Orzeczenia sądów
Opublikowano: www.nsa.gov.pl

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 30 września 2005 r.
I SA/Wr 830/04

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca).

Sędziowie WSA: Ludmiła Jajkiewicz, Maria Tkacz-Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A M. M. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie wymiaru za luty 2002 r. podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi A M. M. sp. j. z siedzibą w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...) nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia (...) nr (...) w sprawie wymiaru za luty 2002 r. podatku od towarów i usług.

Pierwotnie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z dnia (...) nr (...) w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez skarżącą spółkę w zeznaniu podatkowym VAT-7, złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu (...), w którym podatnik wykazał nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie (...), w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę (...) oraz do przeniesienia na następny miesiąc kwotę (...). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia (...) nr (...) z uwagi na stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego, iż prawidłowe określenie podatnikowi wysokości podatku od towarów i usług za luty 2002 r. wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, iż skarżąca spółka w zeznaniu VAT-7 za luty 2002 r.:

-

zawyżyła podatek naliczony o łączna kwotę (...) w rezultacie przedwczesnego rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu z dnia (...). nr (...),(...) i (...)wystawionych przez B sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz z faktury z dnia (...) nr (...) wystawionej przez C sp. z o.o. z siedzibą w P., gdyż wyszczególnione w tych fakturach towary kontrolowana spółka otrzymała dopiero w marcu 2002 r., zatem należny podatek od towarów i usług mogła obniżyć o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów dopiero w deklaracji za marzec lub kwiecień 2002 r.;

-

ujęła i rozliczyła podatek naliczony w kwocie (...), wynikający z duplikatu faktury z dnia (...) nr (...) wystawionej przez D sp. z o.o. z siedzibą w G. wbrew uregulowaniu art. 19 ust. 3 ustaw z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);

-

rozliczyła podatek naliczony z faktur z dnia (...) nr (...) i z dnia (...), wystawionych przez E S.A. z siedzibą we W. z tytułu rat leasingowych za używanie samochodów ciężarowych F, albowiem wydatki z tego tytułu - w opinii organu podatkowego pierwszej instancji - nie stanowiły, odpowiednio w całości i w części, kosztów uzyskania przychodów podatnika, skoro w okresach, za które były one wystawione, użytkownikiem przedmiotowych pojazdów był inny podmiot, i w rezultacie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - stronie nie przysługiwało w takiej samej części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi wydatkami oraz

-

nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług czynności przekazania na cele reprezentacji i reklamy 300 kubków porcelitowych z nadrukami okolicznościowymi, przy nabyciu których odliczyła podatek naliczony, w rezultacie czego - według wyliczeń organu podatkowego dokonanych w oparciu o fakturę z dnia (...) nr (...)wystawionej dla skarżącej przez Agencję Reklamową G J. J. w W., zaniżyła należny podatek od towarów i usług o kwotę (...).

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia (...) nr (...) określił spółce jawnej A M. M. w W. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za luty 2002 r. w kwocie (...), z tego (...) do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz (...) do przeniesienia na miesiąc następny, a także ustalił - stosownie do art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie (...).

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:

-

przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc luty 2002 r. z tytułu faktur z dnia (...) nr (...),(...) i (...) oraz faktury z tego samego dnia nr (...), ponieważ pojęcie "otrzymanie towaru", którym ustawodawca posłużył się w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza możliwość dysponowania towarem, a nie tylko fakt fizycznego posiadania towaru we własnym magazynie, zatem mimo, iż nabyte przez skarżącą spółkę towary znajdowały się w dniu zakupu - tj. w dniu (...) - jeszcze w magazynie sprzedającego, przysługiwało jej już prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem,

-

przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż zakupione na podstawie faktury z dnia (...). nr (...) kubki porcelitowe zostały wydane klientom firmy w ramach promocji przy nabyciu przez nich określonych towarów, natomiast wartość tych kubków została wkalkulowana w marżę, którą strona skarżąca uzyskiwała z tytułu sprzedaży promowanych towarów,

-

przepisu art. 2, art. 7, art. 8, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 53 § 3 i art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu decyzji określenia kwot zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, oraz przyjęcie momentu rozpoczynającego okres, za który liczy się odsetki, jakie ma zapłacić od ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, gdyż są one rezultatem przewlekle prowadzonego przez organ podatkowy postępowania,

-

przepisów art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 122, art. 188, art. 183, art. 193, art. 210 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dowodów w trakcie postępowania podatkowego oraz nie sprecyzował, w jakiej części uznał za dowód, a w jakiej pominął prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe;

-

przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., na mocy którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 tej ustawy utraciły moc obowiązującą, stąd też ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na podatnika bez podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie uwzględnił zarzutów odwołania potwierdzając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem skargi A M. M. sp. jawna w W., organ odwoławczy, stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia (...) o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikom podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, przy czym - zgodnie z ust. 3a art. 19 tej samej ustawy, realizacja tego uprawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Zatem dla stwierdzenia, czy podatnik skorzystał z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej, konieczne jest ustalenie, czy w miesiącu, za który dokonał obniżenia podatku należnego otrzymał już towar lub usługę, bądź też czy dokonał na ich poczet przedpłaty. W ocenie organu odwoławczego przez pojęcie "otrzymanie towaru" należało rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy wskazał na poszczególne uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a w szczególności do art. 348, art. 535, art. 544 § 1. W rezultacie organ podatkowy drugiej instancji uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania dotyczący przesądzenia momentu otrzymania towaru przez wystawienie faktury VAT przez sprzedawcę. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym, w tym dokumenty wydania zewnętrznego nr (...), nr (...) i nr (...) wystawione w dniu (...) przez firmę H sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz dokument wydania zewnętrznego z dnia (...) nr (...), wystawiony przez I Oddz. Spedycyjny B., w których jako termin dostawy nabytych towarów wskazano marzec 2002 r., uzasadnia przyjęcie, iż towary nabyte przez skarżącą spółkę na podstawie faktur nr (...), nr (...), nr (...) oraz nr (...) z dnia (...), zostały jej dostarczone przez przewoźników działających na zlecenie podmiotów wystawiających wyżej wskazane faktury dopiero w marcu 2002 r. Organ argumentował nadto, iż wystawione przez B sp. z o.o. i C sp. z o.o. faktury nie dokumentowały dokonania przedpłat przez stronę skarżącą, gdyż jak wynika z treści wszystkich czterech faktur, termin płatności za nabyte towary został ustalony na dzień (...), a zatem z uwagi na fakt niespełnienia w lutym 2002 r. wymienionych przez ustawodawcę w art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przesłanek, skarżąca spółka nie miała uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Podniósł też, iż na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu tym podatkiem podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, które to pojęcia, ponieważ nie zostały zdefiniowane prze ustawodawcę w przepisach ustawy podatkowej, winny być rozumiane w znaczeniu, w jakim funkcjonują w języku potocznym. Organ odwoławczy w oparciu o definicje sformułowane w Słowniku Języka Polskiego PWN z 1996 r., a powoływane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł, iż pod pojęciem reklamy należy rozumieć to wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia, natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta. Przekazanie nabytych przez spółkę kubków porcelitowych wraz ze sprzedawanymi towarami spełniało zatem przesłanki do uznania tej czynności za przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Natomiast przywołane w odwołaniu pojęcie "promocji" należy - w ocenie organu - rozumieć jeden ze sposobów prowadzenia reklamy, mający na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży w oczach klienta, np. poprzez obniżenie ceny towaru (nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) czy też załączenie do towaru będącego przedmiotem sprzedaży upominku (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W rezultacie każde przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy (niezależnie od formy jaką ta reklama przybiera), jako wypełniające dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem według stawek właściwych dla sprzedaży tych towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał za istotną dla oceny przedmiotowej sprawy okoliczność, iż w deklaracji VAT-7 za luty 2002 r. skarżąca spółka rozliczyła podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych kubków, natomiast koszt ich nabycia w ujęciu netto w wysokości (...) ujęła na koncie (...) - "koszty reprezentacji i reklamy limitowanej" (str. 17 protokołu z kontroli oraz zał. nr 10 do tegoż protokołu). Fakt ten organ przyjął za podstawę uznania, iż przekazanie kubków nastąpiło faktycznie na potrzeby reprezentacji i reklamy, co uniemożliwia podatnikowi zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do czynności przekazania kubków.

Organ odwoławczy stwierdził też, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawierają podstawy prawnej do określania przez organ podatkowy w wydanej decyzji kwot zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Natomiast ocena zgodności przepisów Ordynacji podatkowej z regulacjami zawartymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pozostaje poza zakresem kompetencji organów podatkowych. Organ odwoławczy twierdzi też, że treść akt sprawy pozwala na przyjęcie, iż strona skarżąca dysponuje wszystkimi dokumentami, w oparciu o które Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżoną decyzję, tj. protokołem z kontroli nr (...) oraz protokołami z kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika oraz dodatkowymi dokumentami, przedłożonymi przez spółkę jawną A M. M. wraz z pismem z dnia (...) na żądanie organu podatkowego pierwszej instancji. W toku postępowania podatkowego podatnik nie zgłosił natomiast żadnych wniosków dowodowych i nie wskazał okoliczności, które mogłyby być przedmiotem dowodu. Brak było zatem podstaw do twierdzenia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaniechał prowadzenia postępowania dowodowego. Organ nie zgodził się również z zarzutem w przedmiocie naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów art. 186 i art. 193 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, albowiem w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, a stwierdzone uchybienia mogłyby stanowić co najwyżej podstawę do postawienia zarzutu wadliwości ksiąg. Zgodnie zaś z przepisem art. 193 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji miał zaś możliwość zweryfikowania poprawności rozliczenia skarżącej spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002 r. w oparciu o jej księgi podatkowe oraz dodatkowo zebrane dokumenty.

W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o nie obowiązujący przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uznał, iż jest on niezasadny. Przyznając, iż w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K. 17/97) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, wskazał, iż w konsekwencji tego orzeczenia Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905) ogłosił utratę mocy obowiązującej tych przepisów w tym zakresie i w konsekwencji zniesiona została moc obowiązującą tych przepisów wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczyły one osób fizycznych będących podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadkach, kiedy zachodzi zbieg odpowiedzialności administracyjnej oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Przepisy te zachowały natomiast moc obowiązującą w stosunku do podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność w innych formach organizacyjnych, a zatem mają zastosowanie również do Spółki jawnej A M. M. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w pozostałych kwestiach będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, tj.:

Odnosząc się do wniosków złożonych przez reprezentującego podatnika doradcę podatkowego w trakcie postępowania odwoławczego organ odwoławczy stwierdził, iż ustalony w sprawie stan faktyczny, dowody potwierdzające ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, zostały przedstawione w materiale dowodowym zebranym w trakcie kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., a są one spółce znane, gdyż protokół z kontroli, protokoły z kontroli krzyżowych oraz sporna decyzja zostały skarżącej spółce skutecznie doręczone. Natomiast wniosek o wydanie kopii spisu akt należało uznać za bezprzedmiotowy, gdyż w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy dysponował wyłącznie materiałem dowodowym zebranym przez organ podatkowy I instancji, znajdującym się również w posiadaniu spółki, o czym spółka została powiadomiona przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia (...) nr (...) wyznaczającym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego strona jednak nie skorzystała.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji Spółka podtrzymała zarzuty sformułowane w odwołaniu. Nadto pełnomocnik skarżącej spółki wskazał na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 192, art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ zawiadamiając podatnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie, jak również nie poinformował o proponowanym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. W rezultacie powyższego działania Dyrektor Izby Skarbowej w rażący sposób naruszył ogólne zasady prowadzenia postępowania wyrażone w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej oraz uniemożliwił skarżącej spółce wypowiedzenie się w trakcie prowadzonego postępowania oraz ewentualne złożenie wniosków dowodowych. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe naruszyły również wyrażoną w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (77/388/EEC), a akcentowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wedle której brak jest podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania w tym podatku, którego podatnik nie może w żaden sposób odliczyć. Na poparcie swoich wywodów pełnomocnik strony skarżącej powołał treść pisma ministra Finansów z dnia 6 grudnia 1995 r. nr PO4/AK-722-1110/95.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie, ponawiając argumentację wywiedzioną w decyzji drugo-instancyjnej. Nadto przywołał zawartą w Multimedialnej Encyklopedii Powszechnej WIEM 2004 definicję pojęcia reklamy i promocji, zgodnie z którą reklama to między innymi forma prezentacji oraz promocji pomysłów, usług, towarów, dóbr, promocja zaś oznacza zespół działań marketingowych zmierzających do zaprezentowania cech, zalet danego produktu, celem przekonania do niego potencjalnych nabywców.

Argument pełnomocnika strony skarżącej, iż wartość kubków została wkalkulowana w marżę, którą spółka ta otrzymywała z tytułu sprzedaży promowanych towarów i z tego tytułu wykazywała podatek należny, uznał za niezasadny. Podniósł, iż przedmiotem dokonywanej przez stronę czynności sprzedaży były towary handlowe, nie zaś sporne kubki. Zatem wykazywany przez skarżącą podatek należny związany jest jedynie ze sprzedażą wspomnianych towarów handlowych. Jeśli zatem do sprzedawanego towaru strona załączała kubek, to można jedynie uznać, iż nastąpiła czynność polegająca na przekazaniu towaru na cele reprezentacji i reklamy, bądź inna czynność podlegająca opodatkowaniu z mocy art. 2 ust. 3 pkt 5a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wydanie towaru w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu. W zamian bowiem za dokonanie zakupu określonego towaru (tj. czynność nie podlegającą opodatkowaniu), wydawany był towar w rozumieniu ustawy podatkowej (kubek). Niezależnie zatem od zaklasyfikowania tej czynności, wymiar podatku od towarów i usług z tego tytułu nie uległby zmianie. Ze względu na wskazane wcześniej okoliczności sprawy organ podatkowy uznał, iż w niniejszym przypadku miało miejsce przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika Spółki pisma Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 1995 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. stwierdził, iż stanowiło ono opinię wydaną w indywidualnej sprawie w oparciu o konkretny stan faktyczny i jako takie nie nosi cech urzędowej interpretacji prawa podatkowego, która mogła by mieć zastosowanie również w przedmiotowym przypadku. Jednoczesnie zauważył, iż oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów w kwestii sprzedaży premiowej, przedstawione przez sekretarza stanu w dniu 27 lipca 2000 r. w odpowiedzi na interpelację poselską (opublikowane m.in. w "Leksykonie VAT 2003", str. 73), jest zgodne ze stanowiskiem zajętym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy podniósł również, iż zalecenia wyżej wskazanej Szóstej Dyrektywy Rady oraz orzecznictwo ETS, nie znajdują żadnego odniesienia do stanu prawnego obowiązującego w zakresie podatku od towarów i usług w 2002 r.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wskazał na brak w obowiązującym stanie prawnym podstaw do twierdzenia, iż organ podatkowy ma obowiązek zawiadomić stronę w trakcie postępowania o swoim stanowisku w sprawie i proponowanym sposobie jej rozstrzygnięcia, albowiem stałoby to zresztą w sprzeczności z innymi zasadami postępowania podatkowego określonymi przez ustawodawcę przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, np. art. 187 nakładającym na organ podatkowy obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W sytuacji, gdy podatnik, znając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ma prawo wypowiedzieć się co do niego oraz wnieść ewentualne nowe wnioski dowodowe, formułowanie stanowiska organu podatkowego i proponowanie rozstrzygnięcia w sprawie byłoby przedwczesne. Stąd też stanowisko organu podatkowego w sprawie może zostać sformułowane dopiero w wydanej przez ten organ decyzji.

Organ podatkowy drugiej instancji nadmienił również, iż, skoro skarżąca spółka nie wykazała, w jaki sposób naruszył on jej uprawnienia wynikające z przepisów art. art. 120-124, 126, 192 i 200 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do uznania zasadności tego zarzutu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. przestała obowiązywać ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które uzasadniałyby wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego.

Pierwszą z kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie było ustalenie momentu "otrzymania towaru", którego zakup stanowił tytuł obniżenia przez stronę skarżącą należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towarów, związanych ze sprzedażą. Moment ten ma istotne znaczenie, ponieważ zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą. Natomiast stosownie do ust. 3 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje - poza przypadkami importu usług i dokonania spisu z natury - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Jednocześnie na podstawie ust. 3a art. 19 powołanej ustawy podatkowej obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Z zestawienia regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 oraz art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika zasada, zgodnie z którą wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, co może się dokonać - zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny.

Za aprobatą powyższego stanowiska przemawia wykładnia gramatyczna omawianego przepisu ("obniżenie nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu"), ale i charakter zawartego w ust. 3a warunku, który realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnia od faktycznego obrotu gospodarczego. Realne otrzymanie towaru lub wykonanie usługi uwiarygodnia bowiem dokument (fakturę), który dopiero wtedy może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Dlatego też podatnik posiadając fakturę, nie może z niej uczynić pożytku w zakresie odliczenia zawartego tam podatku, dopóki nie otrzyma towaru lub nie zostanie wykonana usługa. Jeżeli jednak owe zdarzenia nastąpią, to wówczas korzystać może z przysługującego mu mocą art. 19 ust. 1 prawa, w odniesieniu do okresu, w którym fakturę otrzymał lub następnego.

W sytuacji, gdy brak w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia "otrzymanie towaru" uzasadnione jest sięgnięcie do unormowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), która reguluje stosunek prawny łączący skarżącą z podmiotami wystawiającymi sporne faktury, a w szczególności do art. 348, art. 535, art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego, w oparciu o które wyróżnia się, w zależności od przyjętego sposobu transportu, trzy różne sytuacje, w których moment otrzymania towaru przez nabywcę będzie ustalany odmienne. Po pierwsze, w przypadku dostarczenia towaru przez sprzedawcę do magazynu odbiorcy, otrzymanie towaru następuje w chwili rozładowania i pokwitowania odbioru. Po drugie, w sytuacji odebrania towaru z magazynu sprzedawcy przez nabywcę jest to moment załadowania i pokwitowania odbioru. I po trzecie, gdy rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, w razie wątpliwości poczytuje się, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem tego rodzaju rzeczy. Dlatego za prawidłowe należy uznać stwierdzenie organu odwoławczego, iż treść dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a to faktur dotyczących sprzedaży skarżącej spółce towarów i dokumentu wydania zewnętrznego z dnia (...)wskazuje, że nie zostały spełnione wymogi dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego w miesiącu lutym 2002 r. Jako termin dostarczenia zakupionego sprzętu, którego dotyczą faktury, wskazano marzec 2002 r. Również żaden z tych dokumentów nie przewiduje dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tytułem ceny podlegającej opodatkowaniu. Wskazać należy, że spełnienie drugiej przesłanki przewidzianej przepisem art. 19 ust. 3a wyżej wskazanej ustawy podatkowej, pozwoliłoby - niezależnie od zaistnienia pierwszej przesłanki - na obniżenie w zeznaniu podatkowym za luty 2002 r. podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem przez spółkę towarów, jednakże sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała.

Druga kwestia, co do której istnieje między skarżącą spółką a Dyrektorem Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. spór, dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania na cele reprezentacji i reklamy kubków porcelitowych z nadrukami okolicznościowymi, przy nabyciu których spółka odliczyła podatek naliczony. nN podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu tym podatkiem podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, zaaprobowanym przez orzekający w sprawie skład, wobec nie zdefiniowania przez ustawodawcę w sposób jednoznaczny pojęcia "reklama", należy przyjąć, iż w momencie, gdy w informacji umieszczonej na kubkach porcelitowych przekazywanych kontrahentom, pojawiają się jakiekolwiek elementy wartościujące lub zachęcające, mamy do czynienia z reklamą (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1803/02, opublik. LEX nr 149159). Za prawidłową w tym zakresie należy uznać również argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, oparta na rozumieniu słowa "reklama", przyjętym w Multimedialnej Encyklopedii Powszechnej WIEM 2004 i Słowniku Języka Polskiego PWN z 1996 r., które stanowi odzwierciedlenie powszechnie funkcjonującej w języku polskim definicji. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż przez przywołane przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu pojęcie "promocji" należy rozumieć jeden ze sposobów prowadzenia reklamy, mający na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży w oczach klienta. W konsekwencji za prawidłową należy uznać przyjętą przez organy podatkowe kwalifikację czynności przekazania przez podatnika swoim klientom przedmiotowych kubków, jako podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Następny zarzut skargi dotyczy pominięcia w rozstrzygnięciu decyzji określenia kwot zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepis art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 30 ustawy nowelizującej), nadający nowe brzmienie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, który przed zmianą wprowadzał w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 obowiązek naliczania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę, i określania ich wysokości na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta). W stanie prawnym obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu (...), na organie podatkowym nie ciążył już wskazany obowiązek określenia kwot odsetek za zwłokę. Natomiast w niniejszej sprawie nie występuje zaległość podatkowa, którą według art. 51 ustawy - Ordynacja podatkowa jest podatek nie zapłacony w terminie płatności oraz nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w tym również zaliczka, o której mowa w art. 23a § 1, lub rata podatku.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut skargi dotyczacy naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. art. 122, art. 188, art. 183, art. 193, art. 210 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej w rezultacie nie przeprowadzenia żadnych dowodów w trakcie postępowania podatkowego oraz nie sprecyzowania, w jakiej części uznał za dowód, a w jakiej pominął prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe. Stwierdzić należy bowiem, iż organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadziły materiał podatkowy, którego treść pozwalała na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Brak wniosków strony skarżącej w zakresie przeprowadzenia nowych dodatkowych dowodów powodował, iż organy administracji skarbowej były uprawnione do wydania decyzji na podstawie zebranego materiału dowodowego. Wobec zarzutu skargi dotyczącego nie wskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. zakresu, w jakim zakwestionował on rzetelność ksiąg podatkowych skarżącej spółki, przywołać należy treść art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zweryfikowały przydatność uwzględnionych w księgach danych do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty zgromadzone w sprawie i od ich oceny przy uwzględnieniu przepisów o prowadzeniu ksiąg podatkowych zależało ich zakwestionowanie.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32, art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r., na mocy którego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 tej ustawy utraciły moc obowiązującą poprzez ustalenie dla podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K. 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł wprawdzie, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę podatkową jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym w przypadku kumulacji tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego przez urząd skarbowy lub organy kontroli skarbowej w ustawowo określonym wymiarze kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu podatku należnego z odpowiedzialnością karna skarbową, należy ustalić czy odpowiedzialność ta ciąży na tych samych podmiotach. Skoro odpowiedzialność karno skarbową ponosić może wyłącznie osoba fizyczna, nie mamy do czynienia z kumulacją sankcji karnej skarbowej i sankcji administracyjnej, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ciąży na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, którymi są również spółki osobowe - tak jak w rozpoznawanej sprawie spółka jawna A M. M., tzw. ułomna osoba prawna.

Za nietrafny uznać trzeba także zarzut naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 192, art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa w rezultacie zaniechania - przy okazji zawiadomienia podatnika o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego - przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oraz poinformowania o proponowanym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 tej samej ustawy, a obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Obowiązek ten nie obejmuje jednak przedstawienia stronie skarżącej przez organ podatkowy swojego stanowiska w sprawie oraz poinformowania o proponowanym rozstrzygnięciu celem umożliwienia jej wypowiedzenia się w przedmiocie tego stanowiska i rozstrzygnięcia. W przeciwnym przypadku doszłoby bowiem do stworzenia - wbrew intencji ustawodawcy - drugiego, po prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego - trybu kwestionowania aktów wydawanych przez organ podatkowy drugiej instancji. Wskazywane w skardze rozwiązanie prowadziłoby bowiem do kwestionowania przez stronę postępowania podatkowego rozstrzygnięcia, które w tym momencie nie miałoby swojego ostatecznego kształtu. W przypadku natomiast, gdy w obowiązującym stanie prawnym przysługuje stronie prawo zaskarżenia drugo-instancyjnej decyzji podatkowej, nie dochodzi do naruszenia jej prawa do zaskarżenia decyzji, wynikającego z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd nie znajduje w niniejszej sprawie podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w fakcie, iż Sąd nie powziął wątpliwości co do zgodności żadnego z zastosowanych przez aparat skarbowy przepisów prawa podatkowego z normami prawnymi wywiedzionymi z ustawy zasadniczej.

Końcowo, wobec zarzutu naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wyrażonej w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) stwierdzić należy, iż w dacie wydania decyzji podatkowych pierwszej i drugiej instancji, będących przedmiotem skargi, jedynym aktem prawnym z zakresu prawa wspólnotowego mogącym mieć zastosowanie w sprawie były postanowienia Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie Rzeczypospolitej Polskiej ze Wspólnotą Europejską. Miał ona na celu tylko przygotowanie członkostwa Polski w Unii Europejskiej, a zatem przepisy prawa pochodnego Unii Europejskiej, do których zalicza się powołaną wyżej dyrektywę, stanowiły jedynie wzorzec dla ustawodawcy krajowego, podejmującego wysiłek harmonizowania prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Przepisy art. 68 i 69 tego Układu przewidywały jedynie zbliżanie ustawodawstw, a nie konieczność zapewnienia ich pełnej zgodności. Takie zobowiązanie powstało dopiero momencie przyjęcia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Uzasadnione jest zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., iż regulacje wspólnotowe nie mają w tym zakresie zastosowania.

Z powyższych względów, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynika sprawy - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalono skargę.