Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735943

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 25 października 2018 r.
I SA/Wr 637/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (spr.).

Sędziowie WSA: Barbara Ciołek, Marta Semiczek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2015 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia

I. uchyla zaskarżoną decyzję;

II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A sp. z o.o. w P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w P. (dalej: strona, Spółka, podatnik, skarżąca), uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: organ I instancji) z dnia (...) września 2017 r., nr (...) określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 576.836 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r. Burmistrza Miasta i Gminy B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. Organ I instancji wydał decyzję na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 i art. 210 O.p. oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849, z późn. zm.) oraz uchwały Nr XXXVIII/267/14 Rady Miejskiej w Bardzie z dnia 25 września 2014 r. w sprawie wysokości stawek i zasad ustalania podatku od nieruchomości na terenie Gminy Bardo (Dz. U. Woj. Doln. z 2014 r., poz. 4129).

Wymierzając zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania budynki zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni użytkowej 16.240,64 m2, grunty zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni 56.700,00 m2 (działka nr (...)) oraz budowle o wartości 8.376.000, 00 zł (ustalenie wartości nastąpiło na podstawie opinii biegłego).

W zakresie opodatkowania gruntów organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów skarżąca jest właścicielem gruntów rolnych zabudowanych o powierzchni 5,67 ha, położonych w P., sklasyfikowanych jako: rola III a o powierzchni 0,34 ha, rola IV a o powierzchni 0,56 ha, rola III b o powierzchni 4,14 ha, rola V o powierzchni 0,63 ha. Wskazane użytki rolne położone są na działce nr 711. Z wypisu z kartoteki budynków wynika, że ww. nieruchomość zabudowana jest: budynkami biurowymi, budynkami przemysłowymi, zbiornikami, silosami i budynkami magazynowymi, budynkami transportu i łączności.

W wyniku analizy materiału dowodowego organ I instancji uznał, że działalność spółki realizowana na spornej działce nie miała charakteru działalności rolniczej.

Okoliczność, że Spółka zajmuje się produktami rolniczymi, które przechowuje, konfekcjonuje, kupuje i sprzedaje, nie przyznaje jeszcze tej działalności przymiotu działalności rolniczej. Produkty pochodzące z gospodarstw rolnych jej udziałowców były przez Spółkę od nich kupowane. W pewnym zakresie produkty rolne skarżąca nabywała również od innych podmiotów. Dlatego też zdaniem organu I instancji Spółka prowadziła na spornej nieruchomości działalność gospodarczą a nie działalność rolniczą. Zatem grunty i budynki przechowalni wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej związanej z obiektami przechowalni warzyw podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uznał również organ I instancji, iż podatnik nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., gdyż jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2685/12 A Sp. z o.o. nie jest grupą producentów rolnych w rozumieniu ustawy o grupach producentów rolnych i ich związkach.

Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji, wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z dnia 27 września 2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.) - poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że grunty będące w posiadaniu Spółki zajęte są na działalność gospodarczą i w konsekwencji błędne przyjęcie, że grunty posiadane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy, że budynki będące w posiadaniu spółki nie służą wyłącznie do działalność rolniczej,

- art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że spółka nie stanowiła grupy producentów rolnych objętych zwolnieniem podatkowym o których mowa w dyspozycji powołanego przepisu a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że nieruchomości wykorzystywane przez spółkę nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości o którym mowa w tym przepisie.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Zdaniem organu odwoławczego w związku z tym, że w toku postępowania przed organem I instancji doszło do istotnego naruszenia reguł postępowania podatkowego unormowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały ustalone w sposób prawidłowy a materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób kompletny i zupełny, a w konsekwencji niemożliwe było zastosowanie właściwej normy prawa materialnego.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca spółka w dniu 12 października 2015 r. złożyła deklarację na podatek rolny za 2015 r., w której zadeklarowała do opodatkowania przedmiotową działkę nr (...), wykazując do opodatkowania tym podatkiem grunty orne, łąki i pastwiska i rowy. Łącznie strona zadeklarowała do opodatkowania podatkiem rolnym za 2015 r. 136, 2275 ha przeliczeniowych i podatek rolny w kwocie 20.901,41 zł. Zatem ww. działka gruntu za 2015 r. została opodatkowana dwukrotnie, raz podatkiem rolnym (w trybie tzw. samowymiaru - samoobliczenia), a drugi raz podatkiem od nieruchomości (w drodze wymiaru podatkowego).

Ocenił, że wydanie zaskarżonej decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2015 r. z tytułu posiadania działki nr (...), bez uprzedniego wydania decyzji określającej stronie podatek rolny za 2015 r. w kwocie mniejszej niż zadeklarowana (skorygowany in minus o powierzchnię ha przeliczeniowych działki nr (...)) stanowi naruszenie art. 21 § 2 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, działka gruntu (w zależności m.in. od sposobu jej sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków) może podlegać opodatkowaniu jednym z trzech podatków majątkowych, tj. albo podatkiem od nieruchomości, albo podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. Nie jest zatem możliwa z punktu widzenie treści ww. ustaw podatkowych sytuacja, w której ta sama działka gruntu będzie podlegać opodatkowaniu jednocześnie podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Zauważył organ odwoławczy, że organ I instancji nie zakwestionował złożonej przez podatnika deklaracji na podatek rolny za 2015 r. w związku z czym nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2015 r. od przedmiotowej działki gruntu. W przypadku złożenia przez podatnika deklaracji na podatek rolny za 2015 r. organ podatkowy nie może żądać od podatnika większej kwoty podatku rolnego niż wynikająca z deklaracji ale również nie może określić podatku od nieruchomości od przedmiotu opodatkowania (działki gruntu) zadeklarowanej do opodatkowania podatkiem rolnym bez uprzedniego wzruszenia (wyeliminowania z obrotu prawnego) deklaracji złożonej przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji kwestionując opodatkowanie spornej działki podatkiem rolnym, zarzucając, że na działce tej nie była prowadzona działalność rolnicza, lecz działalność gospodarcza, powinien wydać decyzję określającą stronie podatek rolny za 2015 r. (eliminując z opodatkowania tym podatkiem działkę nr (...)), a dopiero potem (lub jednocześnie) decyzję określającą podatek od nieruchomości za 2015 r.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zakwestionował postępowanie organu pierwszej instancji związane z ustaleniem podstawy opodatkowania budowli w wysokości 8.376.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie wyczerpał wszystkich przesłanek (warunków) pozwalających na zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i określenie podstawy opodatkowania budowli w oparciu o ich wartość rynkową określoną w operacie szacunkowym przez biegłego. Wskazał organ odwoławczy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w pierwszej kolejności powinien kierować się wartością stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt rzeczywistego dokonywania odpisów, lecz prawna możliwość.

Organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić, czy strona w badanym roku podatkowym posiadała ewidencję środków trwałych, w której ujęła środki trwałe (stanowiące budowle) i czy dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych, a więc czy zaistniała przesłanka do zastosowania dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym, organ podatkowy I instancji powinien wyczerpać wszystkie możliwości pozwalające mu na ustalenie wskazanych okoliczności. Powinien wystąpić do podatnika (oraz pełnomocnika strony) o przedłożenie organowi podatkowemu, w wyznaczonym terminie, ewidencji środków trwałych za lata 2013-2015, pod rygorem ukarania karą porządkową o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka w badanym okresie prowadziła ewidencję środków trwałych, a dokument ten wbrew twierdzeniom spółki nie został przekazany do Centralnego Biura Śledczego. Nadto organ I instancji powinien podjąć działania w celu uzyskania ww. wykazu środków trwałych strony od Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych we W. oraz dokumentacji fotograficznej.

Zaniechanie tych czynności stanowi o naruszeniu art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji powinien dokonać ponownej kwalifikacji obiektów budowlanych opodatkowanych w zaskarżonej decyzji jako budowle, z szczególnym uwzględnieniem tych które są kwestionowane przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 23 marca 2018 r. Podkreślił, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt. SK 48/15, że jeżeli dany obiekt budowalny spełnia kryteria bycia budynkiem, to nie może zostać uznany za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważył, że ustalając cechy właściwe poszczególnym obiektom budowlanym w pierwszej kolejności należałoby zweryfikować, obiekty pod kątem zakwalifikowania ich do kategorii budynków (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Zaakcentował, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. ma wpływ na interpretację przepisów, a wobec stwierdzonych wad postępowania i konieczności jego powtórzenia może zmienić się klasyfikacja obiektów. Skoro zatem zostaną one zakwalifikowane w odmienny sposób, to mogą zostać objęte inną stawką podatku.

Wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji winien uwzględnić powyższe uwagi, a także dokonać kwalifikacji obiektów budowlanych w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Powyższe stanowi, w ocenie organu odwoławczego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, w związku z art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które to naruszenie spowodowało przedwczesną klasyfikacje wiaty otwartej oraz stacji redukcyjno - pomiarowej gazu jako budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości.

Nadto zauważył organ odwoławczy, że w zawiadomieniu z dnia 30 marca 2016 r. o oględzinach budynków i budowli na spornej nieruchomości, organ podatkowy nie zawarł pouczenia, że bezzasadna odmowa udostępnienia nieruchomości do oględzin (okazania nieruchomości oględzin) może skutkować nałożeniem na podatnika kary porządkowej zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Prawidłowego pouczenia o prawie organu podatkowego do nałożenia na podatnika kary porządkowej na podstawie ww. przepisu nie zawiera również wezwanie z dnia 19 kwietnia 2016 r. informujące o oględzinach spornej nieruchomości. Pełnomocnik strony został natomiast wezwany do udostępnienia przedmiotu oględzin w wyznaczeniem terminie pod błędnym rygorem nałożenia kary grzywny. Ponadto organ podatkowy nie skorzystał z ww. przepisu i nie ukarał strony karą porządkową za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin, tj. spornej nieruchomości. Omawiając korzystanie ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej odwołał się do wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2114/08.

Podkreślił organ, że wskazane uchybienia skutkowały uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że kwestia ta została prawomocnie osądzona wyrokiem NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2685/12 oddalającym skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 477/12, gdzie wskazano, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego dla grupy producentów rolnych z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. uwarunkowane jest wpisaniem do rejestru na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983, z późn. zm.), a nie do jakiegokolwiek innego rejestru. Skoro skarżąca nie jest wpisana do właściwego rejestru, nie może skorzystać z tego zwolnienia.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo także przyjął, iż skarżąca nie prowadzi działalności rolniczej w rozumieniu u.p.o.l. Świadczą o tym zapisy umowy Spółki, zgodnie z którą "spółka sprzedaje warzywa wyprodukowane w gospodarstwach wspólników"; fakt zakupu warzyw od członków grupy; fakt zakupu warzyw od osób nie będących członkami grupy; wystawianie faktur VAT za wykonywane przez spółkę usługi zbioru warzyw realizowane w okresie od 1 lipca 2011 r. do 30 grudnia 2011 r.; figurowanie w bazie urzędu skarbowego w rejestrze podatników prowadzących działalność gospodarczą od 28 stycznia 2008 r.; rejestracja strony jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego, działalność strony nie odpowiada definicji działalności rolniczej z art. 1a u.p.o.l. - nie stanowi produkcji roślinnej lub zwierzęcej. Zatem spółka nie korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. dla gruntów rolnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz zwolnienia przewidzianego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l przewidzianego dla budynków związanych z działalnością rolniczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że działalność prowadzona przez spółkę na gruntach będących w jej posiadaniu nie stanowi działalności rolniczej, lecz działalność gospodarczą i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie rolnym;

2) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że budynki położone na nieruchomości spółki nie służyły wyłącznie działalności rolniczej, przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy budynki te korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości;

3) art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że spółka nie stanowiła grupy producentów rolnych objętej zwolnieniem podatkowym, o których mowa w dyspozycji powołanego przepisu, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że nieruchomości wykorzystywane przez spółkę nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, o którym mowa w tym przepisie;

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, ponieważ nieruchomości spółki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu strona podniosła, że charakter działalności spółki określony został w umowie spółki, która wskazuje, że spółka ma na celu realizowanie produkcji rolnej, we współpracy ze wspólnikami spółki będącymi producentami warzyw. Biorąc pod uwagę, że działalność spółki obejmuje uprawę warzyw oraz przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, działalność taką należy zakwalifikować jako działalność rolniczą. W konsekwencji, grunty stanowiące użytki rolne, zajęte przez stronę na taką działalność, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Wywodziła strona, że choć zasadniczo obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynika to zdaniem strony z brzmienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., który nakazuje opodatkować podatkiem od nieruchomości grunty rolne "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", a nie jak w przypadku zasady ogólnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W ocenie strony, posiadane przez nią grunty są użytkami rolnymi niezajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym.

Zważywszy na prowadzoną przez spółkę działalność rolniczą, zwolnieniu z opodatkowania podlegają także posadowione na gruntach spółki budynki gospodarcze - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., który stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Podtrzymała także strona stanowisko, że do uznania jej za grupę producentów rolnych i skorzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. wystarczający jest wstępny wpis do grup producentów owoców i warzyw na podstawie decyzji Marszałka Województwa (...) z dnia (...) sierpnia 2008 r., wydanej w trybie przepisów ustawy z 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owocóww.arzyw, rynku chmielu, rynku tytoniu oraz rynku suszu paszowego oraz rynku lnu i konopi uprawianych na włókno.

W tym stanie rzeczy, w ocenie strony, organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej. Kontrola zasadności zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 O.p.

Wskazać należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. art. 127 O.p.). Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji.

Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi zatem do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12, LEX nr 1376132, wszystkie przytaczane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ II instancji dostrzegł szereg uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu I instancji.

Przede wszystkim organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na istnienie w obrocie prawnym deklaracji na podatek rolny oraz decyzji określającej podatek od nieruchomości - dotyczące tych samych gruntów. Oznacza to dwukrotne, niedopuszczalnie prawnie, opodatkowanie tego samego przedmiotu jednocześnie podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie wyczerpał wszystkich przesłanek (warunków) pozwalających na zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. i określenie podstawy opodatkowania budowli w oparciu o wartość rynkową określoną w operacie szacunkowym przez biegłego. Zasadnie również wskazał na niewyczerpujące uzasadnienie decyzji organu I instancji, polegające na braku analizy mającej na celu ustalenie, czy wskazane obiekty powinny były zostać uznane za budowle, czy też spełniają kryteria do zakwalifikowania ich jako budynki, które to naruszenie spowodowało przedwczesną ich klasyfikację jako budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Trafne są również uwagi organu odwoławczego co do korzystania ze środka prawnego jakim jest nałożenie kary porządkowej.

Wobec tych uchybień, zdaniem Sądu, prawidłowa jest ocena organu odwoławczego, który stwierdził brak możliwości dokonania kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotów i podstawy opodatkowania, a tym samym oceny ustalenia prawidłowej wysokości określonego zobowiązania podatkowego.

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie było bowiem niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak było podstaw stosowania art. 229 O.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części poświęconej motywom wydania decyzji kasacyjnej, nie budzi żadnych wątpliwości w kwestii zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p.

Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast obszerna wypowiedź organu II instancji, odnosząca się do przepisów prawa materialnego.

Należy przypomnieć w tym kontekście stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. zasadniczo nie powinna rozstrzygać kwestii merytorycznych. Istota takiej decyzji ma bowiem charakter formalny. W szczególności więc wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego, tj. co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98, wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo, a zwłaszcza wiodący w tym zakresie wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, CBOSA; pogląd ten podziela również doktryna - zob. np. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie powinien zatem rozpoznawać merytorycznych zarzutów spółki, odnoszących się do istoty sprawy.

Skoro bowiem organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, ponieważ przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające było niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, to z uwagi na charakter wydanej decyzji, nie powinien był rozstrzygać w niej kwestii merytorycznych. Decyzja kasacyjna jest decyzją o charakterze formalnym i nie odnosi się do istoty sprawy, a więc nie jest prawidłowe wypowiadanie się w niej co do kwestii dotyczących zastosowania właściwej normy prawa materialnego.

Zawarte w tym zakresie rozważania w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego były zatem przedwczesne i zbędne. Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga bowiem sprawy merytorycznie. Podkreślenia wymaga, że wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji.

Zauważyć jednak należy, że uchybienie to w zakresie braku możliwości zastosowania wobec skarżącej zwolnienia przewidzianego regulacją art. 7 ust. 1 pkt 13 u.p.o.l. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, iż kwestia ta została prawomocnie przesądzona wyrokiem NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2685/12.

Odmiennie jednak należy ocenić wypowiedzenie się przez organ odwoławczy w treści decyzji i przyjęcie, że działalność prowadzona przez spółkę na gruntach będących w jej posiadaniu nie stanowi działalności rolniczej, lecz działalność gospodarczą i w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie rolnym, jak również uznanie, że budynki położone na nieruchomości spółki nie służyły wyłącznie działalności rolniczej, przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak już powiedziano decyzja podjęta w trybie 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Natomiast organ II instancji w treści decyzji kasacyjnej poczynił ustalenia i wypowiedział się w kwestiach wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Mianowicie organ odwoławczy stwierdził i de facto przesądził kwestię zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz brak możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. uznając, że strona wykorzystywała nieruchomość do działalności gospodarczej. Tak sformułowana wypowiedź zawiera element oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale i przesądza w tym zakresie treść przyszłego rozstrzygnięcia, czego w decyzji kasacyjnej czynić nie wolno Jak już bowiem powiedziano decyzja podjęta w trybie 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Stwierdzone braki w postępowaniu wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamknęły organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W ocenie Sądu powyższe stwierdzenie organu II instancji nie ma również na celu wyznaczenia obszaru dla dalszego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji, a ponadto nie wynika z zaskarżonej decyzji, że postępowanie podatkowe w tym zakresie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.

Powyższe uchybienie powoduje, że organ odwoławczy wydał decyzję, która narusza art. 233 § 2 O.p.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) w związku z § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 377 z późn. zm.)

Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 500,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.