Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2587931

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 30 października 2018 r.
I SA/Wr 670/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.).

Sędziowie WSA: Piotr Kieres, Katarzyna Radom.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2018 r. sprawy ze skargi Ł. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania

I.

uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. z dnia (...) lutego 2018 r., nr (...);

II.

zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Ł. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia (...) kwietnia 2018 r. nr (...) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - F. z dnia (...) lutego 2018 r. (...) o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Ł. S. (dalej też: strona, skarżący), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A Sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 24 480,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13 179,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 627,50 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - F. postanowieniem z dnia 7 lipca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Ł. S. - prezesa zarządu A sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia (...) listopada 2017 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - F. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Ł. S., jako członka zarządu, za ww. zaległości podatkowe A sp. z o.o. (dalej też: Spółka).

Ł. S. zakwestionował treść powyższego rozstrzygnięcia i pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. złożył odwołanie w którym m.in. sformułował zarzut dotyczący zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 201 § 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: o.p.), wskazując, iż rozstrzygnięcie w ww. sprawie uzależnione jest od zdolności i możliwości spłaty zobowiązania przez Spółkę, zaś na podstawie wniosku Spółki toczy się postępowanie w sprawie ulg w spłacie zaległości podatkowych Spółki. Wskazała strona, iż oba postępowania są ze sobą połączone, gdyż pozytywne rozstrzygnięcie postępowania w zakresie rozłożenia na raty skutkuje negatywnym rozstrzygnięciem w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., dnia 14 lutego 2018 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - F. (dalej też: organ I instancji) z dnia 2 listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia (...) lutego 2018 r. nr (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - F. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Ł. S., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzając brak przesłanki zezwalającej na zawieszenie wskazanego postępowania.

Strona zakwestionowała powyższe postanowienie i pismem z dnia 2 marca 2018 r. złożyła zażalenie, zaskarżając postanowienie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Ł. S., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz nie zawieszenie postępowania w sytuacji gdy:

- rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki było i jest uzależnione od zdolności i możliwości spłaty zobowiązania przez Spółkę, a ww. przepis powinien mieć zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy także przy uwzględnieniu dowodów i innych okoliczności oraz zarzutów powołanych przez skarżącego w jego odwołaniu od decyzji z dnia 21 grudnia 2017 r. (np. brak wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki),

- toczy się osobne postępowanie w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej spółki, które nie zostało ostatecznie zakończone, a które ma wpływ na niniejszą sprawę i w którym występuje zagadnienie wstępne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki.

Powołując się na treść przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. skarżący wywodził w uzasadnieniu, iż w niniejszej sprawie zagadnienie wstępne wyłoniło się w toku postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, bowiem wniosek o rozłożenie na raty został złożony w dniu 20 października 2017 r. Nie można - w ocenie strony - uznać, że zagadnienie wstępne zostało już ostatecznie rozstrzygnięte z uwagi na fakt, iż w obrocie prawnym znajduje się nieostateczna decyzja o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych a wydana przez organ I instancji. Skarżący wyjaśnił, iż uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., dnia 26 kwietnia 2018 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - F. z dnia (...) lutego 2018 r. o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Ł. S., jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób pranych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 201 § 1 o.p.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący złożył w dniu 13 maja 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonemu postanowieniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz nie zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki było i jest uzależnione od zdolności i możliwości spłaty zobowiązania przez Spółkę, a ww. przepis powinien mieć zastosowanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy także przy uwzględnieniu dowodów i innych okoliczności oraz zarzutów powołanych przez skarżącego w jego odwołaniu od decyzji z dnia 21 grudnia 2017 r. (np. brak wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej też: organ odwoławczy) w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodów w niej przywołanych.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne.

Sąd przy tym - w myśl art. 135 p.p.s.a. - stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Skarga, rozpoznana w świetle przywołanych powyżej kryteriów, zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem, zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Wskazać również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie organu odwoławczego utrzymujące mocy postanowienie z dnia 6 lutego 2018 r., którym to organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, dających podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

Przede wszystkim należy wskazać, iż wbrew twierdzeniom organów obu instancji, w odwołaniu z dnia 13 grudnia 2017 r. od decyzji organu I instancji z dnia 2 listopada 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe A sp. z o.o., z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, strona nie zawarła odrębnego wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie. Był to tylko jeden z zarzutów tego odwołania, przywołany w ramach grupy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia i sformułowany jako zarzut naruszenia "art. 201 § 1 pkt 2 poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy było uzależnione od zdolności i możliwości spłaty zobowiązania przez Spółkę, zaś toczy się osobne postępowanie w zakresie rozłożenia roszczenia na raty." Brak było zatem podstaw, aby na tym etapie postępowania uznać, iż strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania.

Skoro zaś organ I instancji uznał, iż w sprawie wraz z odwołaniem z dnia 13 grudnia 2017 r. został złożony wniosek o zawieszenie postępowania, to biorąc pod uwagę fakt, iż od dnia wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki - a zatem od dnia 2 listopada 2017 r. - nie prowadził już żadnego postępowania, nie był tym samym organem uprawnionym do orzekania w przedmiocie zawieszenia postępowania. Podkreślenia wymaga, iż organ I instancji nie skorzystał z uprawnień autokontrolnych określonych w art. 226 § 1 o.p. i przekazał odwołanie z dnia 13 grudnia 2017 r. wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w trybie określonym w art. 227 § 1 o.p., a zatem w dacie wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania - czyli w dniu 6 lutego 2018 r. - nie prowadził już sprawy dot. orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości Spółki, stąd nie mógł rozstrzygać o zawieszeniu bądź odmowie zawieszenia postępowania w tej sprawie. Orzekał więc jako organ nieuprawniony do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, co świadczy o uchybieniu regulacjom zawartym w art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 120 o.p.

Kolejną wadliwością niniejszego postępowania było rozpoznanie zażalenia na powyższe postanowienie przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu bowiem, na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, stronie nie przysługuje zażalenie, a wynika to z przepisu art. 201 § 3 o.p. w związku z art. 236 § 1 o.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 236 § 1 o.p., na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepis art. 201 § 3 o.p. zaś stanowi: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie". Jednocześnie zwrócić uwagę należy na to, iż zgodnie z art. 205 § 2 o.p.: "Na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie".

Zdaniem Sądu, treść art. 201 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje na postanowienie o zawieszeniu postępowania ("w sprawie zawieszenia postępowania") oraz - co wynika z art. 205 § 2 o.p. - na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania. Skoro w tym ostatnim przepisie wprowadzono możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania, to nieracjonalne byłoby wprowadzanie tej właśnie regulacji, gdyby pod pojęciem użytym w treści art. 201 § 3 o.p. "w sprawie zawieszenia postępowania" ustawodawca rozumiał wszystkie rozstrzygnięcia dotyczące zawieszenia. Za taką interpretacją art. 201 § 3 o.p. przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Istotą regulacji art. 201 § 3 o.p. było pozostawienie środka zaskarżenia na postanowienia tamujące postępowanie i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania administracyjnego, a więc postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego. Uzasadnienia takiego założenia poszukiwać zaś należy przede wszystkim w zasadzie szybkości postępowania (art. 125 o.p.) wymagającej od organu administracji publicznej wnikliwego i szybkiego działania w sprawie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Co do zasady więc postępowanie powinno być zakończone w terminach określonych w art. 139 o.p. Uzasadnione jest zatem wyłączenie możliwości odrębnego zaskarżania postanowień, które nie tamują biegu postępowania. Strona niezadowolona ze wskazanych rozstrzygnięć nie zostaje pozbawiona jednak możliwości ich kontroli, gdyż może je kwestionować w odwołaniu od decyzji i ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji (por. B. Adamiak (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz 2017, s. 1204).

W podobny sposób możliwości zaskarżenia postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania regulowane są w procedurach: administracyjnej, sądowoadministracyjnej i cywilnej. Zgodnie z art. 141 § 1 k.p.a., na wydane w toku postępowania postanowienia służy stronie zażalenie, gdy kodeks tak stanowi. Do dnia 10 kwietnia 2011 r. przepis art. 101 § 3 k.p.a. miał brzmienie: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie". W wyniku nowelizacji kodeksu postępowania administracyjnego wprowadzonej ustawą z 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 6, poz. 18), która weszła w życie w dniu 11 kwietnia 2011 r., treść art. 101 § 3 k.p.a. uległa zmianie i w obecnym prawnym przepis ten ma następujące brzmienie: "Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie". Obecnie treść art. 101 § 3 k.p.a. należy zatem odczytywać w ten sposób, że zażalenie przysługuje wyłącznie na postanowienie o zawieszeniu postępowania ("w sprawie zawieszenia postępowania") oraz na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania ("w sprawie odmowy podjęcia postępowania"). Skoro w analizowanym przepisie posłużono się zwrotem "w sprawie odmowy podjęcia postępowania", przez który ustawodawca rozumie jedynie postanowienia negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień "w sprawie zawieszenia postępowania" dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania. Powyższe stanowisko ugruntowane jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 2991/12, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II OSK 2372/14; z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II OSK 340/13; z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1542/17; z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 885/15).

Analizując zaś regulacje procedury sądowoadministracyjnej należy zauważyć, iż zgodnie z art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest zawieszenie postępowania i odmowa podjęcia zawieszonego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że uregulowanie to nie dotyczy postanowień o odmowie zawieszenia postępowania (postanowienie NSA z dnia 15 września 2008 r., II OZ 856/08, ONSAiWSA 2009, Nr 2, poz. 22, postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II GZ 301/08, Lex nr 551916; postanowienie NSA z dnia 18 maja 2010 r., II OZ 407/10, LEx nr 663658). Treść art. 194 § 1 pkt 3 p.p.s.a. zbieżna jest również z art. 394 § 1 pkt 6 k.p.c. Na gruncie poglądów doktryny dotyczących procedury cywilnej ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie podlega zaskarżeniu (zob.m.in. W. Siedlecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, pod red. Z. Resicha i W. Siedleckiego, Warszawa 1975, s. 648; A. Zieliński (w:) Kodeks postępowania cywilnego. Tom I, pod red. prof. A. Zielińskiego, Warszawa 2005, s. 963).

Skoro na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania stronie nie przysługuje zażalenie, organ odwoławczy orzekał w warunkach niedopuszczalności zażalenia, naruszając tym samym regulacje art. 236 § 1 oraz 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych powyżej przepisów postępowania. W sprawie bowiem zarzut strony zawarty w odwołaniu rozpoznano jako odrębny wniosek tej strony, przy czym o odmowie zawieszenia postępowania orzekał organ niewłaściwy, zaś organ odwoławczy rozpoznał środek zaskarżenia od tego orzeczenia, który to środek w sprawie nie przysługiwał stronie.

Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie naruszają wskazane przepisy prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił te rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie o kosztach oparto na art. 200 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.