Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722339

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 26 czerwca 2019 r.
I SA/Wr 77/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (spr.).

Sędziowie WSA: Dagmara Dominik-Ogińska, Daria Gawlak-Nowakowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi

I. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności jako byłego członka zarządu A spółki z o.o. z siedzibą w J. za zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję;

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz I. B. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi I. B. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z (...) listopada 2018 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ I instancji, NUS) z (...) czerwca 2018 r. nr (...) w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu A spółki z o.o. z siedzibą w J. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., za I, II,III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Organ I instancji decyzjami z (...) sierpnia 2016 r. określił A przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. (nr (...)), za I, II, III i IV kwartał 2014 r. (nr (...)), za I, II, III i IV kwartał 2015 r. (nr (...)) oraz dokonał zabezpieczenia tych należności na majątku spółki. Następnie decyzjami z (...) grudnia 2016 r. określił tej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za III kwartał 2013 r. w wysokości 5 399 zł i za IV kwartał 2013 r. w wysokości 14 170 zł (decyzja nr (..]),

- za I kwartał 2014 r. w wysokości 25 760 zł, za II kwartał 2014 r. w wysokości 101 784 zł, za III kwartał 2014 r. w wysokości 76 687 zł i za IV kwartał 2013 r. w wysokości 47 288 zł (decyzja nr (...)),

- za I kwartał 2015 r. w wysokości 39 910 zł, za II kwartał 2015 r. w wysokości 98 303 zł i za III kwartał 2015 r. w wysokości 110 211 zł (decyzja nr (...))

Decyzje te uznano za doręczone w trybie art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w dniu 11 stycznia 2017 r. na adres siedziby spółki, wynikający z ostatniego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, tj. (...) J. ul. K. (...). Od decyzji tych spółka A nie wniosła odwołania, zatem stały się ostateczne. Należności, wynikające z decyzji nie zostały przez spółkę zapłacone, więc NUS objął je tytułami wykonawczymi z 10 lutego 2017 r. oraz z 8 marca 2017 r., wraz z odsetkami za zwlokę, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi. Przy czym spółka dokonała wpłat dokonywane IV kwartał 2013 r. w kwocie 1 480 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 3 262 zł oraz za III kwartał 2015 r. w kwocie 1 345 zł na podstawie deklaracji VAT-7K. Wskazanymi decyzjami wymiarowymi wszystkie deklaracje zostały zakwestionowane.

Przeprowadzone postepowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W jego toku organ dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w (...) Bank Polska S.A., jednak saldo tego rachunku było zerowe. Ponadto nastąpił względem egzekucji administracyjnej i sądowej. Z kolei w (...) Bank S.A. brak było środków na rachunku spółki, a PKO BP poinformował, że nie prowadzi rachunku spółki. Organ egzekucyjny ustalił, ze spółka od grudnia 2015 r., nie wykazuje oznak prowadzenia działalności gospodarczej. W listopadzie 2015 r. dotychczasowi udziałowcy spółki zbyli w całości udziały i odwołali dotychczasowy zarząd spółki oraz wypowiedzieli umowę najmu lokalu przy ul. K. (...) w J. - ze skutkiem od 1 grudnia 2015 r. Poborca skarbowy w dniu 7 października 2016 r. uzyskał potwierdzenie, że pod tym adresem spółka nie posiada żadnego mienia ruchomego, ani tytułu prawnego do używania lokalu. Ustalono też, że ostatnie zeznanie w podatku dochodowym od osób prawnych (zerowe) spółka złożyła za 2013 r., a ostatnią deklaracje VAT-7K - za III kwartał 2013 r. Organ egzekucyjny stwierdził całkowitą bezskuteczność egzekucji względem spółki wobec niewykonywania przez nią działalności, brak faktycznej siedziby, nieujawnienie nieruchomości oraz mienia ruchomego spółki, a także brak możliwości prowadzenia skutecznej i efektywnej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowieniem z 30 kwietnia 2017 r. umorzył zatem postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

NUS postanowieniem z 15 marca 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, kierując je do Skarżącej. Uznał bowiem, że w sprawie spełniły się obie przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: O.p.), tj. bezskuteczność egzekucji do majątku spółki A oraz powstanie tych zobowiązania podatkowego w czasie, gdy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu w tej spółce. W toku tego postępowania organ I instancji ustalił, że spółka nie posiadała pojazdów, ani nieruchomości. Dalej, ustalił, że spółka A nie złożyła sprawozdań finansowych za 2015 i 2016 r., zatem ocenia wypłacalności spółki za te lata była niemożliwa w kontekście art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.; dalej: p.u.n.). Ocenił natomiast wskaźniki ekonomiczne w 2014 r. (wskaźnik ogólnego zadłużenia - 0,98, wskaźnika płynności bieżącej - 0,96, wskaźnik płynności szybkiej - 0,91 oraz wskaźnik zadłużenia kapitałowego - 48, 81), które - wedle NUS - świadczyć one mogą o wysokim udziale długu w działalności spółki, problemach z regulowaniem bieżących zobowiązań, terminowym regulowaniem zobowiązań i złej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Brak możliwości ustalenia tych wskaźników w kolejnych dwóch latach nie ma znaczenia wobec faktu, że zaległości dotyczyły podatku od towarów i usług (VAT), którego spółka bezspornie za omawiane okresy nie wpłaciła we właściwej wysokości. Ponadto nie dokonała wpłat również w zakresie zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. Wedle organu podatkowego I instancji pierwszą znaną zaległością podatkową spółki jest niezapłacony podatek VAT za III kwartał 2013 r. z terminem płatności w dniu 25 października 2013 r. Na tej podstawie NUS stwierdził, że spółka A stała się niewypłacalna w dniu 26 października 2013 r. Zatem spółka powinna byłą w terminie 14 dni od tej daty złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki nie został w ogóle złożony, ani we właściwym czasie, ani później.

W tej sytuacji organ I instancji uznał, że skoro Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie wskazała mienia spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja administracyjna, to nie wystąpiły przesłanki z art. 116 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki.

W konsekwencji, decyzją z (...) czerwca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu A spółki z o.o. z siedzibą w J. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., za I, II,III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 514 184 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 136 334 zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 23 946, 90 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła w szczególności niezebranie kompletnego materiału dowodowego i w ten sposób niewyjaśnienie stanu faktycznego, kwestionowała podstawy prowadzonego postępowania, brak oceny dowodowej sprzedaży udziałów spółki przez Skarżącą oraz jej wyjaśnień z 13 stycznia i 26 września 2017 r., niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, ocenę dowodów, których brak było w aktach sprawy (decyzje wymiarowe wydane względem spółki). W uzasadnieniu podkreśliła zwłaszcza, że organ podatkowy utajnia datę doręczenia decyzji wymiarowych.

W wyniku zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 200 § 1 O.p. o prawie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji odwoławczej w sprawie zebranych dowodów, Skarżąca wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki o odwołaniu Skarżącej z funkcji prezesa zarządu i o powołaniu na to stanowisko B. G., umowy z 24 listopada 2015 r. sprzedaży udziałów w spółce przez Skarżącą na rzecz B. G., umowy sprzedaży udziałów w spółce przez B. G. na rzecz M. G.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu dokonał analizy sprawy pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, tj. istnienia zaległości podatkowej podatnika, pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki - stwierdził, że zostały one spełnione i w tym zakresie podzielił ustalenia oraz argumentację organu I instancji. Dokonał analizy przesłanek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, wynikających z art. 118 § 1 O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. W pierwszym przypadku ustalił terminy płatności dla poszczególnych zaległości podatkowych spółki i uznał, że decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem 5-letniego terminu do jej wydania. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe zaległości podatkowe nie uległy też przedawnieniu. W drugim przypadku wskazał, że decyzje wymiarowe wydane względem spółki zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co stanowi spełnienie formalnego wymogu dla procedury odpowiedzialności osób trzecich, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Zbadał również istnienie przesłanek ekskulpacyjnych w sprawie, wynikających z art. 116 § 1 O.p., a uwalniających Skarżącą z odpowiedzialności podatkowej. W tym zakresie ocenił dowody zgłoszone przez Skarżąca przy odwołaniu (tzn. dwie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki A z 25 listopada 2015 r. o odwołaniu Skarżącej z funkcji prezesa zarządu oraz o powołaniu na tę funkcję dotychczasowego prokurenta spółki B. G., a także umowę z 24 listopada 2015 r. o zbyciu przez Skarżącą całości udziałów w spółce na rzecz B. G. i umowę z 4 grudnia 2015 r. o zbyciu całości udziałów przez B. G. na rzecz M. G.). W rezultacie uznał, że żadna z przesłanek zwalniających Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej nie wystąpiła. Wskazał, podobnie jak organ I instancji, że właściwy termin do zgłoszenia wniosku o upadłość przypadał na 4 grudnia 2013 r. tj. 14 dni po upływie terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2013 r. Fakt nieuregulowania zaliczki za wrzesień 2013 r. wskazywać by mogły, zdaniem organu odwoławczego, jedynie na przejściowe, ani trwałe trudności płatnicze spółki.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Zażądała też zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które załączyła do skargi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, ze materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej w postaci uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dotyczących odwołania i powołania prezesa zarządu oraz umów sprzedaży udziałów z 24 listopada 2015 r. i 4 grudnia 2015 r. nie ma znaczenia dla zakresu odpowiedzialności Skarżącej,

- art. 191, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Skarżąca powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A najpóźniej w dniu 4 grudnia 2013 r. oraz, ze ponosi winę za brak złożenia tego wniosku, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na brak konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub co najmniej na brak winy Skarżącej w tym zakresie,

- art. 121 O.p. poprzez ustalenie przez organ odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, pomimo że nie miała obiektywnej możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż nie mogła wiedzieć, ze w przyszłości na skutek od niej niezależnych działań spółki (nieprzedłożenie dokumentacji źródłowej), organ wyda decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe spółki,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 151a w zw. z art. 150 § 1, 2 i 4 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że organ wykazał skuteczne doręczenie decyzji określającej spółce wysokość zaległości podatkowej z tytułu VAT, co tym samym doprowadziło do naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. i wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 116 O.p. przez błędne zastosowanie z uwagi na brak przesłanek obarczenia Skarżącej odpowiedzialnością subsydiarną za podatkowe zobowiązania spółki,

- art. 116 § 1 okt 1 lit. a i lit. b w związku z art. 120 O.p. przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w sytuacji, kiedy w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, uzasadniona potrzeba składania wniosku o upadłość, w rzeczywistości, nie występowała - co wynikało z ustalonego przez organ stanu faktycznego,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 120 O.p. przez przyjęcie braku występowania przesłanki egzoneracyjnej, czyli winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki (w przypadku, gdy Sąd uzna, że była konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) w sytuacji, gdy Skarżąca nie miała wpływu na okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, sposobu ustalenia, a przede wszystkim, iż nie mogła przewidzieć istnienia w dniu 4 grudnia 2013 r. przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, które zostaną wykreowane w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W replice z 25 lutego 2019 r. Skarżąca uzupełniał argumentację w zakresie zwłaszcza naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 151a O.p.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej p.p.s.a.). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla natomiast zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie ma zastosowania.

Skarga jest uzasadniona z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., za I, II,III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Spór dotyczy także zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej w postaci braku winy w niezgłoszeniu przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A.

Zdaniem organu odwoławczego wszczęcie postępowania w tej sprawie było uzasadnione, bo, po pierwsze, w stosunku do spółki zostały wydane i doręczone decyzje wymiarowe z (...) grudnia 2016 r. za ww. okresy rozliczeniowe ze skutkiem doręczenia na dzień 11 stycznia 2017 r. Po drugie, egzekucja administracyjna skierowana do spółki w celu wyegzekwowania podatku określonego tymi decyzjami okazała się bezskuteczna. I po trzecie, Skarżąca w czasie powstania zobowiązania podatkowego za wskazane okresy pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki. Zaistniały zatem, wedle Dyrektora IAS, wszystkie przesłanki niezbędne do wszczęcia postępowania w tej sprawie i wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. W zakresie drugiego spornego zagadnienia (braku winy Skarżącej w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), Dyrektor IAS wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazały, że wartości deklarowane przez spółkę nie odpowiadają stanom faktycznym, zatem nie zostały poprawnie zadeklarowane przez Skarżącą. Za taki stan sprawy odpowiedzialność ponosi Skarżąca jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, która nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie wykazała braku winy w tym zakresie oraz nie wskazała majątku spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Nie wykazała wiec przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej.

Zdaniem Skarżącej zaś, decyzja wymiarowa dotycząca spółki nie została skutecznie doręczona. Organy podatkowe okoliczności tej nie wyjaśniły. W tym stanie rzeczy, wedle Skarżącej, nie został spełniony warunek wszczęcia postępowania w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w postaci uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi. Ponadto Skarżąca kwestionuje obciążenie jej odpowiedzialnością podatkową za zaniechania procesowe jej następców jako członków zarządu spółki A. I w tym zakresie argumentuje, że wyłącznym powodem innego rozliczenia spółki w decyzjach wymiarowych, niż wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7K za sporne okresy rozliczeniowe, było nieprzedstawienie dokumentacji rachunkowej przez aktualny zarząd spółki. Skutków takiej sytuacji faktycznej, niezależnej od Skarżącej nie może ponosić. Wedle Skarżącej nie można wobec tego twierdzić, że Skarżąca miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W opinii Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 151a O.p., a także w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C z dnia 14 grudnia 2007 r.; Dz. U. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569 i 1570; dalej: Karta Praw Podstawowych).

Dla przypomnienia art. 120 O.p. kreuje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. W świetle zaś art. 122 O.p. mają one obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sporawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Mocą art. 187 § 1 O.p. z kolei są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie zastosować zasadę swobodnej oceny dowodów, tj. dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Zgodnie zaś z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle art. 108 § 2 postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

W świetle tego przepisu Ordynacji podatkowej za zasadę należy uznać treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którą postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo zaś orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (wyroki NSA: z 20 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 1556/16, z 26 marca 2014 r. o sygn. akt I FSK 520/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W kontrolowanej sprawie solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącej została orzeczona z tytułu zaległości podatkowych spółki A, a poprzedzało ją wydanie trzech decyzji wymiarowych z (...) grudnia 2016 r. (nr (...), nr (...) i nr (...)), którymi NUS określił zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2013 r., za I, II,III i IV kwartał 2014 r. oraz za I, II i III kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 514 184 zł. W takim przypadku warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jest art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Z treści tego przepisu wynika wprost, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi. Podstawy wszczęcia postępowania podlegały wyjaśnieniu przez organ odwoławczy, w tym szczególnie okoliczność doręczenia spółce decyzji wymiarowych, fakt ten był bowiem kwestionowany w odwołaniu. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego - jak podnosiła - nie miała dostępu do treści decyzji wymiarowych ani dowodów jej doręczenia. Wskazała przy tym na fakt, że spółka nie brała udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na brak wiedzy o jego prowadzeniu, co z kolei wynikało z uzasadnienia decyzji zabezpieczających wydanych w dniu 30 sierpnia 2016 r. (k. 32, 68 akt administracyjnych), skierowanych do spółki. O zaległościach spółki Skarżąca dowiedziała się przy okazji wezwania jej przez NUS do uregulowania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych PIT-4 spółki A (k. 301 akt administracyjnych). Ponadto i na marginesie (z uwagi na złożenie przez Skarżącą dowodu po upływie terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji i po wyekspediowaniu tej decyzji z organu odwoławczego) Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych znajduje się fotokopia postanowienia Sądu Rejonowego (...) stycznia 2018 r. (k. 459 akt administracyjnych, z uzasadnienia którego wynika, że NUS w dniu 20 lipca 2016 r. zwrócił się do tego Sądu o podjęcie działań z urzędu zmierzających do ustalenia prawidłowego adresu i siedziby spółki A kontroli sądowej w ramach kontroli legalności decyzji, będącej przedmiotem sprawy. Okoliczność wystąpienia organu podatkowego w tej sprawie do Sądu Rejonowego powinna być znana organowi odwoławczemu z urzędu. I fakt ten organ odwoławczy potwierdził w odpowiedzi na skargę. Wracając do warunku wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, to - w opinii Sądu - organy podatkowe miały obowiązek zbadania, czy warunek ten został spełniony. Warunkiem tym - jak wynika z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. jest doręczenie spółce A ww. decyzji określających zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. W opinii Sądu, badanie tego warunku nie może polegać wyłącznie na formalizmie, tj. sprawdzeniu daty doręczenia decyzji wymiarowych. Ustawodawca ustanowił ten warunek, bo doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe "pierwotnemu dłużnikowi podatkowemu" warunkuje i wszczęcie postępowania względem osoby trzeciej, i podstawowy zakres jej odpowiedzialności. Stanowi jej podstawę. Jest bardzo istotny element decydujący o prawach osoby trzeciej. Tym mocniej on wybrzmiewa w stanie faktycznym sprawy, gdzie z decyzji wymiarowych dotyczących spółki wynika, że powodem zmiany rozliczenia zadeklarowanego przez Skarżącą w czasie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu spółki, było nieprzedstawienie dokumentacji podatkowej spółki przez jej następcę Skarżącej (na co Skarżąca nie miała wpływu, jak wyjaśniała). Organ odwoławczy nie może zasłaniać się w tym zakresie argumentem o wykroczeniu poza kontrolę instancyjna (str. 20 zaskarżonej decyzji). Organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić okoliczność doręczenia decyzji wymiarowych, co wynika z przytoczonych wyżej podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zestawieniu z ustawowym warunkiem wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Zwłaszcza, że decyzje wymiarowe uznano za ostateczne. Wobec brzmienia przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. organ podatkowy powinien więc zbadać nie tylko fakt istnienia dowodu doręczenia decyzji wymiarowych, ale też jego prawidłowość, zwłaszcza wobec kwestionowania tego faktu przez Skarżącą i waloru ich ostateczności. Okoliczność ta wpływa bowiem wprost na legalność decyzji orzekającej solidarną odpowiedzialność Skarżącej jako byłego członka zarządu spółki z o.o. A.

Z akt sprawy wynika, że decyzje te zostały nadane jedną przesyłką za pośrednictwem operatora pocztowego na adres spółki (...) J. ul. K. (...) (k. 269 akt administracyjnych). Z adnotacji na kopercie (kserokopii włączonej do akt administracyjnych) wynika, że przesyłka została nadana 27 grudnia 2016 r., awizowana w dniu 28 grudnia 2016 r., powtórnie awizowana w dniu 5 stycznia 2017 r., a następnie zwrócona nadawcy (tj. organowi I instancji) w dniu 12 stycznia 2017 r. z uwagi na niepodjęcie jej w terminie przez adresata. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 2 decyzji odwoławczej, k. 386 akt administracyjnych) oraz decyzji organu I instancji (str. 4 decyzji, k. 293 akt administracyjnych) wynika, że decyzje wymiarowe zostały doręczone spółce w trybie art. 150 § 4 O.p. Informacje te zawiera też zwrotne potwierdzenie odbioru (k. 268 akt administracyjnych). Jednocześnie, w aktach sprawy znajdują się dokumenty, które wskazują, że zastosowany tryb doręczenia decyzji wymiarowych był nieprawidłowy, zatem ich doręczenie nie wywołało skutku prawnego w postaci wejścia tych decyzji do obrotu prawnego, a w szczególności - spełnienie warunku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. W sposób istotny wpływa to wynik kontrolowanej sprawy. Mocą uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 25 listopada 2015 r. Skarżąca z tym dniem została odwołana z funkcji prezesa spółki A, który to fakt organ odwoławczy uwzględnił w zaskarżonej decyzji. Powołał się także na ustalenie co do braku tytułu prawnego do używania lokalu pod adresem: J. ul. K. (...) oraz brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę (str. 11 decyzji odwoławczej). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji natomiast wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że umowa najmu lokalu został przez spółkę wypowiedziana ze skutkiem na dzień 1 grudnia 2015 r., a poborca skarbowy informację tę potwierdził w dniu 7 października 2016 r. (str. 5 decyzji). Z decyzji wymiarowych z (...) grudnia 2016 r. (str. 1-2, k. 194 do 267 akt administracyjnych) wynika, że umowa najmu lokalu przez spółkę została wypowiedziana w dniu 30 listopada 2015 r., a termin wypowiedzenia upływał 29 lutego 2016 r. Od 4 grudnia 2015 r. jedynym udziałowcem spółki i jej prezesem jest M. G. Organ podatkowy wielokrotnie podejmował nieskuteczne próby kontaktu ze spółką i jej prezesem. Korespondencja wysyłana na adres rejestracyjny spółki w J. była zwracana z adnotacją: nie podjęto w terminie. W toku postępowania podatkowego spółka nie odbierała żadnej korespondencji, nie przedłożyła żadnych dokumentów, ani nie zaktualizowała danych w KRS, a pod adresem rejestracyjnym w J. nie prowadzi działalności gospodarczej. Dodatkowo, co organ wiedział z urzędu - NUS złożył do Sądu Rejonowego dla W. we W. (...) Wydziału Gospodarczego Krajowy Rejestr Sądowy pismo informujące o nieprawidłowym adresie siedziby spółki. Ustalenia te prowadzą do wniosku, że zastosowany tryb doręczenia decyzji wymiarowych wskazany w art. 150 § 4 O.p. nie był właściwy. Po pierwsze, przepis ten stosuje się jedynie odpowiednio, gdy idzie o doręczanie pism osobom prawnym, co wynika z art. 151 § 1 zdanie drugie O.p. Po drugie, ogólna zasada doręczania pism osobom prawnym podlega wyłączeniu na rzecz sposobu doręczenia opisanego w art. 151a, jeśli zaistnieją przesłanki tam wskazane. W świetle tego przepisu, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami (art. 151a § 1 O.p.). W razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (art. 151 § 2 O.p.). Jak wynika z akt sprawy w czasie doręczania spółce A decyzji wymiarowych adres siedziby spółki nie istniał, a jeśli istniał, nie był zgodny z Krajowym Rejestrem Sądowym. To właśnie przypadek mający swoje szczególne unormowanie art. 151a § 1 O.p. Z treści uzasadnienia decyzji wymiarowych wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej (str. 2). Istnieją zatem podstawy, by przyjąć, że organ podatkowy powinien był zastosować tryb doręczenia spółce decyzji wymiarowej z art. 151a § O.p., czego nie uczynił. Niezbadanie tej okoliczności powoduje, że nie jest pewne, czy został spełniony warunek wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Tymczasem Skarżąca ma gwarancje rzetelnego postępowania nie tylko w oparciu o krajowe przepisy proceduralne (Ordynacja podatkowa), ale również wynikające z Karty Praw Podstawowych. Niewyjaśnienie okoliczności doręczenia decyzji wymiarowych, które to doręczenie jest warunkiem odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - w sytuacji, gdy już z pobieżnej oceny okoliczności sprawy wynika, że doręczenie te mogły być wadliwe bezpośrednio wpływa na prawa Skarżącej, gwarantowane art. 41 Karty Praw Podstawowych. Z przepisu tego wynika, że każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego załatwienia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. Prawo to obejmuje:

a) prawo każdego do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jego sytuację;

b) prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej;

c) obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji.

Realizacja prawa do dobrej administracji jest wyznacznikiem zaufania obywatela do unijnych i krajowych organów administracyjnych. Prawo wymaga również, aby władze z należytą starannością potraktowały uwagi zgłoszone przez osobę zainteresowaną, badając starannie i bezstronnie wszystkie okoliczności istotne dla danej sprawy i podając szczegółowe uzasadnienie swojej decyzji do wiadomości tej osoby kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone,

(C-269/90, Technische Universität München, wyrok z 21 listopada 1991 r., § 14; C-349/07, Sopropé - Organizações de Calçado Lda przeciwko Fazenda Pública, wyrok z 18 grudnia 2008 r., § 50).

W tym stanie rzeczy, organy podatkowe nie wyjaśniły, czy decyzje wymiarowe zostały doręczone w prawidłowy sposób. Może to mieć taki skutek, że przedwcześnie wszczęły postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej i wydały decyzję w sprawie.

W tej sytuacji merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może być dokonana, pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w związku z 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 151a O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy oceni zebrany materiał dowodowy pod kątem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. i w zależności od wyniku tej oceny ponownie rozpozna odwołanie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.