Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 72561

Wyrok
Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) we Wrocławiu
z dnia 2 lutego 2000 r.
I SA/Wr 632/97

UZASADNIENIE

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we W., po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2000 r. sprawy ze skargi R. Izolacja - Polska spółki z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lutego 1997 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1994 r.:

I. uchyla zaskarżoną decyzję;

II. zasądza od Izby Skarbowej w O. na rzecz R. Izolacja -Polska spółki z o.o. w O. kwotę 1.024,40 zł (jeden tysiąc dwadzieścia cztery złote czterdzieści groszy) tytułem kosztów poniesionych przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Uzasadnienie faktyczne

Skarżąca spółka R. Izolacja-Polska spółka z o.o. w O. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lutego 1997 r. Nr [...], którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego w O. Nr [...] z dnia 18 listopada 1996 r. w części dotyczącej ustalenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.402,60 zł, utrzymując w mocy pozostałą cześć zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Urząd Skarbowy w swojej decyzji stwierdził, iż spółka w 1994 r. nieprawidłowo obniżała podatek należny o podatek naliczony w kwocie, 16.799,30 zł. wynikający z faktur VAT, które dokumentowały zakupy samochodów osobowych oraz części składowych do samochodów osobowych. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Ponieważ spółka przepisu tego nie przestrzegała, podatek VAT w kwocie 16.799,30 zł, wynikający faktur, zakupów 5 samochodów osobowych oraz części składowych do samochodów osobowych - nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego też tytułu Urząd Skarbowy na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 1994 r. ustalił spółce sankcję w kwocie 50.397,90 zł.

Ponadto Spółka nie opodatkowała importu usług. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług. Przez pojęcie importu usług - zgodnie z art. 4 pkt 5 powołanej ustawy - rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę, bądź miejsce zamieszkania za granicą, a także usługi turystyki wyjazdowej. Skarżąca spółka w okresie od stycznia do grudnia 1994 r. otrzymywała faktury od firmy R., mającej siedzibę w Niemczech, która wykonywała usługi na rzecz skarżącej spółki w zakresie: udzielania porad technicznych na budowie PKO, koordynowania tej budowy, przygotowania obmiaru do dokumentacji na budowie Centrum Handlowego, a także z tytułu obciążenia skarżącej spółki kosztami budowy R. oraz budowy zajezdni autobusowej. W tej sytuacji Urząd Skarbowy za poszczególne miesiące 1994 r. określił kwoty podatku należnego z tytułu importu usług wg stawki 22% i od łącznej kwoty za wszystkie te miesiące w wysokości 232.827,60 zł, na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT ustalił dodatkowy podatek przy zastosowaniu stawki 22% w kwocie 51.222,70 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzucała wadliwość uznawania usług firmy niemieckiej za import usług. Po pierwsze, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 5 i 6 ustawy o VAT stwierdzając, że podatek z faktur firmy niemieckiej został zapłacony. Zarzucała ponadto, że część z usług firmy niemieckiej wykonywana była poza granicami Polski, a więc nie miała charakteru importu usług. Podnosiła również, że opodatkowane przez organ I instancji niektóre usługi uznane za import usług zostały wadliwie opodatkowane stawką 22%, gdyż korzystają ze zwolnienia od podatku.

Izba Skarbowa w O. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w O. w części dotyczącej ustalenia sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1996 r.) i ustaliła na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług… (Dz. U. Nr 137, poz. 640), dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.406,60 zł tzn. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 68.022 zł.

Odnośnie do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że "organ podatkowy I instancji słusznie opodatkował import usług stawką podatku 22%, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega import usług. Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 5 tej ustawy podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż jest to import usług, i że nie są usługan1i zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Zatem zarzuty podniesione w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia".

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka podniosła, że Izba Skarbowa rozpoznając odwołanie nie wzięła pod uwagę, że wymiar dodatkowych zobowiązań podatkowych powinien być ustalony albo według przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu przed nowelizacją, albo według przepisów po nowelizacji, w zależności od tego, który wymiar jest korzystniejszy dla podatnika. Skarżąca uważa, iż sankcje korzystniejsze dla podatnika można zastosować w sytuacji, kiedy zostanie stwierdzone naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, określonych w art. 27 ust. 4 ustawy, a spółka nie naruszyła żadnego z obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie wymiaru podatku od importu usług w skardze stwierdzono, że Izba Skarbowa podtrzymując w całości ustalenia Urzędu Skarbowego, nie ustosunkowała się do argumentów podniesionych w odwołaniu. W tej sytuacji skarżąca spółka argumenty te podniosła ponownie w swojej skardze Reasumując, skarżący uważa, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego i wniosek o jej uchylenie uważa zasadny.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie stwierdziła, że w postępowaniu odwoławczym rozpatrzyła sprawę zgodnie z obowiązującymi przepisami w podatku od towarów i usług uwzględniając zmianę przepisów od 1 stycznia 1997 r. Organ odwoławczy uznał, iż Spółka naruszyła obowiązki w zakresie ewidencjonowania dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowaniu oraz wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie a zatem naruszono obowiązki, o których mowa w ust. 4 art. 27 ustawy.

Zatem w oparciu o przepis art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, Izba Skarbowa zastosowała w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. i ustaloną sankcję obniżyła do wysokości 20.402,60 zł. Ponadto Izba Skarbowa informuje, iż szczegółowe informacje w zakresie opodatkowania importu usług zawiera uzasadnienie decyzji Urzędu Skarbowego w O.

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że narusza ona art. 10 § 2 w zw. z art. 26 ustawy o VAT oraz art. 138 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. 140 kpa.

Zgodnie z przepisami art. 10 § 2 i art. 26 ustawy o VAT podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym za okresy miesięczne, a zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej za dany miesiąc, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Organ podatkowy określając zatem za dany miesiąc zobowiązanie podatkowe podatnika w odmiennej od zadeklarowanej przez niego wysokości, winien również - ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT - czynić to również w stosunku miesięcznym, gdyż przepis ten stanowi jednoznacznie: "…Urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wielkość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe…".

Z treści więc przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 1997 r. wynika jednoznacznie, że zobowiązanie podatkowe wymierzone za każdy miesiąc na jego podstawie, powinno zawierać dwa składniki: zobowiązanie podatkowe o charakterze deklaratoryjnym oraz dodatkowo ustalone zobowiązanie o charakterze konstytutywnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sposób wadliwy dokonał, wbrew art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, ustalenia jednego zobowiązania dodatkowego, łącznie za wszystkie miesiące 1995 r.

Naruszenie art. 138 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. 140 kpa polega natomiast na bardzo lakonicznym ustosunkowaniu się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczących problematyki importu usług. Strona skarżąca w odwołaniu zagadnieniu temu poświeciła trzy zarzuty, w postaci twierdzeń, że podatek z faktur firmy niemieckiej został zapłacony, część z usług tej firmy wykonywana była poza granicami Polski, a cześć z tych usług, które świadczone były w Polsce korzystać powinna ze zwolnienia od podatku. Swoje zarzuty skarżąca spółka uzasadniła oraz przywołała dokumenty w postaci rachunków i faktur, które stanowić powinny jej zdaniem poparcie sformułowanych zarzutów. Tymczasem organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się do tych zarzutów odwołania w sposób zacytowany we wstępnej części uzasadnienia (cztery ogólnikowe zdania), a w odpowiedzi na skargę napisał, że "szczegółowe informacje w zakresie opodatkowania importu usług zawiera uzasadnienie decyzji Urzędu Skarbowego w O.". Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 138 § 1 kpa, który przyznaje organowi odwoławczemu kompetencje merytoryczne, organ ten nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest rozstrzygnąć sprawę ponownie, a zatem ustosunkować się wyczerpująco do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym do sformułowanych przez stronę zarzutów pod adresem decyzji organu I instancji, w sposób umożliwiający zarówno stronie, jak również Sądowi kontrolę przyjętego toku rozumowania i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Brak w decyzji takich elementów powoduje konieczność uznania, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa - art. 138 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. 140 kpa.

W świetle powyższego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, podlega uchyleniu. Orzeczenie o kosztach opiera się na przepisie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.