Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2735953

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z dnia 25 października 2018 r.
I SA/Wr 612/18

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (spr.).

Sędziowie WSA: Barbara Ciołek, Marta Semiczek.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r., nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę w całości.

Uzasadnienie faktyczne

Uzasadnienie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. we W. (dalej: strona, wnioskodawca, Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) lutego 2018 r., nr (...) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 5 stycznia 2018 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie sposobu ustalenia na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości wysokości przychodów lub kosztów bilansowych stanowiących podstawę wyliczenia kwoty limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz możliwości ustalenia ww. kosztów i przychodów bilansowych na podstawie rachunku zysków i strat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz A Sp. z o.o. Sp.k. (dalej jako: Podmiot powiązany) są ze sobą powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o CIT).

Spółka powzięła wątpliwości jak prawidłowo ustalać wartości przychodów i kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, o których mowa w art. 9a ustawy o CIT. Od sposobu ustalenia tych wartości może zależeć bowiem to czy będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art, 9a ustawy o CIT. Art. 9a ust. 1 ustawy o CIT wskazuje wprost na "przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych" osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy. Podobnie art. 9a ust. 1d ustawy o CIT wskazuje wprost na "przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości" osiągnięte w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Spółka zastanawia się, czy ustalając przychody i koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, na potrzeby ustalenia limitów wskazanych w art. 9a ustawy o CIT, powinna:

1. bezpośrednio zaliczać dodatnie różnice kursowe jako przychody finansowe, a ujemne różnice kursowe bezpośrednio zaliczać jako koszty finansowe, czy

2. dodatnie i ujemne różnice kursowe powinny być odnoszone odpowiednio do przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości tj. per saldo, czyli:

a) jeżeli występuje nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, wynik jest przychodem finansowym Spółki,

b) jeżeli jednak wystąpi nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, wynik jest kosztem finansowym Spółki.

Spółka uważa, że prawidłowe jest drugie z zaprezentowanych wyżej stanowisk. Spółka uważa również, że dla ustalenia przychodów lub kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości osiągniętych w roku poprzedzającym rok podatkowy, wystarczy zsumować odpowiednie pozycje z rachunku zysków i strat:

A. w wariancie porównawczym:

- w przypadku ustalenia przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości są to pozycje: przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe,

- w przypadku ustalenia kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości są to pozycje: koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, B. w wariancie kalkulacyjnym:

- w przypadku ustalenia przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości są to pozycje: przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe,

- w przypadku ustalenia kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości są to pozycje: koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, koszty sprzedaży, koszty ogólnego zarządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie sposobu ustalania limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jest prawidłowe, w szczególności czy Spółka prawidłowo uważa, że dopiero saldo różnic kursowych (wynik nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, ewentualnie wynik nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi) można zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości?

2. Czy przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie sposobu ustalania limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jest prawidłowe, w szczególności czy Spółka prawidłowo uważa, że może ustalić przychody i koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości w oparciu o rachunek zysków i strat?

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawione przez niego stanowisko w zakresie sposobu ustalania limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jest prawidłowe, w szczególności Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, że dopiero saldo różnic kursowych (wynik nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, ewentualnie wynik nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi) można zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Strona podkreśliła, że treść art. 9a ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 9a ust. 1d ustawy o CIT odsyłają przy ustalaniu przychodów i kosztów do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ustawa ta nie jest ustawą podatkową. Mimo to Spółka uważa, że odwołanie się do niej przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje tym, że przepisy ustawy o rachunkowości znajdują się w płaszczyźnie prawa podatkowego. Z uwagi na tą okoliczność oraz z uwagi na to, że ustawodawca powiązał skutki podatkowe z ustawą o rachunkowości - ustalanie przychodów i kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości ma bowiem wpływ na powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT - Spółka uważa, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego oraz zadanych pytań. Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 888/08 oraz wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15.

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka odwołała się do art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.o.r.), zgodnie z którym wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. Od powyższej zasady zakazu kompensowania, ustawa o rachunkowości przewiduje wyjątki. Takim wyjątkiem są np. różnice kursowe.

Strona wskazała również na brzmienie Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady. Mianowicie zgodnie z paragrafem 35 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 1 (dalej: MSR 1), który dotyczy prezentacji sprawozdań finansowych, Również zyski i straty powstałe z tytułu grupy podobnych transakcji jednostka prezentuje w kwocie netto, na przykład zyski i straty z tytułu różnic kursowych lub zyski i straty z tytułu instrumentów finansowych przeznaczonych do obrotu. Tego rodzaju zyski i straty jednostka prezentuje jednak oddzielnie, jeśli są istotne. Z uwagi na ww. brzmienie MSR 1, Spółka uważa, że ww. zakaz kompensowania nie dotyczy różnic kursowych.

Następnie wnioskodawca przytoczył treść art. 30 ust. 4 u.o.r. z którego wynika, że różnice kursowe zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Zauważył, że przepis ten nie wskazuje, że do przychodów finansowych zalicza się dodatnie różnice kursowe, a do kosztów finansowych ujemne różnice kursowe. Przepis ten nie wyróżnia dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Stanowi on ogólnie o różnicach kursowych oraz o tym, że powinny być one zaliczone odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych. Aby natomiast można było zaliczyć różnice kursowe do przychodów łub kosztów finansowych należy ustalić ich saldo. Dopiero nadwyżka dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych umożliwi przypisanie ich odpowiednio od przychodów lub kosztów finansowych. Powyższe potwierdza więc, że ww. zakaz kompensowania nie dotyczy różnic kursowych.

Wskazał również na treść art. 42 ust. 3 u.o.r. z którego wynika, że różnice kursowe zalicza się do:

1) przychodów finansowy zalicza się nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi,

2) kosztów finansowych zalicza się nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Z uwagi na powyższe wnioskodawca uważa, że przedstawione przez niego stanowisko w zakresie sposobu ustalania limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jest prawidłowe, w szczególności Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, że dopiero saldo różnic kursowych (wynik nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, ewentualnie wynik nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi) można zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym, w świetle powyższych regulacji, w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych możliwe jest ujmowanie różnic kursowych w księgach rachunkowych w sposób "wynikowy" (jako saldo), a zatem po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu. Kompensata wartości różnic kursowych w księgach rachunkowych, zgodna jest też ze znaną Spółce praktyką oraz poglądami doktryny. Przykładowo, "Komentarz do art. 1-70 ustawy o rachunkowości" w: "Kodeks spółek handlowych Komentarz" (autorstwa prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr André Helin; Warszawa 2008), w odniesieniu do art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi, że zdarzenia jednego rodzaju, które można kompensować i wykazywać łącznie wynik to np. różnice kursowe, zbycie niefinansowych aktywów trwałych oraz zbycie inwestycji.

Spółka zwróciła również uwagę na interpretacje indywidualne dotyczące stosowania tzw. metody bilansowej przy ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych. W interpretacjach tych podatnicy pytali, czy mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, właściwe będzie wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic per saldo). Organy podatkowe akceptowały stanowisko podatników, zgodnie z którym stosowanie wskazanej metody rachunkowej obliguje Spółkę do stosowania w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-719/15/k.p.). Istotą powyższej interpretacji jest więc możliwość ujmowania w przychodach i kosztach w rozumieniu przepisów o rachunkowości, różnic kursowych per saldo. Istota powyższej interpretacji potwierdza więc, że stanowisko Spółki. Ponadto na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510- 719/15/k.p.; z dnia 3 lipca 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-32/15/MS; z dnia 21 stycznia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1307/14/MS oraz IBPBI/2/423-1308/14/MS; z dnia 27 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-289/13/SD; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2015 r., nr ILPB4/423-534/14- 2/ŁM; z dnia 12 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-988/11-2/IŚ; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r., nr IPPB3/423-1030/12- 2/MS; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., nr IPTPB3/423-295/12- 5/KJ.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawione stanowisko w zakresie sposobu ustalania limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, jest prawidłowe, w szczególności Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, że może ustalić przychody i koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości w oparciu o rachunek zysków i strat. Rachunek zysków i strat zawiera informacje o osiągniętych w danym roku przychodach i poniesionych w danym roku kosztach. Pozwala on na ustalenie wyniku finansowego danego podmiotu. Przytoczył treść art. 42 ust. 1 u.o.r., art. 42 ust. 2 u.o.r. Zauważył, że wynik operacji finansowych stanowi z kolei różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.

Podkreślił wnioskodawca, że rachunek zysków i strat przedstawia więc w sposób kompleksowy wszystkie osiągnięte przez Spółkę w danym roku przychody i poniesione przez nią w danym roku koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Dlatego też Spółka uważa, za prawidłowe zaprezentowane przez siebie stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia (...) lutego 2018 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, stojąc na stanowisku, że kwestia będąca przedmiotem wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p, Stwierdził, że przedmiotem złożonego wniosku nie jest w istocie interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz wskazanie wnioskodawcy sposobu ustalenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm., dalej u.o.r.), wysokości przychodów lub kosztów bilansowych stanowiących podstawę wyliczenia kwoty limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz możliwości ustalenia ww. kosztów i przychodów bilansowych na podstawie rachunku zysków i strat, które to przepisy niebędące przepisami prawa podatkowego w rozumieniu ww. art. 3 ust. 2 O.p. nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy wydane w I instancji postanowienie z dnia (...) lutego 2018 r.

W postanowieniu tym wskazano w szczególności, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w sprawach, w których podmiot żąda interpretacji przepisów prawa niebędących przepisami prawa podatkowego lub przepisów prawa podatkowego, dla których, ze względu na specyfikę zwartych w nich regulacji, konieczne jest rozstrzygnięcie na wstępie przez organ interpretacyjny zagadnień niepodatkowych. Nie wydaje się również interpretacji indywidualnych w zakresach godzących we właściwość organów podatkowych, czy też celno-skarbowych. Nie jest w tym względzie przesłanką wystarczającą do wydania interpretacji indywidualnej wskazanie w część E. poz. 74 wniosku ORD-IN, przepisów stanowiących przepisy prawa podatkowego, jeżeli z treści złożonego wniosku, a więc okoliczności sprawy, zadanych pytań oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie wynika, że istota rozstrzyganego zagadnienia sprowadzałaby się do interpretacji przepisów ustawy niebędącej ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 O.p., jak ma to miejsce w sytuacji, gdy podmiot pyta w jaki sposób wyliczać i na podstawie jakich metod stosowanych w rachunkowości ustalać koszty i przychody bilansowe, które co prawda mają wpływ na ustalanie wysokości limitów, o których mowa w ustawie podatkowej, nie posiadając przy tym samodzielnie cech podatkowych.

W ocenie organu istotą złożonego wniosku o interpretację indywidualną nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz wskazanie wnioskodawcy sposobu ustalenia na gruncie przepisów u,o,r, wysokości przychodów lub kosztów bilansowych stanowiących podstawę wyliczenia kwoty limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz możliwości ustalenia ww. kosztów i przychodów bilansowych na podstawie rachunku zysków i strat. Takie działanie, wyłączone zostało z zakresu w jakim mogą być wydane interpretacje indywidulane bowiem ocena sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy w zakresie uregulowanym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętego przez wnioskodawcę sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości, do czego uprawniony jest biegły rewident, a nie organ interpretacyjny.

Zauważył, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone wtoku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może natomiast prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym dotyczących ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

Stwierdził organ, że Spółka formułując pytanie i własne stanowisko do pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zwróciła się w istocie o potwierdzenie sposobu ustalenia na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości wysokości przychodów lub kosztów bilansowych stanowiących podstawę wyliczenia kwoty limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz możliwości ustalenia ww. kosztów i przychodów bilansowych na podstawie rachunku zysków i strat.

Natomiast w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ nie ma uprawnień do zbadania czy wnioskodawca prawidłowo ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Zapytanie wnioskodawcy, nie jest sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zagadnienie techniczne związane ze sposobem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych, wymagające dokonania oceny przedstawionej we wniosku procedury w kategoriach dowodów, o których mowa w przepisach Działów IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulujących uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli.

Zatem, przedstawione pytania nie były zagadnieniem na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanej we wniosku sytuacji dla wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętego przez wnioskodawcę sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości, do czego uprawniony jest biegły rewident, a nie organ interpretacyjny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia (...) lutego 2018 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek o wydanie interpretacji wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p. z powodu uznania, iż żądanie skarżącej nie wszczyna postępowania podatkowego,

2. przepisu art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b oraz uznanie, iż wskazany wniosek dotyczy interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego,

3. przepisu art. 121 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującą utrudnieniem skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania jego sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie,

4. przepisu art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie poza prawnych przesłanek co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

5. przepisu art. 125 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego co narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Zdaniem skarżącej nie wystąpiła żadna przesłanka uzasadniająca arbitralne uzasadnienie organu podatkowego o niemożliwości wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie oraz wniosek spełniał wszystkie warunki formalne i merytoryczne, a co z tym idzie nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że nie wystąpiła z wnioskiem w celu oceny prawidłowości przyjętego przez nią sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości. W ocenie skarżącej, prawidłowe ustalenie przychodów bądź kosztów wg ustawy o rachunkowości jest istotne dla prawidłowej interpretacji przepisu art. 9a ust. 1 oraz ust. 1d ustawy o CIT, a wątpliwości skarżącej nie dotyczyły de facto tego, czy ustala ona przychody lub koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości prawidłowo dla celów bilansowych, ile - czy ustala ona prawidłowo przychody lub koszty w rozumieniu ustawy o rachunkowości dla celów podatkowych. Skoro bowiem ustawa o CIT zawiera zapis, że do przygotowania dokumentacji cen transferowych zobowiązani są podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości (...) przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro to organy podatkowe władne do wydania interpretacji indywidualnej powinny być władne również do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego (a ustawa o CIT takim dokumentem jest) tak, aby zapewnić podatnikowi pewność co do stosowania prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że istnieją różne sposoby wykazywania przychodów i kosztów w ujęciu bilansowym.

Strona nie pyta, w jaki sposób ująć te przychody bądź koszty do celów bilansowych na gruncie ustawy o rachunkowości, tylko w jaki sposób ustalić limit na gruncie ustawy o CIT. Prawidłowe ustalenie przychodów lub kosztów w ujęciu bilansowym wpływa bezpośrednio na prawidłową interpretację przepisu prawa podatkowego - art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT.

Skarżąca podkreśliła, że jest świadoma tego, że do badania sposobu wyliczeń przychodów i kosztów dla celów bilansowych właściwy może być biegły rewident a nie organ interpretacyjny. W przedmiotowej sprawie pyta jednak o prawidłową wykładnie art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, a nie o wskazanie prawidłowego ujęcia przez stronę w księgach rachunkowych zapisów księgowych, a do tego bez wątpienia uprawniony jest organ podatkowy. Zauważyła, że organy podatkowe nie mogą także wymagać od podatnika dokonywania prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, skoro same wskazują, że nie są do tego władne. Jednocześnie organ podatkowy nie może przerzucać ryzyka nieprawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego na podatnika, co zdaje się czynić w momencie odmowy skarżącej udzielenia interpretacji przepisów prawa materialnego - ustawy o CIT. Bez wątpienia zatem organ był zobligowany do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, gdyż prawidłowa wykładnia przepisu art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT przesądza o tym, czy podatnik będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Organ wydając interpretację wyjaśniłby zatem sytuację prawnopodatkową skarżącej.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności, mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 O.p., w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały lub prognozowany) stan faktyczny stanowi punkt odniesienia udzielenia, w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, urzędowej informacji o możliwościach stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby połączonej także z operatywną wykładnią adekwatnych przepisów prawa (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125 - 130). Należy przy tym zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego pod wskazane przepisy prawa, w razie potrzeby objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu interpretacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1477/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane dalej orzeczenia).

Wskazać również należy, że stosownie do art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści tego przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kole w myśl art. 3 pkt 1 O.p. przez "ustawy podatkowe", rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tym kontekście należy też zauważyć, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., dokonano zmiany art. 14b poprzez dodanie do niego § 2a. W przepisie tym wskazano, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Z uwagi zatem na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawcy wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego.

Jak bowiem wywodził organ istotą złożonego wniosku o interpretację indywidualną nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz wskazanie wnioskodawcy sposobu ustalenia na gruncie przepisów u,o,r, wysokości przychodów lub kosztów bilansowych stanowiących podstawę wyliczenia kwoty limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz możliwości ustalenia ww. kosztów i przychodów bilansowych na podstawie rachunku zysków i strat. Takie działanie, wyłączone zostało z zakresu w jakim mogą być wydane interpretacje indywidulane bowiem ocena sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy w zakresie uregulowanym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz byłaby oceną prawidłowości przyjętego przez wnioskodawcę sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości, do czego uprawniony jest biegły rewident, a nie organ interpretacyjny.

W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko zasługuje na akceptację. Wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Wprawdzie Spółka skonstruowała pytania w taki sposób jakby chodziło o zastosowanie przepisu prawa materialnego (art. 9 ust. 1a i ust. 1d ustawy o CIT), to niemniej skarżącej chodziło o wskazanie sposobu ustalenia na gruncie przepisów u,o,r, wysokości przychodów lub kosztów bilansowych stanowiących podstawę wyliczenia kwoty limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz prawidłowości przyjętego przez skarżącą sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości. Nie są to pytania dotyczące subsumcji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy pod przepisy prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, że zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zagadnieniem sensu strico związanym z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku organ, wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Celem interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości przyjętego przez skarżącą sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych stosowanych na gruncie ustawy o rachunkowości.

Jak już wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, choć pytanie wnioskodawcy dotyczy potwierdzenie sposobu ustalenia na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości wysokości przychodów lub kosztów bilansowych stanowiących podstawę wyliczenia kwoty limitów, o których mowa w art. 9a ust. 1 i 1d ustawy o CIT, których przekroczenie spowoduje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz możliwości ustalenia ww. kosztów i przychodów bilansowych na podstawie rachunku zysków i strat to wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie narzuciłoby określony sposób wykładni tego przepisu organom podatkowym, uprawnionym do oceny prawidłowości przyjętego przez wnioskodawcę sposobu wyliczeń bilansowych kosztów i przychodów, na podstawie urządzeń księgowych.

Zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł wypowiedzieć się (rozstrzygać) w zakresie kompetencji innych organów podatkowych działających w innych trybach postępowania, co wynika wprost z art. 14b § 2a O.p.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ nie naruszył art. 165a § 1 O.p., a w konsekwencji tego nie doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2a i art. 165a w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 125 § 1 O.p.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.