wystawioną przez komisanta finalnemu nabywcy (jeśli ten był uprawniony do otrzymania faktury). Wykazany w tej fakturze przez komisanta podatek należny staje się podatkiem należnym komitenta, który powinien być u niego zaewidencjonowany w rejestrze sprzedaży. Komisant, z tytułu wykonania usługi "pośrednictwa", powinien wystawić natomiast wystawić komitentowi dokument handlowy (fakturę), na podstawie którego następuje rozliczenie między stronami umowy komisu. Wedle obowiązującego w 1995 r. § 30 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 133, poz. 688) za fakturę uważać należało także dokument handlowy (fakturę), na podstawie którego następowało rozliczenie między stronami umowy komisu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem był eksport oraz import towarów lub eksport usług. Faktura ta, oprócz danych określonych w § 20 - w przypadku gdy przedmiotem umowy był eksport lub import towarów - powinna była zawierać: a) numer oraz datę wystawienia dokumentu odprawy celnej, b) numer oraz datę wystawienia dokumentu handlowego (faktury) dla kontrahenta zagranicznego lub przez kontrahenta zagranicznego i c) wartość towaru oraz usługi obliczoną po kursie walutowym zastosowanym w dokumencie odprawy celnej. Komitent mógł dokonaną na jego rzecz uznać za sprzedaż na eksport tylko wraz z dokumentem odprawy celnej (jego kopią), potwierdzającym wywóz towaru poza granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 3). Przy umowie komisu uprawnienie do korzystania z preferencyjnej stawki "0" przewidzianej w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług powstawało w rezultacie dopiero z chwilą dysponowania przez podatnika wszystkimi dokumentami przewidzianymi w § 30 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1995 r., SA/Łd 2144/94, opubl. Monitor Podatkowy z 1995 r. nr 10, str. 313).

W świetle tego co zostało wyżej powiedziane zauważyć należało, iż w rozpoznawanej sprawie znaczenia rozstrzygającego nie mogły mieć postanowienia zawartej przez skarżącego z PHU "P." s.c. w D. w dniu 1 lipca 1994 r. ramowej umowy "o współpracy w sprzedaży towarów na eksport na zasadach komisu". Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług istotna jest bowiem nie tyle treść samej umowy, lecz rzeczywisty charakter czynności podejmowanych w jej wykonaniu, gdyż opodatkowaniu podlegają nie umowy jako takie, ale czynności stanowiące ich wykonanie. Skarżący - co było niesporne - w opisanych na wstępie fakturach dokumentujących sprzedaż palet określił siebie jako "sprzedawcę", zaś jako "nabywcę" wskazał wymienione wyżej PHU "P.". Już sama tylko treść faktur poddawała zatem w wątpliwość zasadność traktowania dokonanych czynności jako "sprzedaży eksportowej" i opodatkowania jej uprzywilejowaną stawką podatku 0%, skoro nabywca towarów był podmiotem krajowym. Stawka 0% ma szczególny charakter i została zarezerwowana między innymi dla eksportu towarów i usług (art. 18 ust. 3 ustawy). Zgodnie zaś z art. 4 pkt 4 ustawy przez eksport towarów rozumie się "potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 2". Podkreślenia wymagało także to, iż skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że w rzeczywistości PHU "P." nabywało od niego towary w imieniu własnym i na własny rachunek (co potwierdzały wspomniane wyżej faktury dokumentujące sprzedaż towaru), po czym także w imieniu własnym i na własny rachunek sprzedawało te towary kontrahentowi zagranicznemu. Potwierdzeniem tego - oprócz wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż - był przyjęty z PHU "P." sposób rozliczeń, tj. skarżący otrzymywał zapłatę za towar jeszcze przed otrzymaniem należności przez PHU "P." za wyeksportowany towar, od kontrahenta zagranicznego. Nie budziło wątpliwości także to, iż "pośrednik" nie wydał skarżącemu - jak to ma miejsce przy umowie komisu - "wszystkiego, co dla niego przy wykonaniu zlecenia otrzymał" (art. 766 kc), jak też, że nie obciążał go prowizją od sprzedaży, lecz sam przy sprzedaży naliczał własną marżę. Zgodzić się także należało ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż do zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego nie miał zastosowania § 38 pkt 2 rozporządzenia. Przepis ten dotyczył "usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów" i zezwalał na zastosowanie stawki podatku 0% między innymi do usług świadczonych na podstawie umowy komisu, jeżeli "dotyczyły one towarów wyeksportowanych, a z zawartej umowy wynikało, że wartość tej usługi została uwzględniona w cenie eksportowanych towarów". Tymczasem - jak to zostało wyżej przedstawione - skarżący nie świadczył usługi (taką usługę świadczy komisant podejmując się pośredniczenia w sprzedaży), lecz wykonywał czynności typowe dla sprzedaży.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i skarga - jako nieuzasadniona - podlegała oddaleniu w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.