Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 19 kwietnia 2005 r.
I SA/Wr 843/04

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom.

Sędziowie WSA: Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Asesor Marek Olejnik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok skargę o d d a l a

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...), nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia (...), nr (...), którą określono spółce z o.o. A w Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości (...).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w toku kontroli skarbowej stwierdzono, że w roku 2002 Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie (...) z tytułu wynagrodzenia prezesa jej zarządu W. T., będącego jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki. Wskazał organ, że w dniu (...) Walne Zgromadzenie wspólników w osobie W. T. podjęło uchwałę o przyznaniu Prezesowi Zarządu z dniem (...) wynagrodzenia do (...) miesięcznie. Na tej podstawie w dniu (...) została zawarta umowa, podpisana przez zarządcę oraz ustanowionego uchwałą (z dnia (...).) Walnego Zgromadzenia pełnomocnika, umocowanego do reprezentowania spółki w umowach z członkami zarządu. Według treści umowy zarządca miał otrzymywać wynagrodzenie (...) (brutto) miesięczne za "wykonywanie czynności prawnych w zakresie zarządzania spółką oraz za jej reprezentowanie na zewnątrz, w kraju i za granicą". Według organu kontroli skarbowej zawarta umowa była nieważna, albowiem W. T. w istocie zawarł ją sam ze sobą, skoro z drugiej strony kontraktu wystąpił ustanowiony przez niego pełnomocnik. W konsekwencji wydatek wynikający z nieważnej czynności prawnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Nadto Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę (...) z tytułu nabycia usługi przygotowania ofert i materiałów do kontraktu na dostawę sprężarki, która poprzedzała i związana była z nabyciem środka trwałego (sprężarka (...)). Wydatek na przygotowanie ofert i materiałów powinien zwiększać wartość początkową sprężarki stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy dochodowej, a w efekcie nie stanowił kosztu podatkowego po myśli art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy.

Dalej stwierdził organ, że Spółka zaniżyła koszty podatkowe o kwotę (...), odpowiadającą naliczonemu podatkowi od towarów i usług, o który nieprawidłowo dokonała obniżenia podatku należnego. W konsekwencji ustalił organ podstawę obliczenia podatku w wysokości (...) i określił podatek dochodowy w kwocie (...), czemu dał wyraz w przywołanej na wstępie decyzji z dnia (...).

Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem dopiero w treści decyzji wskazał organ, jakie wnioski wyprowadza z dokumentów opisanych w protokole kontroli. Nadto w ocenie Odwołującej zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, gdyż nie wskazuje przepisu prawa, w oparciu o który organ uznał za nieważną umowę z dnia (...), a w konsekwencji z naruszeniem art. 15 ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawił ją kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia zarządcy. Zarzuciła również Spółka naruszenie art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Jak już zaznaczono Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na treść art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej, protokół kontroli nie mógł zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, odmiennie niż decyzja, którą podjął dopiero Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku z tytułu wynagrodzenia zarządcy, organ II instancji podniósł, iż stosownie do art. 619 i 620 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego miarodajne są przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, a pośród nich art. 203 ustalający zasady reprezentacji spółki w umowach z członkami zarządu. Dokonując ponownej oceny ustalonych faktów stwierdził organ, że umowa z dnia (...) została zawarta w istocie z "samym sobą", a przez to jest nieważna według treści art. 58 k.c. i wynikające z niej wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej. Pośród szeregu orzeczeń sądowych, które przytoczył Dyrektor Izby Skarbowej na poparcie sformułowanej konkluzji, zwrócił uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. z dnia (...) (sygn. (...)) oraz z dnia (...) (sygn. (...)), w których oddalono skargi spółki A na decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 i 1998 rok, podkreślając, że jako odnoszące się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego, w istocie wiązały organy podatkowe w odniesieniu do rozstrzygnięć za lata następne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka sformułowała analogiczne zarzuty jak w odwołaniu od decyzji I-instancyjnej. W uzasadnieniu podniesiono, że protokół kontroli skarbowej nie odpowiadał wymogom określonym w art. 290 i art. 291 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zawierał jedynie opis dokumentów i ewidencji, nie zaś ustalenia kontroli, które - według Skarżącej - winny formułować rodzaje naruszenia prawa, ażeby możliwe było ustosunkowanie się do tych twierdzeń. Brak tego typu treści pozbawił Stronę czynnego udziału w postępowaniu, w tym możliwości składania wyjaśnień i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych. Oceny ujawnionych faktów nie dokonał również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, do którego Spółka wystąpiła pismem z dnia 22 grudnia 2003 r. W następstwie powyższego nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Dalej Strona polemizowała ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż jest związany wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłymi w analogicznych sprawach ze skarg spółki A, a dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 i 1998 rok (sygn. akt I SA/Wr 2068/97 oraz I SA/Wr 2094/99). Według Skarżącej orzeczenia te zapadły w innym otoczeniu prawnym i nie są już aktualne, gdyż kodeks handlowy zastąpiony został kodeksem spółek handlowych, a także zmianie uległy przepisy ustawy dochodowej, ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. Organy nie wskazały jaką normę prawną naruszył podatnik, poprzestając na stwierdzeniu, że zawarł umowę "sam ze sobą", a brak takiego wskazania nie mogło zastąpić odwołanie się do orzecznictwa sądowego, które nie jest źródłem prawa. Także samo tylko przywołanie art. 58 k.c. nie sprostało wymogowi określonemu w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Nadto Spółka wskazała, że z treści art. 173 § 2 kodeksu spółek handlowych można wyprowadzić wniosek, że w jednoosobowej spółce dopuszczalne jest dokonywanie tzw. czynności "samemu ze sobą". Przepis ten jako szczególny wyłącza regulację art. 210 k.s.h. Z kolei orzecznictwo sądowe zasadniczo kwestionowało tego typu umowy w odniesieniu do jednoosobowych spółek w zakresie możliwości nawiązania w ten sposób stosunku pracy pomiędzy jedynym wspólnikiem będącym jednocześnie członkiem zarządu. Tymczasem w sprawie niniejszej kwestionowana przez organy umowa jest umową cywilnoprawną. Podniosła dalej Skarżąca, że organy nie są uprawnione do oceny ważności czynności cywilnoprawnych, lecz mogą jedynie badać, czy umowy nie służą obejściu przepisów prawa podatkowego. Wniosła Spółka o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponawiając dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zagadnienie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na wynagrodzenie zarządcy - W. T., wypłaconych na podstawie umowy z dnia (...), zawartej pomiędzy nim a pełnomocnikiem powołanym uchwałą walnego zgromadzenia spółki w osobie tegoż W. T. W ocenie organów podatkowych była to umowa zawarta "z samym sobą", a w konsekwencji nieważna na podstawie art. 58 k.c. W opinii organów obu instancji, nieważność czynności wyklucza możliwość uznania poniesionego w ramach takiej czynności wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż będąca przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami umowa była dość zwięzła i określała jedynie wynagrodzenie zarządcy za "wykonywanie czynności prawnych w zakresie zarządzania spółką oraz za jej reprezentowanie na zewnątrz, w kraju i za granicą". Wobec takiego sformułowania zasadnym jest przyjęcie, iż określone umownie wynagrodzenie odnosiło się w istocie do pełnienia przez W. T. funkcji zarządcy. Stosownie do obowiązujących w dacie zawarcia umowy przepisów Kodeksu handlowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502, ze zm.), do kompetencji zarządu (W.T. był jedynym zarządcą) należało reprezentowanie spółki w sądzie i poza sądem (art. 198 § 1), a także obowiązany był prowadzenia spraw spółki (art. 201 § 2). Także obowiązujące w roku podatkowym, dotyczącym niniejszej sprawy przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w sposób podobny określały kompetencje zarządu i jego członków (art. 201 § 1 i 204 § 1). W literaturze oraz orzecznictwie powszechnie się przyjmuje, że podstawę pełnienia funkcji piastuna organu osoby prawnej stanowi stosunek prawny o charakterze organizacyjnym (stosunek członkostwa w zarządzie), powstający w następstwie ustanowienia (powołania) członka zarządu (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 lipca 1994 r., sygn. akt PRN 26/94, publ. OSNAPiUS z 1994 r., nr 9, poz. 147; Z. Kubot, Umowy o pracę z członkami zarządu spółek kapitałowych, Praca i Zabezpieczenie Społeczne nr 1 z 1995 r., s. 36 i nast.). W konsekwencji przyjąć należy, ze członkostwo w zarządzie jest odrębną kwestią od stosunku zatrudnienia członka zarządu, który powstaje na skutek zawarcia umowy o pracę, czy też umowy cywilnoprawnej (np. zlecenia). Zawarcie takich umów jest między innymi potrzebne do ustalenia wynagrodzenia członka zarządu za pełnioną funkcję. W literaturze zwrócono zasadnie uwagę, że kodeks handlowy nie zawierał przepisu, który przyznawałby członkowi zarządu prawo do wynagrodzenia, jeżeli umowa spółki lub odrębna umowa z członkiem zarządu nie regulowała tej kwestii (A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach. Podręcznik praktyczny, tom 2, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 1991 r., s. 122). Uwaga ta zachowała swą aktualność także na gruncie obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych.

W świetle poczynionych wyżej spostrzeżeń zasadne jest stwierdzenie, że podstawą do wypłaty W. T. kwoty (...) nie było (bo i nie mogło być) samo tylko członkostwo w zarządzie, lecz umowa z dnia (...), określająca wynagrodzenie z tego tytułu. Jednakże w okolicznościach sprawy ustalono, że sporna umowa została zawarta z zarządcą (W.T.) przez pełnomocnika ustanowionego uchwałą walnego zgromadzenia wspólników w osobie tegoż W. T. Zasadnie zatem przyjęły organy, że w istocie doszło do zawarcia umowy "z samym sobą", z naruszeniem art. 203 k.h. Tak też kwalifikowano tego rodzaju umowy w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. II UKN 37/96, publ. OSNAP nr 17/1997, poz. 320, wyrok SN z dnia 5 lutego 1997 r., sygn. II UKN 86/96, publ. OSNAP nr 20/1997 r., wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., sygn. III SA 1686/97, publ. ONSA Nr 2/1999, poz. 61). W zasadzie powszechnie się też przyjmowało, iż przepis art. 203 k.h. miał charakter kogencyjny, co oznacza, że dokonanie czynności prawnej z jego naruszeniem powodowało bezwzględną nieważność takiej czynności - art. 58 k.c. (Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, tom 1, Warszawa1997 r., s. 204, a także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. I PKN 489/97, publ. OSNAP nr 1/1999, poz. 8 jak i przywołane tam orzecznictwo).

Stwierdzenie nieważności umowy, na podstawie której Skarżąca wypłaciła zarządcy wynagrodzenie, musiało z kolei doprowadzić do postawienia pytania o możliwość zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Organy podatkowe wskazały w tym zakresie na wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęte w sprawach ze skargi spółki A na decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. oraz 1998 r. W obu tych orzeczeniach Sąd wskazał, że jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego (wyroki z dnia 23 lutego 2000 r. sygn. I SA/Wr 2094/99, publ. LEX nr 39803 oraz sygn. I SA/Wr 2095/99, niepubl.). Należy też dodać, że na doniosłość z tego punktu widzenia, ważności czynności prawnej zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2003 r., sygn. III SA 2232/01, publ. Mon. Pod. nr 6/2003 r., s. 3). Zbieżne zapatrywanie wyrażono również w literaturze (B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. UNIMEX - Wrocław 2004 r., s. 487).

Z zaprezentowanym przed chwilą stanowiskiem należy się zgodzić. Trzeba bowiem zaakcentować, że nieważność czynności prawnej, o jakiej mowa w art. 58 k.c. ma charakter bezwzględny, co oznacza, że nie wywołała i nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron (S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza - część ogólna, Warszawa 1998 r., s.150). W doktrynie podkreśla się również, iż całkowita bezskuteczność czynności (nieważność) następuje z mocy samego prawa (Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego. Tom 2. Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2002 r., s. 428). Jak już wyżej zaznaczono, podstawą wypłaty W. T. wynagrodzenia nie było samo tylko członkostwo w zarządzie, lecz umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r. Nieważność tej umowy oznacza, że wypłacone kwoty nie miały w istocie wymaganej podstawy, a spełnione świadczenie pieniężne było nienależne. Stosownie do art. 15 ust. 1 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poza "celowościowym" związkiem kosztu z przychodem, wydatek musi być "poniesiony", a zatem ma mieć charakter definitywny. Tymczasem nie ma takiego charakteru dokonane świadczenie, od samego początku nienależne. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Także pozostałe zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Trzeba wskazać, że stosownie do art. 620 § 1 Kodeksu spółek handlowych, do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Oznacza to, że do oceny zawartej umowy pomiędzy W. T. a ustanowionym przez niego pełnomocnikiem, należało stosować przepisy Kodeksu handlowego (umowa zawarta była w dniu (...)), co czyniło nieuzasadnioną argumentację wskazującą na konieczność uwzględnienia przez organy skarbowe nowej regulacji Kodeksu spółek handlowych. Na rozstrzygnięcie organów nie mogła mieć wpływu także zmiana od dnia 1 stycznia 1999 r., art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ów nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, a nie wynika też z niego, iż nieważna czynność prawna, stanowiąca podstawę dokonania przez spółkę świadczenia na rzecz wspólnika, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Dokonana przez Sąd ocena okoliczności sprawy nie potwierdziła też zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, iż organ podatkowy załatwia sprawę w drodze decyzji (art. 207 § 1), która zawierać ma między innymi rozstrzygnięcie oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 5 i 6). Zatem w decyzji podatkowej organ dokonuje oceny faktów, uznając je za udowodnione, jak również wskazuje dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4). W szczególności oceny takiej nie dokonuje się w trakcie postępowania, gdy ono się toczy, albowiem ocena faktów, wobec trwania postępowania, byłaby przedwczesna. Stawiając zarzuty w tym zakresie Strona nie wskazała, jakie fakty zostały przez organ pominięte, jak również nie wskazała dowodów, których organ nie przeprowadził. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi, organy skarbowe nie naruszyły art. 122, 187 § 1, 191 i 192 Ordynacji podatkowej, w stopniu nakazującym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.