Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2976853

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 11 grudnia 2019 r.
I SA/Wr 678/18
Wyznaczenie czynności dowodowych w tym samym dniu w różnych miejscowościach.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (spr.).

Sędziowie WSA: Piotr Kieres, Maria Tkacz-Rutkowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi I.G. oraz następców prawnych D.G.: N.G., M.G. i J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości;

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz I.G., N.G., M.G. i J.G. solidarnie kwotę 339 zł (trzysta trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. Decyzją z dnia (...) numer (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: organ I instancji) określił małżonkom I.G. i D.G. (dalej łącznie jako Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 6.193 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 9.951 zł i stwierdził nadpłatę w kwocie 1.534 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wskazał, że Strona pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego w kwocie 9.951 zł, wyjaśniając, że nie zgadza się z ustaleniami organu podjętymi w toku czynności sprawdzających, polegających na zakwalifikowaniu poniesionych kosztów remontu jako wydatków o charakterze inwestycyjnym, podlegających amortyzacji. Do powyższego pisma załączono korektę zeznania PIT-36 za 2015 r. oraz interpretację indywidualną z dnia (...) numer (...) potwierdzającą stanowisko Strony odnośnie uznaniu kosztów remontu za koszty uzyskania przychodu w dniu zdarzenia gospodarczego.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji zakwestionował prawo do naliczania amortyzacji budynku przy (...), zakupionego w dniu 6 marca 2015 r. i wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu następnym ze stawką 1,5% oraz prawo do bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na powyższą nieruchomość. Ustalono, że I.G. w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem była pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne. Powyższa nieruchomość ta od 3 marca 2014 r. do 28 lutego 2015 r. była przedmiotem najmu przez I.G. od J.N. oraz, że w momencie zakupu nadawała się do generalnego remontu, o czym świadczy jedno z oświadczeń zawartych w notarialnej umowie sprzedaży. Po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie: dokumentów związanych z nabyciem nieruchomości i okresem faktycznego jej wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, oględzin nieruchomości, opinii biegłego, zeznań świadków i przesłuchania Strony, organ stwierdził, że w 2014 r. w okresie wynajmowania nieruchomości, jak i przez pół roku po jej zakupie w 2015 r., w budynku nie była prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast zakres wykonanych w 2015 r. prac przed rozpoczęciem użytkowania nieruchomości zdaniem organu wskazuje na dokonanie ulepszenia tej nieruchomości. Organ uznał, że dokonane przez I.G. działania zmierzające do przystosowania obiektu do używania zwiększają wartość początkową wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego i powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero od momentu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz faktycznego przyjęcia go do używania tj. od 1 czerwca 2015 r. Skoro ulepszenie nastąpiło przed przyjęciem nieruchomości do używania, to jest to podstawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też nakłady na inwestycje poniesione w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2015 r. nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Natomiast część prac wykonanych w okresie, gdy budynek stanowił kompletny i zdatny do używania środek trwały, organ zaliczył bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

2. Strona wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, art. 120, 121, 122, 123 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14k § 2, art. 190 § 2, art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 193 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako O.p.). W uzasadnieniu odwołania Strona podkreślała, że we wniosku o wydanie interpretacji wymieniła zakres prac i w interpretacji Minister Finansów potwierdził prawidłowość jej stanowiska odnośnie kwalifikacji prac jako remontowe i możliwości bezpośredniego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu zwrócono uwagę, że w dniu 17 listopada 2017 r. o godz. 9.00 i 10.30 przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, w których Strona brała udział, a zatem z przyczyn obiektywnych nie mogła wziąć udziału w przesłuchaniu świadka K.Ł., które odbyło się w Urzędzie Skarbowym dla K.-Ś. W ocenie Strony, taka forma prowadzenia postępowania, przez wyznaczanie terminów czynności w tym samym dniu, wykonywanych przez różne organy w odległości 300 km, uniemożliwiło jej wzięcie udziału we wszystkich czynnościach dowodowych. Ponadto nie przesłuchano B.Ł. na okoliczność ciągłości użytkowej budynku i lokalu. Zdaniem Strony, budynek cały czas pełnił funkcję użytkową i był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Nie została zmieniona jego funkcja ani konstrukcja, a przeprowadzony remont nie wymagał pozwolenia na budowę. W jej ocenie były to działania przywracające jego pierwotny stan techniczny i użytkowy.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) decyzją z dnia (...) numer (...) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 75 § 4a O.p. i wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez I.G. i D.G. w dniu wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jego celem była weryfikacja samoobliczenia podatku w zakresie tego żądania, a zatem organ nie miał obowiązku wszczynania postępowania, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji organ - wbrew twierdzeniu Strony - nie był uprawniony do badania całości ksiąg, związku z czym zarzut naruszenia art. 181 w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej organ uznał za nieuzasadniony.

Dalej organ ten stwierdził, że remont to działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślono, że remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika, może dotyczyć jedynie środka trwałego już używanego do celów działalności gospodarczej. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż przedmiotowy budynek już w 2014 r. na dzień jego wynajęcia mógłby być użytkowany, a wymagał jedynie drobnych prac konserwatorskich i naprawczych, ponieważ jest to sprzeczne z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym dotyczącym tego, że budynek nadaje się do generalnego remontu oraz stwierdzeniem Strony w trakcie przesłuchania o złym standardzie pomieszczeń. Ponadto z operatu szacunkowego z dnia 14 lipca 2014 r. wynika, że budynek wewnątrz ma zbite tynki, widoczne są cegły, drabiny, wiadra i taczki, a także zły stan techniczny budynku w momencie sprzedaży potwierdziła K. Ł., która zeznała jako świadek m.in., iż w jej opinii nie można było w nim prowadzić biura, ponieważ już w okresie prowadzenia w nim działalności przez jej ojca lokal był mocno zniszczony, następnie był w nim prowadzony zakład stolarski, a przed sprzedażą dłuższy czas nie był użytkowany, niszczał i zawilgocił się. Dalej wskazano, że twierdzeniu Strony przeczą zeznania świadka k.h. (wykonawcy robót na rzecz Strony), który zeznał, że prace budowlane rozpoczął wiosną 2015 r. i że w tym czasie z uwagi na remont I.G. nie prowadziła w budynku działalności gospodarczej. Następnie organ zwrócił uwagę, że pracownik I.G. - M.K. zeznała, że swoje obowiązki wykonywała do końca maja 2015 r. przy ul. (...), a w przedmiotowej nieruchomości od czerwca 2015 r. Wskazała również, że w analogicznym czasie czynności związane z zarządzaniem wspólnot wykonywała I.G., podobnie kierowana była korespondencja firmy i przechowywana dokumentacja firmy. W ocenie organu odwoławczego, z powyższych dowodów wynika, że zakupiona nieruchomość przed oddaniem do używania została poddana pracom remontowym i ulepszeniowym o szerokim zakresie. Zatem działania zmierzające do przystosowania zakupionego obiektu do używania, nawet jeśli prace miały charakter remontowy, ale dokonane zostały przed oddaniem do używania, zwiększają jego wartość początkową i nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Koszty remontu mogą być natomiast zaliczane go ogólnych kosztów uzyskania przychodów nie zwiększając wartości początkowej środka trwałego (i nie podlegając amortyzacji) dopiero od momentu przyjęcia środka trwałego do używania.

Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nakłady na ulepszenie zmierzają do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Zdaniem organu z przeprowadzonych oględzin wynika, że lokal w wyniku inwestycji zyskał nową jakość, został wyposażony w Internet i monitoring, wentylację z odzyskiem ciepła oraz ogrzewanie gazowe; z użytkowego strychu zrobiono pomieszczenie (wraz z kabiną prysznicową i toaletą), mające służyć jako sala konferencyjna, a ponadto zamurowano jedne drzwi od frontu. Wobec powyższego, w opinii organu wykonane prace wykraczają poza definicję remontu i kwalifikują się do ulepszenia budynku. Organ wskazał jednocześnie, że skoro do końca maja 2015 r. budynek nie był używany w działalności gospodarczej, to ulepszeń dokonano przed przyjęciem środka trwałego do używania i poniesione nakłady (wydatki w łącznej kwocie 143.215,88 zł, zgodnie z zestawieniem faktur VAT dokonanym przez organ I instancji) zwiększają wartość początkową tego środka. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że Strona, ujmując w kosztach wydatki nie stanowiące bezpośrednio kosztów uzyskania przychodu, zawyżyła koszty uzyskania przychodu, naruszając normę prawną z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

Dalej organ zakwestionował dokonanie przez Stronę zmiany stawki amortyzacji ze stawki obniżonej 1,5% na stawkę indywidualną 10%, podkreślając, że w trakcie amortyzacji nie ma możliwości przejścia na stawkę indywidualną.

Odnosząc się do przedłożonej przez Stronę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia (...) organ II instancji stwierdził, że przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie tej interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, ponieważ strona we wniosku wskazała, iż zakupiony do generalnego remontu budynek wykorzystywany jest na cele działalności gospodarczej, co w sprawie nie miało miejsca. Nadto, Strona we wniosku wskazała, że remont służył odtworzeniu stanu pierwotnego, co także zdaniem organu nie jest prawdą, gdyż w istocie uzyskano obiekt o wyższym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej, co potwierdza już sama kwota wydatków.

Za bezzasadny uznał organ zarzut Strony dotyczący ograniczenia możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka K.Ł., wskazując, że do tej sytuacji nie doszło z winy organu, a po uzyskaniu informacji o wyznaczeniu na ten sam dzień terminów przesłuchania świadków w K. i w K., Strona nie zgłosiła tego faktu organowi celem umożliwienia dokonania zmiany terminów. Ponadto w ocenie organu decydującego znaczenia w sprawie nie miał dowód z przesłuchania B.Ł., skoro zły stan budynku został potwierdzony na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie, choćby dowodu z przesłuchania wykonawcy robót. Wskazano również, że świadek ten przebywa poza granicami kraju. Za chybiony uznano również zarzut Strony dotyczący spóźnionego pouczenia świadka J.L. o przysługujących jej prawach i obowiązkach, a to z uwagi na brak wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

W ocenie organu II instancji brak jest również podstaw do stwierdzenia zaistnienia pozostałych naruszeń procesowych podnoszonych przez Stronę w odwołaniu.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W treści skargi zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie prawa procesowego przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niechlujny z przekroczeniem wielu przepisów, w tym:

- uniemożliwienie jej czynnego udziału w postępowaniu w przeprowadzonych dowodach, przesłuchaniach świadka;

- zakończenie postępowania decyzją określającą wysokość podatku bez dogłębnego zbadania stanu faktycznego i bez wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania;

- prowadzenie postępowania i gromadzenie dowodów w toku postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

- prowadzenie postępowania i opisu nieruchomości przez urzędników urzędu skarbowego nie mających przygotowania i wykształcenia budowlanego oraz uprawnień budowlanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.3. W dniu 26 października 2018 r., postanowieniem wydanym na rozprawie, Sąd zawiesił postępowanie sądowe z urzędu w związku ze śmiercią skarżącego D. G. Po przedłożeniu przez I.G. prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po D.G., zgodnie z którym spadek nabyli: N.G., M.G. i J.G., Sąd w dniu 26 września 2019 r. postanowił z urzędu podjąć zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych D.G.

Uzasadnienie prawne

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; z późn. zm.- w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., a tym samym, czy zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej I.G. do naliczania amortyzacji przedmiotowego budynku ze stawką 1,5% oraz jej prawo do bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na powyższą nieruchomość. Skarżący podnosili ponadto zarzuty natury procesowej.

3.4. W określonym wyżej zakresie kognicji, Sąd uwzględnił skargę w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego, w tym naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

3.5. Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności Sąd ocenił zasadność podnoszonych przez Skarżących zarzutów proceduralnych. Wyszedł bowiem z założenia, że tylko poprawnie przeprowadzone postępowanie daje gwarancję rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji prawidłowego dokonania jego subsumcji pod mający w sprawie zastosowanie przepis prawa materialnego.

3.6. W tym kontekście zauważyć należy, że Skarżący w skardze podnieśli m.in. zarzut, iż postępowanie zostało zakończone decyzją określającą wysokość podatku bez wszczęcia postępowania określającego wysokość zobowiązania. Sąd stwierdza, że istotnie decyzja organu I instancji (a w konsekwencji również utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego) ma za swój przedmiot nie tylko odmowę stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości i stwierdzenie nadpłaty w innej wysokości ale również określenie Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wskazać jednak należy, iż w tej kwestii organ zasadnie powołuje się na treść przepisu art. 75 § 4a O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie przy wykładni powyższego przepisu wskazuje się na treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 lutego 2016 r., III SA/Gl 2509/15, opubl. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Wynika z niego (druk sejmowy nr 3462), że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (CBOSA), w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zatem konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy odnośnie szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania, funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano więc, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano też, że omawiana zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą NSA, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku. Wyjaśniono dalej, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) Ordynacji podatkowej będzie oznaczać, że " (...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika."

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe zostało przez organy określone wyłącznie w takim zakresie, w jakim żądanie stwierdzenia nadpłaty było związane ze zmianą wysokości tego zobowiązania podatkowego. Słusznie wskazuje organ, że postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego miało w sprawie zakres ograniczony do zakresu żądania Strony; organ nie badał pozostałych elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, należy uznać, iż działanie organów podatkowych w kontrolowanej sprawie, polegające na wydaniu decyzji m.in. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. bez wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie, było prawidłowe.

3.7. Kolejno wskazać należy, że Skarżący w skardze do sądu administracyjnego, a wcześniej również w odwołaniu, podnosili zarzut sprowadzający się do naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zarzucili bowiem, że w dniu 17 listopada 2017 r. o godz. 9.00 i 10.30 przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, w których Strona brała udział (tj. J.L. i B.K.) a zatem z przyczyn obiektywnych nie mogła wziąć udziału w przesłuchaniu świadka K.Ł., które tego samego dnia odbyło się w Urzędzie Skarbowym dla K.-Ś. Jak podkreślili Skarżący, taka forma prowadzenia postępowania, przez wyznaczanie terminów czynności w tym samym dniu, wykonywanych przez różne organy w odległości 300 km, uniemożliwiło im wzięcie udziału we wszystkich czynnościach dowodowych.

Badając pod kątem wskazanego wyżej zarzutu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, iż odbyło się ono z naruszeniem zasady określonej w przepisie art. 123 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Oznacza to, że postępowanie jest przeprowadzone prawidłowo, o ile zostaną spełnione łącznie dwa elementy: po pierwsze - organ zapewni stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, wyrażający się zwłaszcza w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a po drugie - przed wydaniem decyzji stworzy stronie możliwość wypowiedzenia się m.in. w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, będącą niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy upatruje wykonania powyższego obowiązku przede wszystkim w tym, że do ograniczenia Stronie możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka K.Ł. nie doszło z winy organu, a ponadto organ ten wskazywał, iż po uzyskaniu informacji o wyznaczeniu na ten sam dzień terminów przesłuchania świadków w K. i w K, Strona winna była zgłosić ów fakt organowi I instancji celem umożliwienia zmiany terminów i zapewnienia w ten sposób Stronie czynnego udziału w obu przesłuchaniach.

Oceniając postępowanie organów w kontekście zachowania zasady wskazanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał powyższą argumentację za chybioną. W ocenie Sądu argumentacja ta w żaden sposób nie może usprawiedliwić niewykonania obowiązku zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu zarówno przed organem I jak i II instancji. Istotnie, organ I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.) nie miał wpływu na wyznaczenie terminu przesłuchania świadka K.Ł. przez inny organ - w tym przypadku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dla K.-Ś. (przesłuchującego tego świadka w drodze pomocy prawnej). Co do zasady nie ponosi zatem organ I instancji winy za powstanie takiej sytuacji, w której w tym samym dniu (17 listopada 2017 r.) doszło do przesłuchania łącznie trzech świadków, w tym jednego z nich w mieście odległym o około 300 km od miejsca zamieszkania Strony. Oczywiste dla Sądu jest przy tym to, że Strona nie miała praktycznej możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadka w K., skoro w tym samym dniu brała udział w przesłuchaniu dwóch świadków w K., czego nie neguje również organ podatkowy. Jednakże podkreślić trzeba, że po powzięciu takiej informacji, tj. po uzyskaniu dokumentacji zwrotnej od Naczelnika Urzędu Skarbowego dla K. - Ś. zawierającej protokół przesłuchania świadka K.Ł. z wpisaną datą 17 listopada 2017 r. zbiegającą się z datą przesłuchania świadków przez organ I instancji i odnotowanym brakiem obecności Strony w trakcie przesłuchania, organ I instancji winien był z urzędu podjąć działania w celu ponownego przesłuchania tej osoby. Wbrew stanowisku organu, Sąd stwierdza, że choć w istocie Strona mogła od razu zasygnalizować, że powstała niekorzystna dla niej sytuacja procesowa sprowadzająca się do braku możliwości uczestniczenia we wszystkich przesłuchaniach świadków wyznaczonych na ten sam dzień w odległych od siebie miejscowościach, to jednak nie miała ona takiego obowiązku i nie dokonanie takiej sygnalizacji nie może rodzić dla niej negatywnych konsekwencji. Organ zdaje się nie brać pod uwagę, że czynny udział w postępowaniu jest uprawnieniem strony, nie rodzi natomiast dla niej żadnych obowiązków. Przeciwnie, z konstrukcji przepisu art. 123 § 1 O.p. wprost wynika, że to obowiązkiem organu jest czuwanie nad prawidłowym przebiegiem postępowania w taki sposób, żeby czynny udział został stronie zapewniony.

Niezależnie od powyższego, nawet jeśli hipotetycznie przyjąć, iż organ I instancji miałby nie posiadać wiedzy o naruszeniu w opisany sposób prawa do czynnego udziału Strony w postępowaniu, to podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy uzyskał już od Strony jasną i czytelną informację, że do takiego naruszenia doszło, wskazała ona bowiem na tę okoliczność wprost w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wobec tego nie sposób znaleźć żadnych przekonujących argumentów usprawiedliwiających brak podjęcia przez organ odwoławczy działań w zakresie ponownego przesłuchania świadka K.Ł. w postępowaniu odwoławczym.

3.8. Zaakcentować przy tym trzeba fakt aktywnego udziału Strony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a także istotny charakter dowodu z przesłuchania powyższego świadka. Niewątpliwie bowiem za pomocą m.in. tego dowodu organ próbował ustalić stan techniczny budynku w okresie przed rozpoczęciem przez Stronę robót, jak również możliwość prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Są to okoliczności bez wątpienia kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba też w tym miejscu wskazać, że przesłuchania świadków J.L. i B.K. w żadnej mierze nie dają podstaw do tak jednoznacznych ustaleń, jakie poczynił organ w zakresie stanu technicznego omawianego budynku. Z zeznań tych osób wynika bowiem wprost, że żadna z nich nie była wewnątrz tego budynku, a jedynie opisywały jego stan z zewnątrz, co samo w sobie nie jest miarodajne dla tej oceny. Podobnie zeznania wykonawcy robót k.h. nie mogą prowadzić do poczynienia jednoznacznych ustaleń w kwestii możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w budynku. Świadek ten wprawdzie wprost wskazał w swoich zeznaniach, że brak było możliwości prowadzenia tej działalności ale wyraźnie odnosił to do okresu, gdy prowadzone były przez niego prace wykonawcze w budynku. Realia życia gospodarczego wskazują, że w trakcie wykonywania tego typu prac (wymiana ogrzewania, zakładanie wentylacji, prace przystosowujące strych do funkcji użytkowej, czy zamurowanie drzwi) działalność gospodarcza w istocie raczej nie może być prowadzona, nie przekłada się to jednak w żaden sposób na kluczową w niniejszej sprawie kwestię, czy budynek bez uwzględnienia wykonanych prac (a więc w stanie sprzed ich dokonania) nadawał się do prowadzenia tej działalności. W tej kwestii jednak świadek się nie wypowiadał. Wobec braku podstaw do jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, tym bardziej więc istniała potrzeba dogłębnego zbadania tych istotnych dla sprawy okoliczności, w tym również na podstawie przedmiotowego dowodu z zeznania świadka K.Ł. W tym miejscu wskazać również należy, że z tego samego powodu organ winien był podjąć dalsze działania w celu przesłuchania w charakterze świadka B.Ł. Wprawdzie świadek K.Ł. zeznała, że jej ojciec przebywa obecnie w Norwegii i nie jest znany jest adres zamieszkania, podała natomiast jego numer telefonu oraz adres mailowy. Z akt sprawy nie wynika, aby w oparciu o te informacje organ podejmował jakiekolwiek działania w celu skontaktowania się ze świadkiem.

3.9. W tym zakresie zaakcentować należy, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, której naruszenia dopatrzył się Sąd, ma wyraz w wielu przepisach szczegółowych Ordynacji podatkowej. Z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu korespondują bowiem liczne przepisy, a wśród nich również art. 191 i art. 192 tej ustawy. Według pierwszej z powołanych regulacji organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei przepis art. 192 Ordynacji podatkowej uzależnia od możliwości wypowiedzenia się przez stronę co do przeprowadzonych dowodów możliwość uznania danej okoliczności faktycznej (rozumianej jako fakt istotny) za udowodnioną. Oznacza powyższe, że możliwość zajęcia przez stronę stanowiska we wskazanym wyżej zakresie jest przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Innymi słowy, prawidłowość procesu dowodzenia zależy z jednej strony od spełnienia przez organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia z urzędu okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz od zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; z drugiej zaś strony, od stworzenia podmiotowi postępowania realnej możliwości uczestniczenia w gromadzeniu dowodów (w tym przesłuchaniach świadków). Tylko wówczas zebrany przez organ materiał będzie miał pełną moc dowodową. Natomiast pozbawienie strony możliwości udziału w zbieraniu dowodów oznacza, że dowodzone nimi okoliczności nie mają w sprawie znaczenia. Okolicznościom takim nie można bowiem przypisać przymiotu udowodnionych i uczynić ich podstawą rozstrzygnięcia Należy przy tym zauważyć, że możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu będzie istniała dopiero wówczas, gdy będzie ona pełna ale również realna. W rozstrzyganej sprawie Strona nie miała wskazanej wyżej realnej możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, który zeznawał na istotne w sprawie okoliczności. Takie zachowanie organów, prócz tego, że narusza zasadę wskazaną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi jednocześnie naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Łamie zatem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oprócz treści normatywnych, wymieniona zasada wspiera takie wartości jak: równość podmiotów, poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich oraz reguł kultury administrowania. Jej prawidłowa realizacja zapobiega powstawaniu ujemnych następstw dla podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do organu prowadzącego jego sprawę.

W ocenianym postępowaniu doszło do naruszenia omawianej zasady, gdyż organy nie podjęły odpowiednich działań celem ponownego przesłuchania świadka w taki sposób aby Strona mogła w tym przesłuchaniu uczestniczyć. Organ II instancji zaniechał tych działań pomimo posiadania od Strony wyraźnej i czytelnej informacji o dokonanym naruszeniu, zawartej w odwołaniu. Zaniechanie przez organ powyższych obowiązków skutkowało zaś niezawinioną przez Stronę niemożnością brania pełnego udziału w toczącym się postępowaniu.

3.10. Podsumowując, stwierdzić należy, że naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową. Jeżeli w wyniku naruszenia tej zasady wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to stwierdzenie jej przez sąd w toku rozpatrywania skargi uzasadnia uchylenie skarżonej decyzji, nawet gdy stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy p.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa a jej treścią (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz,B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Warszawa 2013).

3.11. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut Strony sprowadzający się do kwestionowania prawidłowości dokonanych oględzin przedmiotowego budynku przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. z tego powodu, że osoby te nie miały wykształcenia budowlanego ani uprawnień budowlanych. Wskazać należy, że z mocy art. 198 § 1 O.p. oględziny przeprowadza organ, nie zaś osoby posiadające wiedzę specjalistyczną. Zatem przeprowadzenie oględzin przez pracowników organu w żaden sposób nie dyskwalifikuje tego dowodu, przeciwnie, jest postępowaniem prawidłowym i zgodnym z treścią powołanego wyżej przepisu. Wiadomości specjalne winien natomiast posiadać biegły sporządzający opinię na zlecenie organu na mocy art. 197 § 1 O.p.

3.12. Wobec dostrzeżenia w ocenianym postępowaniu wskazanego wyżej naruszenia o charakterze procesowym, Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów merytorycznych skargi.

3.13. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.14. Rozpatrując ponownie sprawę, organy powinny zapewnić Stronie czynny udział w postępowaniu, uwzględniając zaprezentowane wyżej rozumienie zasady wskazanej w art. 123 O.p.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.