I SA/Wr 620/19 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3013815

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2019 r. I SA/Wr 620/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (spr.).

Sędziowie WSA: Jadwiga Danuta Mróz, Marta Semiczek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi: A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...) stycznia 2016 r. nr (...) w przedmiocie kary porządkowej:

I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości;

II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej jako: DIS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z (...) stycznia 2016 r. nr (...), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z (...) września 2015 r. nr (...), którym nałozona została na A. W. (dalej jako: Podatnik, Strona skarżąca) kara porządkowej w wysokości 800,00 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, że wobec Podatnika były prowadzone postępowania podatkowe (wszczęte postanowieniami z (...) maja 2014 r.) dotyczące wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: grudzień 2009, I-XII 2010, I-XII 2011, I-XII 2012. Wezwaniem z 14 lipca 2015 r. NUS wezwał w trybie art. 155 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej jako o.p. Podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów na temat Jego pracowników w 15 kwestiach:

1. zatrudniania pracowników (dane pracowników, długość zatrudnienia, w oparciu o jakie umowy),

2. dokumentacji w zakresie wypłat wynagrodzeń i innych należności,

3. składanych przez pracowników oświadczeń dla celów obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

4. składanych przez pracowników oświadczeń dla celów podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w związku z zamieszkiwaniem poza miejscowością w której znajdował się zakład pracy,

5. wypłat należności za wykonaną pracę, wynagrodzeń za czas choroby, premii i innych należności,

6. okoliczności wypłat gotówkowych (kto, w jakim miejscu, w jaki sposób kwitował odbiór, czy pracownicy otrzymywali dokumenty, potwierdzenie wyliczenia kwoty należnej),

7. potrącania kwot składki na ubezpieczenie społeczne oraz kosztów uzyskania przychodów na poszczególnych pracowników,

8. potrąceń zaliczek na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne na poszczególnych pracowników,

9. dokumentów w oparciu, o które sporządzano deklaracje ZUS,

10. pracowników wskazywanych w miesięcznych deklaracjach rozliczeniowych ZUS,

11. wykazywania w deklaracjach ZUS wynagrodzenia pracowników - należnych, czy też wypłacanych,

12. ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wypłacanych pracownikom należności,

13. wynagrodzenia przekazanego pracownikowi - B. W.,

14. deklaracji ZUS dotyczącej wynagrodzenia B. W. za listopad 2009 r.,

15. okresu wykonywania pracy przez B. W.

Wezwania dotyczące wskazanych wyżej okoliczności oraz innych związanych z prowadzonymi postępowaniami wobec Podatnika jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych NUS wystosowywał do Podatnika również pismami z 25 czerwca 2014 r., 24 lipca 2014 r., 15 września 2014 r., 25 maja 2015 r.

Pismem z 8 sierpnia 2015 r. Podatnik odmówił zastosowania się do wezwania z 14 lipca 2015 r. powołując się na prawo pozostawania biernym w postępowaniu, wcześniejszą odmowę przesłuchania Go jako strony postępowania oraz próbę obejście prawa strony postępowania wynikającego z art. 199 o.p. do niewyrażenia zgody na przesłuchanie. Podatnik wskazał również na wynikające z art. 200d o.p. prawo, a nie obowiązek strony do składania wyjaśnień, zgłaszania zarzutów i przedstawiania dowodów.

Postanowieniem z (...) września 2015 r. nr (...) NUS z powołaniem art. 262 § 1 pkt 2, § 5 i § 5a, art. 262a, art. 263 i art. 216 o.p. nałożył na Podatnika karę porządkową w wysokości 800,00 zł uznając Jego odmowę uczynienia zadość wezwaniu z 14 lipca 2015 r. za nieuzasadnioną. Organ I instancji uznał, że odmowa wykonania nałożonego w oparciu o art. 155 o.p. obowiązku złożenia wyjaśnień zeznań lub dokonania innej czynności osobiście/przez pełnomocnika nie ma oparcia w przepisach prawa i nie może być utożsamiana z art. 199 o.p. i wobec jej bezzasadności uzasadnia nałożenie w oparciu o art. 262 § 1 o.p. kary porządkowej. Wysokość kary organ ustalił w oparciu o analizę prowadzonej przez Podatnika w różnych formach działalności gospodarczej. Na postanowienie NUS Strona skarżąca wniosła zażalenie, w którym wniosła o:

- uznanie na podstawie art. 262 § 6 o.p. za usprawiedliwione niewykonanie obowiązków tj. odmowy złożenia wyjaśnień oraz dokumentów potwierdzających udzielone wyjaśnienia dotyczące zatrudnianych pracowników i uchylenie postanowienia nakładającego karę,

- uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania w tym zakresie.

Postanowieniem z (...) listopada 2015 r. nr (...) NUS uznał za nieusprawiedliwione niewykonanie obowiązku i odmówił uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. DIS zaskarżonym obecnie postanowieniem z (...) stycznia 2016 r. nr (...) utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia (...).09.2015 nakładające na Podatnika karę porządkową. W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał, na cel kary porządkowej jako środka dyscyplinującego uczestników postępowania, którym jest sprawne prowadzenie postępowania i wydawanie rozstrzygnięć. Podniósł, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, a zasadzie prawdy obiektywnej służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego posiada podatnik i nie może on decydować, które przekaże organom. Ocena czy złożone wyjaśnienia są niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Wystosowane do Podatnika wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów odpowiadało wymogom przewidzianym przez przepisy obowiązującego prawa, a zakres wezwania do udzielania wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów pozostawał w ścisłym związku z prowadzonym postępowaniem - w celu weryfikacji wywiązywania się z obowiązków przez płatnika niezbędnym było ustalenie danych pracowników, wielkości wypłacanych wynagrodzeń, kwot potrąceń wraz z dokumentacją dotyczącą pracowników i dokonywanych im wypłat. Wskazano na różny charakter środków dowodowych: wyjaśnień i przesłuchania strony, gdyż przesłuchania strony dokonuje się po wyczerpaniu innych środków dowodowych, w przypadku pozostawania niewyjaśnionych faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W złożonej skardze na postanowienie DIS z (...) stycznia 2016 r. Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez wadliwe przyjęcie stanu faktycznego, błędne przyjęcie i zastosowanie podstawy prawnej. Wskazał również na naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczące:

- art. 217 w zw. z art. 219 o.p., poprzez brak wskazania w sentencji postanowienia wydanego przez DIS powołania podstawy prawnej, rozstrzygnięcia i uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie objętym utrzymaniem zaskarżonego postanowienia Organu I instancji w moc;

- art. 212 w zw. z art. 219 o.p., poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy, iż postanowienie NUS nr (...), wydane w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki, zaskarżone przez Podatnika, nie powoduje przeszkody w rozpoznaniu sprawy i wydaniu skarżonego postanowienia;

- art. 187 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 o.p., poprzez przyjęcie przez DIS, iż zachodziły przesłanki do żądania złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów przez Stronę skarżącą, pomimo możliwości uzyskania informacji i dowodów wskazanych w treści żądania od przesłuchanych pracowników płatnika;

- art. 187 w zw. z art. 120 w zw. z art. 122 o.p., poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy, iż to Podatnik ma obowiązek przedstawiać dowody w sprawie i tym samym dopuszczenia przez organ braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego mogącego pochodzić od innych uczestników postępowania;

- art. 120 i art. 121 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a co za tym idzie braku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania;

- art. 121 o.p., przez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie Strony skarżącej do organu;

Zarzucono nie rozpoznanie i nie rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty i zakresu zgłoszonego żądania, zarówno przez NUS, jak i DIS oraz wadliwość formalną i błędną procedurę wydania skarżonego postanowienia.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie od organu na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym według spisu kosztów złożonego na rozprawie. Alternatywnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym według spisu kosztów złożonego na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, akcentując że Strona skarżąca była dysponentem istotnych dla toczących się postępowań informacji i dokumentów, zaś sugerowane oparcie się organu przy wyjaśnianiu stanu faktycznego na zeznaniach świadków - pracowników Podatnika, zamiast wyjaśnieniach Strony skarżącej (która posiada pełne informacje o osobach, które zatrudniała) mogłoby zostać poczytane za naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego i budziłoby zastrzeżenia, że nie podjęto działań w celu zgromadzenia wszystkich dowodów pozwalających na prawidłowe rozstrzygnięcia prowadzonych postępowań. Zdaniem Organu odwoławczego, nałożenie na Stronę skarżącą obowiązku złożenia wyjaśnień było uzasadnione, a odmowa ich złożenia - bezzasadna.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Ponadto stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd może rozpatrzyć sprawę w trybie uproszczonym jeśli skarga dotyczy postanowienie wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zaskarżone postanowienie należy do wskazanej wyżej kategorii i zostało rozpoznane w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 120 p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zastosowania wobec Podatnika środka dyscyplinującego z art. 262 o.p., wobec odmowy - na wezwanie NUS z 14 lipca 2015 r. wystosowane w oparciu o art. 155 op. - złożenia, w toku postępowań obejmujących wywiązywanie się Podatnika z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wyjaśnień wraz potwierdzającymi je dokumentami. Stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności - mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Organ podatkowy może zastosować karę porządkową wobec strony, a także innych osób w tym przepisie wymienionych, m.in. w przypadku bezzasadnej odmowy lub nie dokonania w terminie wyznaczonym w wezwaniu, złożenia wyjaśnień lub zeznań. Zaistnienie bezzasadności odmowy jest zatem kluczowe dla klasyfikacji braku reakcji zobowiązanego na wezwanie lub jego negacji w kontekście podstaw do nałożenia kary porządkowej - czy Strona skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wyjaśnień, jednakże wyraźnie odróżnia je od zeznań, o czym świadczy już sama treść (przytoczona wyżej) przepisu art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Brak stosownej definicji na gruncie o.p. pojęcia "wyjaśnienia" powoduje konieczność odniesienie się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie "wyjaśnienie" jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś". Wyjaśniać można to co nie jest jasne, ale jest znane, tyle, że budzi wątpliwości (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1327/08 w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA). Tym samym wyjaśnienia są wyłącznie przekazem informacji kierowanym od strony do organu podatkowego. Ich zasadniczą funkcją jest usunięcie pewnych wątpliwości organu podatkowego jakie organ ten powziął na podstawie względnie rozpoznanego już stanu faktycznego. Natomiast w tych wszystkich przypadkach, gdzie stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany przez organ podatkowy, wyjaśnienia mogą posłużyć do ogólnego przybliżenia stanu faktycznego oraz stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności. Ogólnie rzecz ujmując, wyjaśnienia mogą zawierać pewne stwierdzenia o faktach, bądź ich interpretację, ale nie mogą tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Temu służą właśnie zeznania, które stanowią środek dowodowy. To zeznania strony dotyczą faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym w myśl art. 199 o.p. ab initio organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zgoda jest warunkiem koniecznym do ważności czynności przesłuchania i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań w toczącym się postępowaniu. Ponadto z zeznaniem strony wiążą się gwarancje procesowe związane z prawem do odmowy składania zeznań, czy odmowy odpowiedzi na pytania. Stąd też należy uznać, że w przeciwieństwie do zeznań, które mogą kształtować podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, wyjaśnienia takiej mocy nie mają. Na taki sposób rozumienia wskazuje także piśmiennictwo (P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, Monitor Podatkowy 2005 nr 5, s. 24-29; B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami - przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, Przegląd Podatkowy 2011 nr 5, s. 6-11), w którym akcentuje się także odmienny procesowo charakter czynności organu podatkowego, której efektem ma być złożenie wyjaśnień lub zeznań. Podkreśla się, że przesłuchanie w toku którego składane są zeznania jest środkiem dowodowym, natomiast wezwanie do złożenia wyjaśnień jest czynnością procesową typu pomocniczego, o charakterze czynności materialno-technicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2004 r., s. 573 i n.).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a także z poprzedzającego go postanowienia NUS wynika, że skierowane do Podatnika wezwanie z 14 lipca 2015 r. było wezwaniem do złożenia wyjaśnień, niewątpliwie wydanym na podstawie art. 155 § 1 o.p. Odmowa Strony skarżącej uczynienia zadość temu wezwaniu stanowiła w ocenie organów podatkowych obu instancji, podstawę do nałożenia na Podatnika kary porządkowej. Analiza akt administracyjnych przedstawionych przez DIS wraz z odpowiedzią na skargę doprowadziła Sąd do wniosku, iż nałożenie postanowieniem z (...) września 2015 r. kary porządkowej było nieuprawnione i nastąpiło z naruszeniem art. 262 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 262 § 4 o.p. Zakres informacji do jakich udzielenia został wezwany Podatnik pod groźbą obciążenia Go karą porządkową wykraczał poza granice procedury wezwania do złożenia wyjaśnień, a więc takiej, której zainicjowanie wiąże się zwykle z pewnymi wątpliwościami organu podatkowego na tle dostrzeżonych niejasności, czy nawet sprzeczności w dokumentach podatnika. Wobec Strony skarżącej zostały wszczęte postanowieniami z (...) maja 2014 r. postępowania w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy lat 2009-2012 r. Do Podatnika oprócz wezwania z 14 lipca 2015 r. były kierowane także wcześniej wezwania obejmujące żądanie złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów związanych z przedmiotem postępowań - pierwsze już 25 czerwca 2014 r. Ponadto w sprawie (odmowa uczynienia zadość wezwaniu NUS pismem z 5 sierpnia 2015 r.) został podany przez Podatnika fakt (któremu organy obu instancji nie zaprzeczyły), iż był On wcześniej w toczącym się wobec Niego postępowaniu wezwany na przesłuchanie w charakterze strony, jednakże nie wyraził zgody na tę czynność, korzystając z prawa odmowy składania zeznań przysługującego stronie postępowania w oparciu o art. 199 o.p. Z akt administracyjnych (pismo z 26 sierpnia 2015 r. nr (...) - wniosek komórki organizacyjnej NUS o nałożeniu kary porządkowej) oraz treści wezwania z 14 lipca 2015 r. (składającego się z żądania wyjaśnień na temat 15 zakresów stanu faktycznego - przytoczonych powyżej) wynika również, ze na dzień wezwania organ prowadzący postępowanie w przedmiocie wywiązywania się przez Stronę skarżącą z obowiązków płatnika nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, a jeżeli już to w bardzo ograniczonym zakresie. W piśmie z 26 sierpnia 2015 r. wskazano, że organ nie dysponuje informacjami dotyczącymi wszystkich pracowników Podatnika, którym dokonano wypłat wynagrodzeń w grudniu 2009 r., a także co do kwot wypłaconych wynagrodzeń, terminów ich wypłat, kwot pobranych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Zestawiając treść wezwania z treścią wniosku o ukaranie Podatnika należy stwierdzić, że NUS prowadząc postępowanie w zakresie wywiązywania się Strony skarżącej z obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień wystosowania wezwania z dnia 14 lipca 2015 r. nie posiadał żadnej konkretnej wiedzy na temat okoliczności i faktów, które mogłyby stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Zakres żądanych wezwaniem informacji świadczy również o tym, że w istocie ciężar gromadzenia materiału dowodowego w sprawie wywiązywania się z obowiązków płatnika NUS przerzucił na Podatnika i co należy podkreślić motywując to koniecznością czynnego udziału Strony skarżącej w toczącym się wobec niej postępowaniu:

"Zdaniem tut. Organu podatkowego czynny udział Strony w postępowaniu ma istotne znaczenie dla właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak czynnego udziału strony w postępowaniu może bowiem skutkować brakiem możliwości wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności gdy okoliczności te są znane wyłącznie Stronie."

(wniosek - pismo o ukaranie z 26 sierpnia 2015 r.)

W tym miejscu należy zaznaczyć, że czynny udział w postępowaniu podatkowym strony tegoż postępowania należy nie do jej obowiązków lecz jest jej głównym prawem wynikającym z art. 123 o.p. Jednocześnie, sam charakter oraz stopień szczegółowości informacji do jakich podania strona została zobowiązana w treści pisma (wezwania) z dnia 14 lipca 2015 r. nie pozostawia wątpliwości, że żądane od Podatnika informacje i fakty dalece wykraczały poza zakres procesowych uprawnień jakie przysługują organowi podatkowemu w trybie art. 155 § 1 o.p. Sąd nie podziela przy tym poglądu jakoby żądanymi informacjami miała dysponować wyłącznie Strona skarżąca, a nie było możliwości pozyskania ich z innych źródeł np.: od ZUS. Mimo braku udzielenia przez Stronę skarżąca żądanych wyjaśnień zgodnie z informacja NUS z 8 grudnia 2015 r. nr (...) prowadzone postępowania zakończyły się rozstrzygnięciami orzekającymi o odpowiedzialności płatnika - Strony skarżącej:

- za grudzień 2009 r. - decyzja nr (...) z (...) listopada 2015 r.;

- za styczeń - grudzień 210 r. - decyzja nr (...) z (...) listopada 2015 r.;

- za styczeń - grudzień 2011 r. - decyzja nr (...) z (...) listopada 2015 r.;

- za styczeń - październik 2012 r. - decyzja z (...) listopada 2015 r. nr (...) z (...) listopada 2015 r.;

Ustalenie okoliczności i faktów dochodzonych przez organ podatkowy powinno stanowić przedmiot samodzielnych działań tegoż organu w ramach postępowania dowodowego. Jeżeli organ podatkowy uważa, że wyłącznym dysponentem wiedzy o okolicznościach wskazanych w wezwaniu jest strona, to przeprowadzając dowód z przesłuchania strony winien respektować jej prawa do odmowy zeznań/odpowiedzi na pytania, a nie jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie - w przypadku skorzystania przez Podatnika z przewidzianego w art. 199 o.p. prawa odmowy składania zeznań - próbować zastąpić dowód z zeznań Podatnika uzyskaniem informacji wymuszonych w oparciu o art. 155 o.p. pod rygorem nałożenia kary porządkowej za bezpodstawną odmowę złożenia wyjaśnień.

Sąd nie podziela stanowiska, że NUS miał prawo wyboru między wskazanymi dwoma środkami procesowymi celem pozyskania informacji niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienia oraz zeznania nie są środkami konkurencyjnymi w tym znaczeniu, że wyjaśnienia nie mogą zastępować zeznań, a wezwanie do ich złożenia, kierowane w trybie art. 155 § 1 o.p. nie może być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego. Wyjaśnienia mogą co najwyżej wspomagać ustalenia stanu faktycznego, nie mogą natomiast zastępować postępowania dowodowego (por. P. P. op. cit). W przeciwnym wypadku przewidziana w art. 199 o.p. gwarancja dla strony postępowania miałaby charakter czysto iluzoryczny, skoro mogłaby zostać zneutralizowana przez tryb wezwania do złożenia wyjaśnień. Takiego działania nie da się jednak pogodzić z zasadą działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Przedstawione w niniejszym rozstrzygnięciu poglądy zbieżne są z wyrażonymi już przez tut. Sąd w wyrokach: z 8 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 549-552/18, z 14 marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1124/18 dostępne w CBOSA.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że DIS bezzasadnie podzielił pogląd Organu I instancji, iż Strona skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień albowiem zakres żądanych wyjaśnień i potwierdzających je dokumentów zawartych w wezwaniu z 14 lipca 2015 r. wykraczał poza istotę pojęcia "wyjaśnień" i zmierzał do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalanie stanu faktycznego powinno mieć miejsce w ramach postępowania dowodowego prowadzonego z uwzględnieniem gwarancji procesowych Strony skarżącej w tym prawa odmowy złożenia zeznań i prawa - a nie obowiązku - czynnego udziału w postępowaniu. W konsekwencji Sąd uznaje, że doszło do naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p oraz art. 262 § 4 w zw. z art. 199, art. 120 i art. 123 o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy w ponownym postępowaniu winien uwzględnić rozważania poczynione przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. Tym samym Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. uwzględniając wpis od skargi w wysokości 100 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.